Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 29 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 149/24

Uzasadnienie

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, decyzją z 10 listopada 2023 r., nr 318000-CKKl1.5001.19.2023.73, dokonał P. S. (dalej jako: "skarżący") odmiennego, aniżeli zadeklarowano, rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ ten ustalił, że skarżący w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług łącznie o 113.875 zł. Stwierdził bowiem, że przy sprzedaży suszu konopnego skarżący zastosował niewłaściwą, obniżoną stawkę podatku od towarów i usług 8%, zamiast podstawowej 23%, a także przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu suszu konopnego zastosował niewłaściwą stawkę w podatku należnym i naliczonym 5% zamiast 23%. Poza tym wobec 6 faktur organ wskazał, że skarżący nieprawidłowo przeliczył kurs EURO na PLN wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, w związku z czym zaniżył podstawę opodatkowania oraz podatek należny i naliczony. Ponadto organ stwierdził, że skarżący podwójnie ujął 3 faktury zakupu, przez co zawyżył podatek naliczony.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 21 lutego 2024 r., nr - 2001-IOV-1.4103.9.2024, utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w 2019 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F.; adres stałego miejsca wykonywania tej działalności znajdował się przy ul. [...] w B. Sprzedaż prowadzona była również za pośrednictwem sklepu internetowego https://[...] oraz platformy Allegro (nazwy kont: [...] oraz [...]). Jako przeważający przedmiot działalności skarżący wskazał działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów. Faktyczna działalność polegała na sprzedaży wyrobów złożonych z konopi włóknistych, tj. produktów suszu konopnego, olejków CBD zawierających olej konopny, kosmetyków w postaci kremów, maści, szamponów i podobnych produktów które w swoim składzie posiadają olej konopny.

W kontrolowanym okresie skarżący był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Z akt sprawy wynika, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2019 r. skarżący zaewidencjonował sprzedaż suszu konopnego przy pomocy kasy rejestrującej o łącznej wartości netto 618.353,10 zł, VAT 49.452,76 zł, wartość brutto 667.805,86 zł, stosując przy tym preferencyjną 8% stawkę podatku od towarów i usług (8282 pozycje szczegółowo wymienione w tabeli nr 7 w zaskarżonej decyzji, w tym 88 pozycji zaewidencjonowanych pomyłek i zwrotów - tabela nr 8 zawarta w zaskarżonej decyzji). Dane zapisane w pamięci kasy fiskalnej wskazują, że susz konopny sprzedawany wg 8% stawki występował pod różnymi nazwami towaru (szczegółowo wymienionymi w tabeli nr 3 zaskarżonej decyzji), m.in.: AK 47 CBD IG, Gorilla Glue CBD IG, Mango Haze CBD 1 G, Sour Widow CBD IG, Straw Haze CBD IG, susz konopny 3,7% CBD CHW 10G, ziele konopi ISSQ 5 G, zioło konopi AQ 40g, zioło konopi XQ+30g, White Widow CBD IG.

Ponadto skarżący wystawił tytułem sprzedaży suszu konopnego przy zastosowaniu 8% stawki podatku VAT faktury o łącznej wartości brutto 344.821,32 zł (netto 319.278,77 zł, podatek VAT 25.542,55 zł).

Łączna wartość sprzedanego przez stronę w okresie od stycznia do grudnia 2019 r. suszu konopnego wyniosła brutto 1.003.752,18 zł (netto 929.414,11 zł, podatek VAT 74.338,07 zł).

W okresie od stycznia do grudnia 2019 r. skarżący wykazał też transakcje dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycie m.in. suszu konopnego od G., do którego zastosował również obniżoną, ale nie 8%, a 5 %, stawkę podatku VAT. Wyliczając podatek naliczony z tytułu tych nabyć również zastosował stawkę 5%.

Z wyjaśnień skarżącego składanych 2 sierpnia i 8 grudnia 2022 r. oraz zeznań z 19 października 2022 r. wynika m.in., że do sprzedaży suszu konopnego skarżący stosował 8% stawkę podatku VAT, klasyfikując go do kodu PKWiU 01.16.19.0. - len konopie oraz pozostałe surowe rośliny włókniste, gdzie indziej niesklasyfikowane. Sprzedawany towar nazwany jako susz konopny to wysuszone ziele kwiatów konopi, w składzie których mogą pojawiać się łodygi oraz nasiona. Wyroby określane jako susz konopny, susz z konopi, susz CBD, susz z CBD, zioło konopi, ziele konopi, zioło z CBD charakteryzują jeden produkt, a różnice w nazewnictwie mają charakter organoleptyczny (wzrokowy, smakowy) oraz marketingowy.

Skarżący wskazał też, że susz konopny występujący pod różnymi nazwami różni się także zawartością substancji CBD (fitokannabinoidów), odmianą gatunkową, gramaturą. Przeznaczenie oferowanego suszu było szerokie. Susz nabywany był przez stronę w większych opakowaniach i konfekcjonowany. Oferowany produkt był legalny i nie przekraczał norm zawartości THC, co potwierdzały wyniki badań akredytowanego laboratorium. Skarżący opisał czynności, jakie należy wykonać, by susz mógł zostać poddany waporyzacji lub paleniu. Wyjaśniał, że nie dysponuje infrastrukturą, która mogłaby służyć przetwarzaniu suszu konopnego w ilościach handlowych. Wysychanie fragmentów roślin jest procesem naturalnym i zasadniczo nie wymaga stosowania procesów technologicznych, które można by traktować jako przetwarzanie. Podkreślił skarżący także, że nie prowadzi uprawy ani skupu konopi włóknistych. Zauważy, że po 1 lipca 2020 r. susz konopny jest sklasyfikowany do kodu CN 121190 86 Pozostałe rośliny i części roślin, włącznie z nasionami i owocami, w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub stosowane do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane, z uwagi na to, że pozycja ta posługuje się pojęciem "głównie", obejmując nie tylko rośliny stosowane w perfumerii, farmacji czy dla celów owadobójczych, ale także inne, nie wymienione w innych miejscach nomenklatury, w tym rośliny w postaci suszonej.

