Uzasadnienie
Pełnomocnik procesowy "S." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z., radca prawny I. M., wniósł w dniu 12 maja 2005 r. skargę sądowoadministracyjną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2005 r., Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].02.2005 r. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2002 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te okresy.
Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji tylko w zakresie rozstrzygnięć dotyczących miesiąca: stycznia i lutego 2002 r. Pozostałe zaś miesiące objęte decyzją nie były skarżone. Ponadto wnosił o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzja w zakresie objętym skargą, wydana została z obrazą przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2, 7 i 9 Konstytucji RP, art. 5 ust. 8 tytułu V i VI Dyrektywy Komisji Europejskiej gwarantującej podmiotowi gospodarczemu prawo do odliczenia podatku VAT w trakcie dokonywania przekształcania form prowadzenia działalności gospodarczej, a także art. 93 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzucono też, że doszło do naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie ustalenia sposobu rozliczania podatku od towarów i usług występującego w Spółce cywilnej M. i M. S. przekształconą w Spółkę z o.o. "S.", w rezultacie czego odmówiono obniżenia podatku należnego w Spółce z o.o. "S." za miesiące I i II 2002 r., o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup towarów przez Spółkę cywilną M. i M. S. Autor skargi podnosił, że podatnicy byli ustawowo zobowiązani do przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę prawa handlowego.
Przywołując orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazywano, że organy podatkowe obu instancji określając wysokość podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2002 roku nie mogły nie uwzględniać regulacji zawartej w art. 93 Ordynacji podatkowej czemu dał wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 sierpnia 2000 r. w sprawie: SA/Bk 957/99 oraz z dnia 11 marca 2003 r. w sprawie SA/Rz 870/01.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie. Wyjaśnił, że spór dotyczy możliwości obniżenia przez Spółkę z o.o. "S." kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z 403 faktur VAT dokumentujących zakupy dokonane w okresie od 30.01.2002 r. do 10.02.2002 r. tj. od dnia wpisania Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego do dnia złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT – R. Organ uznał za bezsporny fakt powstania Spółki z o.o. "S." w wyniku przekształcenia spółki cywilnej o nazwie "H. D. i H. M. S. M. S." w Z., dokonanej aktem notarialnym z dnia 24.12.2001 r. Rep. A Nr [...].
Dnia 30.01.2002 r. Spółka z o.o. "S." została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) Spółka z o.o. "S." złożyła do Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 11.02.2002 r., co Urząd Skarbowy potwierdził (VAT-5). Argumentował, że skoro Spółka z o.o. "S." zgłoszenie rejestracyjne VAT-R złożyła dnia 11.02.2002 r., to organy podatkowe obu instancji prawidłowo postąpiły kwestionując prawo Spółki z o.o. "S." do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w okresie od 30.01.2002 r. do 10.02.2002 r. tj. przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 93 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie w ogóle nie miało miejsca następstwo prawne. Ustosunkowując się do twierdzeń skarżącego o naruszeniu norm ustawy zasadniczej organ wyjaśnił, że nie mogły wystąpić te naruszenia skoro organy podatkowe obu instancji orzekły zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona.
Odmowę obniżenia podatku należnego obciążającego Spółkę z o.o. "S." o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup towarów w okresie od 30.01.2002 r. do 10.02.2002 r. tj. od daty wpisania Spółki przez Sąd do Krajowego Rejestru Sądowego (30.01.2002 r.) do dnia złożenia przez Spółkę zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (11.02.2002 r.) oparto na przepisie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Organy podatkowe obu instancji odmówiły zastosowania regulacji zawartej w przepisie art. 93 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 160, poz. 1083 ze zm.) pomimo tego, że jak wynika z treści § 1 i § 2 aktu notarialnego z dnia 24 grudnia 2001 r., Repertorium A Nr [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "S." w Z. powstała w wyniku przekształcenia spółki pod firmą "H. D. i H. M. S. M. S." spółka cywilna w Z. (k. 10/37 akt administracyjnych).
Wspólnicy Spółki z o.o. na pokrycie kapitału zakładowego spółki wnieśli aportem przedsiębiorstwo działające w formie spółki cywilnej "H. D. i H. M. S., M. S." spółka cywilna (§ 5 ust. 1 aktu notarialnego). W skład wniesionego przez wspólników aportem do Spółki z o.o. przedsiębiorstwa wchodziły wszystkie jego składniki materialne i niematerialne (§ 5 ust. 2 umowy Spółki).
W świetle powyższego nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia zastosowanie przez organy podatkowe obu instancji przepisu art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z pominięciem regulacji zawartej w art. 93 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawierał stwierdzenia, że sukcesja praw i obowiązków przewidzianych w prawie podatkowym nie obejmuje prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup towarów przez podmiot gospodarczy przekształcony w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Organy podatkowe przyjęły, że Spółka z o.o. powstała z chwilą wpisania jej do Krajowego Rejestru Sądowego. Tymczasem z akt administracyjnych wynika, że umowę Spółki z o.o. "S." zawarto w dniu 24.12.2001 r.
Stosowanie do regulacji zawartej w art. 161 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji.
W rozpatrywanej sprawie umowa Spółki z o.o. została zawarta w dniu 24 grudnia 2001 roku, czyli od tej daty powstała już Spółka z o.o. "S." w organizacji. Organy podatkowe obu instancji nie dokonały oceny, jak na obowiązki podatkowe Spółki z o.o. wpływał fakt powstania z dniem 24.12.2001 r. Spółki z o.o. w organizacji, przy uwzględnieniu przepisu art. 11 § 2 Kodeksu spółek handlowych, który stanowił, że do spółki kapitałowej w organizacji w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące danego typu spółki po jej wpisie do rejestru.
Ponadto przepisy art. 93 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiły, że jeżeli odrębne ustawy nie regulowały inaczej to spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej, wstępowała we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconego podmiotu. Takie też stanowisko reprezentowało orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. wyrok NSA z dnia 11.02.2003 r. I SA/Łd 955/01 – ONSA Nr I, poz. 29 za 2004 r. oraz powołane tam wyroki – str. 262). Taki sam pogląd reprezentowany jest w doktrynie prawa podatkowego – por. Hanna Litwińczuk, Przekształcenia spółek – aspekty podatkowe, Przegląd podatkowy Nr 5 (121) maj 2001 r., str. 5 oraz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski,
A. Uchla, Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz Dom Wydawniczy ABC 2003r., wyd. III – Komentarz do art. 93 Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze Sąd stosując przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął po myśli przepisów art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.