W opinii stroni nieprawidłową interpretacją przepisów prawa jest klasyfikowanie suszu konopnego przed 1 lipca 2020 r. do kodu PKWiU 01.28.30.0 z uwagi na jego klasyfikację po 1 lipca 2020 r. do analogicznego kodu CN 121190 86.

DIAS stanął na stanowisku, że skarżący błędnie sklasyfikował sprzedawany susz konopny, przyporządkowując go do kodu PKWiU 01.16.19.0 len konopie oraz pozostałe surowe rośliny włókniste, gdzie indziej niesklasyfikowane, stosując przy tym preferencyjną 8% stawkę podatku od towarów i usług w myśl art. 146a pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 2 tej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.").

Organ zauważył, że sprzedany w kontrolowanym okresie susz konopny, z uwagi na proces suszenia, nie stanowił surowych roślin włóknistych. Skarżący podczas przesłuchania, jak i na swojej stronie internetowej, wspominał o walorach zdrowotnych stosowania suszu konopnego, jego terapeutyczne działanie, zatem wskazane przez niego możliwe zastosowanie suszu konopnego jest m.in. podobne jak wyrobów wytwarzanych w branży farmaceutycznej; przemawia to za przyporządkowaniem suszu konopnego do kodu PKWiU 01.28.30.0 - rośliny wykorzystywane głównie w przemyśle perfumeryjnym, farmacji lub do celów owadobójczych/grzybobójczych i innych podobnych.

DIAS zaakcentował, że kod PKWiU 01.16.19.0 – len konopie oraz pozostałe surowe rośliny włókniste, gdzie indziej niesklasyfikowane, znajduje swoje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy niemożliwe jest sklasyfikowanie towaru do innej kategorii, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponadto zakres rzeczowy większości grupowań PKWiU jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury scalonej (CN). Zatem kod PKWiU 01.16.19.0 odpowiada m.in. następującym kodom nomenklatury scalonej CN: (-) 5302 10 00 - Konopie siewne (Cannabis sativa L.), surowe lub roszone, (-) 5305 00 00 - Włókno kokosowe, manila (konopie manilskie lub Musa textilis Nee), ramia i pozostałe włókna tekstylne roślinne, gdzie indziej niesklasyfikowane, surowe lub przerobione, ale nieprzędzione; pakuły, wyczeski i odpady tych włókien, włącznie z odpadami przędzy i szarpanką rozwłóknioną.

Z kolei kod PKWiU 01.28.30.0 odpowiada m.in. kodowi CN: (-) 1211 90 86 - Rośliny i części roślin, włącznie z nasionami i owocami, w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub stosowane do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane (z wył. korzeni żeńszenia, liści krzewu kokainowego, słomy makowej, z rodzaju Ephedra i tonkowca wonnego).

Jak zauważył przy tym organ, do suszu konopnego nie można przypisać kodu CN 5302 10 00 oraz 5305 00 00, ponieważ strona nie sprzedawała takich wyrobów jak konopie siewne surowe bądź roszone (czyli zmoczone, czy zwilżone), gdyż sprzedawała konopie suszone. Nie można im przypisać też kodu CN 5305 00 00, gdyż sprzedany susz nie stanowił żadnego z wymienionych i opisanych wyżej włókien.

Z tego też względu w stosunku do sprzedawanego przez skarżącego suszu konopnego niezasadne jest zastosowanie kodu PKWiU 01.16.19.0, gdyż przypisane mu kody CN nie obejmują towarów sprzedanych przez stronę. Natomiast w ramach kodu CN 1211 90 86 mieszczą się rośliny i części roślin, włącznie z nasionami i owocami, w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub stosowane do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane. Sformułowania "stosowanych głównie" i "podobnych" wskazują, iż grupowanie wg kategorii CN 121190 86 nie ogranicza się jedynie do branży perfumeryjnej, farmacji lub celów owadobójczych i grzybobójczych, ale że produkt może zostać zaklasyfikowany do innych, podobnych branż.

Organ zwrócił ponadto uwagę, że do tożsamych wyrobów zostały wydane WIS-y.

DIAS wywodził, że w aktach sprawy znajdują się również dokumenty z akt kontroli celno- skarbowej nr 318000-311000-CKR1.5013.210.2021 prowadzonej wobec skarżącego przez Naczelnika PUCS w Białymstoku w zakresie kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego, w tym w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia oraz w zakresie stosowania znaków akcyzy i oznaczania znakami akcyzy wyrobów akcyzowych. W trakcie kontroli pobrano próbki poszczególnych towarów handlowych, które zostały skierowane do badania przez Laboratorium Celne PUCS w Białymstoku, zdaniem którego przedmiotowe próbki powinny być sklasyfikowane do podpozycji 1211 90 Taryfy Celnej. Co istotne, Naczelnik PUCS wystąpił z wnioskiem z 6 lipca 2023 r. do Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur o sklasyfikowanie towaru — suszu konopnego do celów podatkowych według PKWiU dla towaru - susz konopny, który miał zastosowanie do tego towaru, w okresie od grudnia 2018 r. do czerwca 2020 r. W odpowiedzi US stwierdził, że wyrób susz konopny (tj. suszone kwiaty konopi, gatunek Cannabis sativa) wykorzystywany głównie do aromaterapii/waporyzacji oraz do sporządzania herbat, naparów, koktajli, dodatków do żywności oraz do celów zapachowych iI zdrowotnych, mieści się w grupowaniu: PKWiU 01.28.30.0 rośliny wykorzystywane głównie w przemyśle perfumeryjnym, farmacji lub dla celów owadobójczych i innych podobnych.

Podsumowując tę część rozważań, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że oferowany przez skarżącego do sprzedaży susz konopny nie powinien być zaklasyfikowany do kodu PKWiU 01.16.19.0 — len konopie oraz pozostałe surowe rośliny włókniste, gdzie indziej niesklasyfikowane, a co za tym idzie susz konopny nie stanowi towarów wymienionych w załączniku numer 3 do u.p.t.u., do których sprzedaży stosuje się preferencyjną 8% stawkę podatku VAT. Susz konopny winien być sklasyfikowany do kodu PKWiU 01.28.30.0 — Rośliny wykorzystywane głównie w przemyśle perfumeryjnym, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych i innych podobnych, do którego zastosowanie ma podstawowa 23% stawka podatku VAT.

Ponadto, w związku z powyższym, skarżący zastosował także nieprawidłową stawkę podatku od towarów i usług do nabyć suszu konopnego od G. ramach, procedury wewnąrzwspólnotowego nabycia towarów, stosując 5% stawkę podatku VAT, zamiast prawidłowej 23% stawki podatku, podobnie jak w przypadku sprzedaży krajowej suszu konopnego.

Przy tym wobec sześciu faktur (wymienionych w tabeli nr 14 decyzji pierwszej instancji) skarżący nie dokonał prawidłowego przeliczenia EUR na PLN (tj. brak przeliczenia faktury z EUR na PLN (1 faktura), wyliczenia wartości w PLN od błędnej podstawy w EUR (1 faktura), zastosowanie błędnych kursów NBP (3 faktury), błąd rachunkowy przy wyliczeniu faktury (1 faktura)).

W związku z zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatku należnego od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, skarżący winien również zastosować prawidłową stawkę podatku 23 %, zamiast 5%, wyliczając podatek naliczony z tytułu tych nabyć.

Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji zasadnie wskazał, iż strona zawyżyła podatek naliczony poprzez błędne ujęcie w plikach JPK_VAT 3 faktur (wymienionych w tabeli nr 19 zaskarżonej decyzji, wystawionych przez: G. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ; B., R. oraz C. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ). Faktury wystawione bowiem przez ww. wystawców ujęto bezpodstawnie dwukrotnie. Z tego też względu nie uznano za dowód w sprawie ewidencji: sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r., w części dotyczącej wartości netto i podatku należnego, związanych ze sprzedażą suszu konopnego wg stawki VAT 8% zamiast 23%; sprzedaży i zakupu za styczeń-marzec oraz lipiec i listopad 2019 r. w części dotyczącej podatku należnego i naliczonego dotyczącego ewidencjonowania wewnątrzwspólnotowego nabycia suszu konopnego wg stawki 5% zamiast 23%; sprzedaży i zakupu za kwiecień, sierpień - październik oraz grudzień 2019 r. w części dotyczącej wartości nabyć, podatku należnego i naliczonego związanych z zaniżeniem wartości nabyć spowodowanej niewłaściwym zastosowaniem kursów walut z tytułu przeliczenia walut; zakupu za marzec, wrzesień-październik 2019 r. w części dotyczącej wartości netto i podatku naliczonego, związanych z podwójnym zaewidencjonowaniem faktur zakupów pozostałych.

W opinii organu drugiej instancji zarzuty zawarte w odwołaniu okazały się niezasadne. Nie widząc podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, DIAS w Białymstoku utrzymał rozstrzygnięcie w mocy.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
2. 1. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."), przez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodu z zapisów w pamięci z kasy fiskalnej i sprzeczne z zasadami prawidłowego rozumowania, wiedzy i doświadczenia uznanie, że niewielkie wagowo ilości suszu były wykorzystywane głównie w przemyśle;
3. 2. art. 191 w zw. z art. 122 o.p., przez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony oraz treści jego strony internetowej i sprzeczne z zasadami prawidłowego rozumowania, wiedzy i doświadczenia, a także prawdą materialną, uznanie że susz konopny nie był produktem rolno-spożywczym, a był wykorzystywany w celach wskazanych w PKWiU 01.28.30.0;
4. 3. art. 191 o.p., poprzez dowolną, a nie swobodą ocenę dowodu ze strony internetowej skarżącego i sprzeczne z zasadami prawidłowego rozumowania uznanie, że ze strony tej wynika, że skarżący oferował konopie włókniste głównie w celach związanych ze zdrowiem;
5. 4. art. 191 w zw. z art. 187 § 3 o.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów z przesłuchania strony oraz nieprawidłowe uznanie za fakt powszechnie znany, że konopie sprzedawane przez Skarżącego byty wykorzystywane głównie do waporyzacji, palenia i aromatyzacji;
6. 5. art. 191 o.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę z badań laboratoryjnych, zeznań w charakterze strony oraz strony internetowej i uznanie, że wszystkie produkty zawierające konopie włókniste, sprzedane przez skarżącego, są takie same pod względem wszystkich okoliczności mających znaczenie dla przyjętej klasyfikacji;
7. 6. art. 180 § 1 o.p., poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii Prezesa GUS niezgodnie z prawem;
8. II. naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy:
9. 7. nieprawidłową interpretację określenia "surowe", zawartego w PKWiU 01.16.19.0. w sposób, który narusza obowiązek wykładni prawa krajowego w zgodności z prawem unijnym;
10. 8. nieprawidłową interpretację określenia "gdzie indziej niesklasyfikowane" zawartego w PKWiU 01.16.19.0;
11. 9. nieprawidłową interpretację PKWIU 01.28.30.0 i 01.16.19.0, poprzez przyjęcie za kryterium interpretacyjne ich powiązania z CN 1211.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji, uchylenie poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z 30 kwietnia 2024 r. skarżący odniósł się do odpowiedzi na skargę, poszerzając dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, tutejszy sąd doszedł do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług jaką w kontrolowanym okresie skarżący opodatkował zakup i sprzedaż suszu konopnego.

Zdaniem skarżącego wskazany produkt powinien zostać zaklasyfikowany do PKWiU 01.16.19.0 - Len, konopie oraz pozostałe surowe rośliny włókniste, gdzie indziej niesklasyfikowane, a co za tym idzie - opodatkowany obniżoną stawką VAT w wysokości 8%.

Organy podatkowe nie zgadzając się ze skarżącym uznały natomiast, że susz konopny nie stanowi towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu stawką 8%, tak więc powinien podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, stawką 23%.

W tak zarysowanym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Będący przedmiotem postępowania susz konopny nie korzysta z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 8% i na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał bowiem, że oferowany przez skarżącego susz konopny powinien być sklasyfikowany do kodu PKWiU 01.28.30.0 - Rośliny wykorzystywane głównie w przemyśle perfumeryjnym, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych i innych podobnych, do którego zastosowanie ma podstawowa 23% stawka podatku VAT. Susz konopny nie stanowi towarów wymienionych w załączniku numer 3 do ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Skarżący uważa, że nieprawidłową interpretacją przepisów prawa jest klasyfikowanie suszu konopnego przed 1 lipca 2020 r. do kodu PKWiU 01.28.30.0 z uwagi na jego klasyfikację po 1 lipca 2020 r. do analogicznego kodu CN 121190 86.

Należy jednak wyjaśnić, że zakres rzeczowy większości grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.), obejmujących wyroby, jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury scalonej (CN) wprowadzonych rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2017/1925 z dnia 12 października 2017 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE. L 282 z 31 października 2017 r.).

Kod PKWiU 01.16.19.0 odpowiada następującym kodom nomenklatury scalonej CN: (-) 5301 10 00 - Len surowy lub roszony, (-) 5302 10 00 - Konopie siewne (Cannabis sativa L.), surowe lub roszone, (-) 5305 00 00 - Włókno kokosowe, manila (konopie manilskie lub Musa textilis Nee), ramia i pozostałe włókna tekstylne roślinne, gdzie indziej niesklasyfikowane, surowe lub przerobione, ale nieprzędzione; pakuły, wyczeski i odpady tych włókien, włącznie z odpadam i przędzy i szarpanką rozwłóknioną.

Natomiast kod PKWiU 01.28.30.0 odpowiada następującym kodom nomenklatury scalonej CN: (-) Kod CN: 1211 20 00 - Korzenie żeńszenia, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane, - Kod CN: 1211 30 00 - Liście krzewu kokainowego, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane, (-) Kod CN: 1211 40 00 - Słoma makowa, świeża, schłodzona, zamrożona lub suszona, nawet krojona, kruszona lub proszkowana, (-) Kod CN: 121150 00 - Przęśl i jej części, włącznie z nasionami i owocami, świeże lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane, (-) Kod CN: 121190 30 - Tonkowiec wonny, świeży, schłodzony, zamrożony lub suszony, nawet krojony, kruszony lub proszkowany, (-) Kod CN: 1211 90 86 - Rośliny i części roślin, włącznie z nasionami i owocami, w rodzaju stosowanych głów nie w perfumerii, farmacji lub stosowane do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane (z wył. korzeni żeńszenia, liści krzewu kokainowego, słomy makowej, z rodzaju Ephedra i tonkowca wonnego).

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że do suszu konopnego nie można przypisać kodów CN 5301 10 00 oraz 5305 00 00, ponieważ skarżący nie sprzedawał następujących wyrobów: 1) len surowy lub roszony, 2) włókno kokosowe, manila (konopie manilskie lub Musa textilis Nee), ramia i pozostałe włókna tekstylne roślinne, gdzie indziej niesklasyfikowane, surowe lub przerobione, ale nieprzędzione; pakuły, wyczeski i odpady tych włókien, włącznie z odpadami przędzy i szarpanką rozwłóknioną.

Sprzedawany przez skarżącego asortyment składał się z suszonych kwiatostanów z rodzaju konopi Cannabis. Z uwagi na proces suszenia, susz konopny nie stanowi surowych lub roszonych konopi siewnych, niezasadne jest więc jego sklasyfikowanie do kodu CN 5302 10 00. Zgodnie z definicją zawartą na stronie sjp.pwn.pl należącą do Wydawnictw a Naukowego PWN słowo "surowy" w odniesieniu do surowców i półfabrykatów oznacza "wymagający dalszej przeróbki lub obróbki". Niewątpliwie proces suszenia należy zaliczyć do swoistego rodzaju obróbki, która wymaga posiadania odpowiedniej wiedzy oraz zachowania szczególnych warunków, co wyklucza zakwalifikowanie suszu konopnego do kategorii surowych konopi siewnych. Słowo "rosić" oznacza "moczyć, zwilżać". Sprzedawane w rozpoznawanej sprawie wyroby nie ulegały procesowi roszenia, co wyklucza także ze sklasyfikowania suszu kopnego do kategorii roszonych kopii siewnych.

W związku z powyższym sąd uznał, że w stosunku do sprzedawanego przez skarżącego suszu konopnego niezasadne jest zastosowanie kodu PKWiU 01.16.19.0 z uwagi na niemożność jego przyporządkowania do odpowiadającego mu kodu Nomenklatury scalonej CN. Z kolei w ramach kodu CN 1211 90 86 mieszczą się rośliny i części roślin, włącznie z nasionami i owocami, w rodzaju stosowanych głów nie w perfumerii, farmacji lub stosowane do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, kategoria CN 1211 90 86 nie ogranicza się jedynie do branży perfumeryjnej, farmacji lub celów owadobójczych i grzybobójczych. Wystarczy jedynie, aby badany produkt mógł być zakwalifikowany do "podobnych branż" lub do "podobnych celów", o czym świadczą słowa "stosowanych głównie" oraz "lub podobnych". Zasadność stosowania powyższego kodu Nomenklatury scalonej podkreślił również sam skarżący w złożonych wyjaśnieniach: "Susz konopny mieści się we wskazanej pozycji klasyfikacji scalonej m.in. dlatego, że posługuje się ona pojęciem "głównie", obejmując nie tylko rośliny stosowane w perfumerii, farmacji czy dla celów owadobójczych, ale także inne, niewymienione w innych miejscach nomenklatury, rośliny, w tym w postaci suszonej".

Również podczas przesłuchania z 1 października 2022 r. oraz na swojej stronie internetowej (www.[...].pl - poz. 27 akt sprawy) skarżący wspominał o walorach zdrowotnych stosowania suszu konopnego. Opisywał sposób zażywania suszu konopnego oraz podkreślał walory wynikające z jego waporyzacji: "Najczęściej susz CBD jest inhalowany. Podgrzanie suszu w waporyzatorze uwalnia substancje aktywne, które następnie dostają się do płuc. To bardzo bezpieczna forma aplikacji CBD". Skarżący na swojej stronie internetowej wskazywał nadto na terapeutyczne działania suszu konopnego CBD: "Susz wspomaga tradycyjne, medyczne terapie w dziesiątkach różnych dolegliwości. M.in. ułatwia radzenie sobie ze stresem, przewlekłym bólem, epilepsją, jaskrą, bezsennością, a także wykazuje pozytywne oddziaływanie przy objawach stwardnienia rozsianego (SM)". Podkreślał również, że w przeszłości konopie były stosowane jako lek.

Za chybione należy uznać argumenty skarżącego, że nie sprzedawał suszu konopnego do wykorzystania głównie w przemyśle - jak wynika z zapisów kasy fiskalnej, sprzedawał susz konopny w niewielkich ilościach, najczęściej w opakowaniach po 2 gramy, a zatem ilości te nie pasują do sformułowania, o którym mowa w przyporządkowanym przez organy kodzie PKWiU - rośliny wykorzystywane głównie w przemyśle. Przemysł bowiem, zdaniem skarżącego, zakłada pewną masowość, wytwarzanie większej ilości produktów niż pojedyncze sztuki.

Z powyższym nie sposób się zgodzić, gdyż odnosi się jedynie do przemysłu perfumeryjnego. Dalej natomiast wskazano na rośliny wykorzystywane w farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych i innych podobnych. Wskazywane przez skarżącego możliwości stosowania suszu konopnego jest natomiast podobne do wyrobów wytwarzanych w branży farmaceutycznej.

Wobec powyższego jako zasadne jawi się stanowisko organów, że wskazywane przez skarżącego zastosowanie suszu konopnego jest podobne jak wyrobów wytwarzanych w branży farmaceutycznej. Ten argument również przemawia za przyporządkowaniem suszu konopnego do kodu PKWiU 01.28.30.0. Należy przypomnieć, że wobec innych podmiotów zostały wydane:

1. 1) Wiążąca Informacja Taryfowa (WIT) z 9 listopada 2020 r. o numerze PLBTIWIT-2020- 001254, w której produkt w postaci suszonych części roślinnych będących kwiatami Cannabis Sativa, przeznaczony do aromaterapii i waporyzacji sklasyfikowano do kodu CN 1211 90 86 - Rośliny i części roślin, włącznie z nasionami i owocami, w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub stosowane do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane (z wył. korzeni żeńszenia, liści krzewu kokainowego, słomy makowej, z rodzaju Ephedra i tonkowca wonnego).
2. 2) Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS) nr 0115-KDST2-1.450.967.2020.8.RH z 18 marca 2021 r., w której to produkt w postaci suszu konopnego zawierającego suszone części roślin konopi siewnych spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 1211.

O interpretacjach w powyższym zakresie skarżący wspomniał również w złożonych wyjaśnieniach. Faktycznie, zostały wydane w okresie późniejszym, niż okres za który toczyło się postępowanie w przedmiotowej sprawy i w nowym stanie prawnym (od 1 lipca 2020 r.), tj., po zmianie klasyfikacji towarów z dotychczas stosowanej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na Nomenklaturę Scaloną (CN), to jednak stanowią one jedynie dodatkowy argument potwierdzający prawidłowość zajętego przez organy stanowiska, gdzie co do tożsamych wyrobów wskazano, że produkt w postaci suszonych części roślinnych będących kwiatami Cannabis Sativa, przeznaczony do aromaterapii i waporyzacji sklasyfikowano do kodu CN 1211 90 Taryfy celnej oraz produkt w postaci suszu konopnego zawierającego suszone części roślin konopi siewnych spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 1211.

W kwestii zarzutu nieprawidłowego przyjęcia za dowód sprawozdań z badań laboratoryjnych, które zostały przeprowadzone w lipcu 2021 r. i zdaniem skarżącego nie dotyczyły suszu konopnego, który był sprzedawany w okresie objętym postępowaniem, ponieważ już go faktycznie nie było - jest on nietrafiony. Bezpodstawny jest również zarzut dokonania nieprawidłowej oceny tych dowodów poprzez przyjęcie za udowodnione, że próba 5 przebadanych próbek suszu konopnego, które zostały poddane badaniom laboratoryjnym jest reprezentatywna względem wszystkich produktów sprzedawanych przez skarżącego w całym okresie kontroli. Należy zauważyć, że sprawozdania z badań laboratoryjnych dodatkowo poświadczają fakt, że susz konopny stanowił materiał roślinny w postaci fragmentów żeńskich pędów kwiatostanowych z dużą zawartością owoców (nasion) należących do rodziny z rodzaju konopie Cannabis (rodzina Cannabaceae).

Wyniki badań laboratoryjnych są spójne ze składanymi przez skarżącego zeznaniami i wyjaśnieniami w zakresie opisu i charakterystyki sprzedawanego asortymentu. Z porównania tych dowodów wynika, że susz konopny, którym skarżący handlował w momencie przeprowadzenia dowodów nie różnił się od tego, który sprzedawał w okresie objętym kontrolą (tj. w okresie od grudnia 2018 r. do lipca 2021 r.), ponieważ był to ten sam towar - susz konopny. Na przestrzeni tego okresu - co wynika także z zeznań skarżącego - mogły się zmieniać wyłącznie nazwy handlowe towaru w celach marketingowych, a także mogło się rozszerzyć lub zmienić jego przeznaczenie, bądź sposoby wykorzystania.

W zakresie kolejnego z podnoszonych przez skarżącego argumentów, tj. przyjęcia przez organy za dowód informacji zamieszczonych na stronach internetowych sklepu skarżącego, uzyskanych po okresie objętym postępowaniem, sąd wskazuje, że informacje te również stanowią potwierdzenie poczynionych w sprawie, prawidłowych ustaleń, że skarżący oferował do sprzedaży ten sam towar - susz konopny, występujący pod różnymi nazwami handlowymi, o różnych walorach oraz przeznaczeniu.

Nie sposób zgodzić się także z zarzutem skargi, że dowód z opinii Prezesa GUS jest sprzeczny z prawem, ponieważ: (-) Prezes GUS nie był organem właściwym w sprawie wniosku o opinię interpretacyjną, (-) w postępowaniu o wydanie opinii nie prowadzi się postępowania dowodowego, a skarżący nie został powiadomiony o zamiarze wystąpienia z wnioskiem o taką opinię i nie miał wpływu na jego treść, (-) organy podatkowe muszą samodzielnie dokonać klasyfikacji towaru do PKWiU i nie mogą w tym zakresie być zastępowane przez organy statystyczne, na co wskazuje - zdaniem skarżącego - orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że Naczelnik, w celu upewnienia się o prawidłowym zaklasyfikowaniu sprzedawanego przez skarżącego w kontrolowanym okresie suszu konopnego, faktycznie wystąpił z wnioskiem do właściwej kompetencyjnie jednostki określającej symbol statystyczny towarów, tj.: Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur, o sklasyfikowanie towaru — suszu konopnego do celów podatkowych według PKWiU dla towaru — susz konopny, który miał zastosowanie do tego towaru, w okresie od grudnia 2018 r. do czerwca 2020 r.

We wniosku zostało opisane nie tylko stanowisko organu, ale również skarżącego w kwestii przyporządkowania symbolu PKWiU do suszu konopnego oraz dołączone wymienione we wniosku dokumenty, tj.: szczegółowe zestawienie poszczególnych asortymentów wraz z ich gramaturami, skany wyciągów ze sprawozdań Laboratorium Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku oraz stanowisko podatnika w zakresie klasyfikacji suszu konopnego do kodu PKWiU 01.16.19.0 w okresie od grudnia 2018 r. do czerwca 2020 r., zawarte w złożonych zastrzeżeniach.

Główny Urząd Statystyczny Departament Programowania Koordynacji Badań i Rejestrów odnosząc się do zagadnienia przedstawionego we wniosku stwierdził, że: "zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008 i PKWiU 2015) wyrób susz konopny (tj. suszone kwiaty konopi, gatunek Cannabis sativa) wykorzystywany głównie do aromaterapii/waporyzacji oraz do sporządzania herbat, naparów, koktajli, dodatków do żywności oraz do celów zapachowych i zdrowotnych, mieści się w grupowaniu PKWiU 01.28.30.0 rośliny wykorzystywane głównie w przemyśle perfumeryjnym, farmacji lub dla celów owadobójczych i innych podobnych."

Dokument ten stanowił jeden z dowodów w sprawie i został przez organy podatkowe oceniony w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w przedmiotowej sprawie dowodami. Całość zgromadzonych materiałów pozwoliła organom na zajęcie stanowiska w sprawie i wydanie rozstrzygnięcia dotyczącego prawidłowego sklasyfikowania suszu konopnego do celów podatkowych według PKWiU. W takim działaniu organów nie można dopatrzyć się naruszenia przepisów prawa.

Nie można się zgodzić również z zarzutem błędnego zastosowania klucza powiązań klasyfikacji PKWiU z kodami CN. W ocenie autora skargi nie było możliwości kwalifikowania suszu konopnego pod PKWiU 1.28.30.0 - Rośliny wykorzystywane głównie w przemyśle perfumeryjnym, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych i innych podobnych, ponieważ kod ten znajduje się w klasie 01.2 "Rośliny wieloletnie", zaś konopie są rośliną jednoroczną. Twierdzi, że przed 1 lipca 2020 r. klasyfikacja zgodnie z PKWiU nie odpowiada klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej.

Należy w tym zakresie wyjaśnić, że zapisy pkt. 7.5. Zasad Metodycznych, stanowią, że ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań PKWiU 2015 od Nomenklatury Scalonej (CN) (por. pkt 5.2.1) przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU 2015 należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN)", zamieszczone na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Powyższe oznacza, że Nomenklatura scalona przed dniem 1 lipca 2020 r. była powiązana ściśle z PKWiU. Faktycznie, dział 01.2 PKWiU wskazuje na rośliny wieloletnie, jednak znajdujące się na stronie Głównego Urzędu Statystycznego wyjaśnienia do klasyfikacji PKWiU działu 01.28, tj. ROŚLINY PRZYPRAWOWE I AROMATYCZNE ORAZ ROŚLINY WYKORZYSTYWANE DO PRODUKCJI LEKÓW I WYROBÓW FARMACEUTYCZNYCH (https://stat.gov.pl/Klasyfikacje/doc/pkwiu_15/pdf/wyjasnieniaPKWiU2015_10maj_int.pdf) wskazują, że "ROŚLINY PRZYPRAWOWE są to rośliny, w większości wieloletnie".

Z uwagi zatem na użyty zwrot "w większości" dopuszcza się możliwość klasyfikacji do ww. grupy nie tylko roślin wieloletnich. Powyższe rozumowanie potwierdza również wyżej wskazane pismo Głównego Urzędu Statystycznego, gdyż we wniosku o przyporządkowanie symbolu PKWiU do suszu konopnego organ wskazał na wątpliwość dotyczącą tego, że konopie są roślinami jednorocznymi.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, że przyporządkowanie suszu konopnego do kodu PKWiU 01.28.30.0 stanowi nieprawidłową interpretację przepisów w związku z jego klasyfikacją do analogicznego kodu CN 1211 90 86 - Rośliny i części roślin, włącznie z nasionami i owocami, w rodzaju stosowanych głównie perfumerii, farmacji lub stosowane do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane (z wył. korzeni żeńszenia, liści krzewu kokainowego, słomy makowej, z rodzaju Ephedra i tonkowca wonnego).

Skarżący wskazywał, że sprzedawany susz konopny nie jest produktem perfumeryjnym, surowcem farmaceutycznym ani produktem biobójczym. Prawidłowe jest natomiast stanowisko organów, że kod PKWiU 01.28.30.0 nie ogranicza się jedynie do branży perfumeryjnej, farmaceutycznej czy biobójczej. Występujące zarówno w treści kodu CN 1211 90 86, jak i kodu PKWiU 01.28.30.0 słowo "głównie" sprawia, że zastosowanie suszu konopnego nie ogranicza się jedynie do wymienionego dalej katalogu.

W związku z powyższym nie sposób się zgodzić ze sformułowanym w wyjaśnieniach stwierdzeniem, że skoro oferowany przez skarżącego susz konopny nie stał się w wyniku zmian prawnych produktem perfumeryjnym, surowcem farmaceutycznym, czy produktem biobójczym, to niezasadne jest jego sklasyfikowanie do kodu PKWiU 1.28.30.0. Jak zauważył sam skarżący, zmiana po 30 czerwca 2020 r. treści załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług nie spowodowała automatycznie zmiany istoty produktu. W dalszym ciągu zasadna jest w kontrolowanym okresie klasyfikacja oferowanego suszu konopnego do kodu CN 1211 90 86 i powiązanego z nim kodu PKWiU 01.28.30.

Sąd podziela w tym zakresie zapatrywanie organów podatkowych, że od PKWiU 01.16.19.0 - len konopie oraz pozostałe surowe rośliny włókniste, gdzie indziej niesklasyfikowane - znajduje swoje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwe jego zaklasyfikowanie innej kategorii. Potwierdzeniem powyższego jest bez wątpienia sformułowanie "gdzie indziej niesklasyfikowane".

W związku z powyższym nieuprawniona jest klasyfikacja suszu konopnego, zgodnie z wolą skarżącego, do kodu PKWiU 01.16.19.0 i jednocześnie stosowanie przy jego sprzedaży obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług. Oferowany przez skarżącego susz konopny należy bowiem zaklasyfikować do kodu PKWiU 01.28.30.0, do sprzedaży którego ma zastosowanie 23% stawka podatku od towarów i usług. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

Wobec powyższe sąd stwierdził, że skarżący nieprawidłowo przyporządkował sprzedaż suszu konopnego do preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%, o której mowa w art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Bez wątpienia zastosowanie do oferowanego przez skarżącego towaru znajduje podstawowa stawka 23%, o której mowa w art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 1 ustawy VAT. Świadczy o tym przede wszystkim:

1. 1) brak możliwości przyporządkowania oferowanego suszu konopnego do powiązanych z deklarowanym kodem PKWiU 01.16.19.0 (znajdującego się w poz. 1 załącznika numer 3 do ustawy o VAT) kodami Nomenklatury scalonej CN 530110 00, 5302 10 00 oraz 5305 00 00 z uwagi na fakt, że:
2. a. do szeroko rozumianego suszu konopnego nie znajduje zastosowanie grupowanie według kodów CN 530110 00 oraz 5305 00 00, gdyż kody te dotyczą innych roślin,
3. b. właściwości fizyczne oraz poddane procesy suszenia wskazują, że sprzedawany susz nie może zostać zaliczony do odpowiadającemu kodowi CN 5302 10 00 surowych lub roszonych Konopi siewnych (Cannabis sativa L),
4. 2) charakter oraz zastosowanie sprzedawanego suszu konopnego literalnie odpowiada specyfikacji określonej w PKWiU 01.28.30.0,
5. 3) możliwość jednoznacznego przyporządkowania sprzedawanego suszu konopnego do powiązanego z kodem PKWiU 01.28.30.0 kodu Nomenklatury scalonej CN 1211 90 86 ze względu na fakt, że:
6. a. wyniki badań laboratoryjnych wskazują, że pobrane próby oferowanego suszu konopnego powiązane są z podpozycją 1211 90 Taryfy celnej,
7. b. właściwości fizyczne suszu konopnego oraz jego zastosowanie literalnie odpowiada wskazanemu w treści kodu CN 1211 90 86,
8. c. w stosunku do tożsamych wyrobów wydana została Wiążąca Informacja Taryfowa potwierdzająca, że oferowany susz konopny powinien być zaliczony do podpozycji 1211 90 Taryfy celnej,
9. d. w stosunku do tożsamych wyrobów wydana została Wiążąca Informacja Stawkowa potwierdzająca, że oferowany susz konopny powinien być zaliczony do pozycji CN 1211.

Reasumując tę część rozważań sąd podkreśla, że sprzedany w kontrolowanym okresie przez skarżącego susz konopny, opisany jako suszone kwiatostany z rodzaju konopi Cannabis, z uwagi na proces suszenia, wbrew zarzutom skargi, nie stanowił surowych roślin włóknistych. Surowa roślina to jest roślina ścięta i zebrana przez rolnika z pola, zaś wysuszenie rośliny i oddzielenie kwiatostanów, przeznaczonych do sprzedaży to swoista obróbka. Nie można też uznać, że jest to czynność zupełnie bezkosztowa, ponieważ angażuje powierzchnię, energię, jak również pracę ludzką. Tym samym sąd podziela zapatrywanie organu, że sprzedawany przez skarżącego asortyment suszu konopnego, składał się z suszonych kwiatostanów z rodzaju konopi Cannabis, co wykluczało, ze względu na przeprowadzony proces suszenia, jego sklasyfikowanie do kategorii surowych bądź roszonych konopi siewnych - kod PKWiU 01.16.19.0.

Odnosząc się do pisma procesowego skarżącego z 30 kwietnia 2024 r., w którym rozwinął argumentację skargi, sąd pragnie wskazać, że nie ma kompetencji, aby ocenić i podważyć wiedzę fachową ekspertów dokonujących analizy laboratoryjnej, według których bez wątpienia przekazane próbki suszu powinny być sklasyfikowane do podpozycji 1211 90 Taryfy Celnej. Również Główny Urząd Statystyczny Departament Programowania Koordynacji Badań i Rejestrów odnosząc się do zagadnienia przedstawionego we wniosku potwierdził stanowisko laboratorium. Wbrew twierdzeniom skarżącego, dokument ten stanowił jeden z dowodów w sprawie i został przez organy podatkowe oceniony w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w przedmiotowej sprawie dowodami. Całość zgromadzonych materiałów pozwoliła organom na zajęcie stanowiska w sprawie i wydanie rozstrzygnięcia dotyczącego prawidłowego sklasyfikowania suszu konopnego do celów podatkowych według PKWiU. W takim działaniu organów nie można dopatrzyć się naruszenia przepisów prawa.

Wobec powyższego sąd stwierdza, że klasyfikacji oferowanego przez skarżącego produktu dokonano w sposób przejrzysty, rzetelny i bezstronny, a zatem nie doszło do wskazywanych w skardze naruszeń prawa. Sąd nie ma wiedzy specjalistycznej i w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie może podważać opinii ekspertów w danej dziedzinie, nie może więc dokonywać klasyfikacji suszu konopnego samodzielnie, w oderwaniu od zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Oczywistym jest, że skarżący chciałby skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, jednak nie udało mu się podważyć prawidłowych ustaleń organów.

Nie może odnieść skutku również argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty sądu zarzuty skargi sprowadzające się w istocie do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który skarżący powiązał m.in. z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 3 i art. 191 o.p.

Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.).

Zdaniem sądu, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego przyporządkowania oferowanego przez skarżącego suszu konopnego do kodu PKWiU 01.28.30.0. Organy podatkowe, co zaakceptował sąd, skorzystały z uprawnienia, które stwarza im art. 180 § 1 o.p. i przyjęły jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Oparcie się przez organy podatkowe na informacjach uzyskanych od ekspertów znajduje umocowanie w treści art. 181 o.p. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy co do zasady uwzględniał wnioski dowodowe zgłaszane przez skarżącego, w aktach sprawy znajdują się również protokoły przesłuchania skarżącego oraz składane przez niego wyjaśnienia i dokumenty. Zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny i pozwala na stwierdzenie, że przy sprzedaży suszu konopnego skarżący zastosował niewłaściwą, obniżoną stawkę podatku od towarów i usług 8%, zamiast podstawowej 23%, również przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu suszu konopnego zastosował niewłaściwą stawkę w podatku należnym i naliczonym 5% zamiast 23%. Zdaniem sądu, przeprowadzone postępowanie nie jest obarczone brakami, co w jego w toku starał się przeforsować skarżący.

W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej takiego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko takie bowiem kwalifikowane naruszenie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności ani nie jest wybiórcza. Brak było zatem podstaw aby przyjąć, że organy podatkowe naruszyły wskazywane w skardze przepisy postępowania.

W konsekwencji, skoro podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest zarzutów, które należałoby wziąć pod uwagę z urzędu, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.