Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 8 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 15/23

Uzasadnienie

W dniu [...] lipca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał wobec M. K. ("skarżąca") decyzję Nr [...], w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2014 r. do grudnia 2015 r. w wysokości odmiennej, niż zadeklarowano, umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2016 r. do listopada 2016 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2016 r. do lipca 2018 r. jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ ten stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. stronie nie przysługiwało odliczenie nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 470.847 zł, gdyż z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2017 r. Nr [...] wynika, że kwota nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2014 r. wynosi 0 zł. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że strona odliczyła 100 % zamiast 50% podatku naliczonego wynikającego z faktury Nr [...] z [...] czerwca 2014 r. dotyczącej wydatków na przeprowadzenie badania technicznego pojazdu BMW 520 oraz z faktury Nr [...] z [...] listopada 2015 r. dotyczącej wydatków na zakup paliwa do samochodu DODGE Caliber. W rezultacie za czerwiec 2014 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotą 9,17 zł, a za listopad 2015 r. o kwotę 6,55 zł.

Skarżąca, działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i o umorzenie postępowania w sprawie. Wniosła też o przeprowadzenie dowodu z treści pisma Prokuratury Okręgowej w B. z 17 października 2022 r. na okoliczność, że: (-) postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące okresów od lutego 2014r. do grudnia 2015 r. nie wykazało żadnych podstaw do wszczęcia postępowania, (-) faktyczne śledztwo dotyczy jedynie okresu od czerwca 2013 r. do stycznia 2014 r., (-) wszczęcie postępowania karnego w w/w zakresie, tj. od lutego 2014 r. do grudnia 2015r., nie miało żadnych podstaw faktycznych i stanowiło nadużycie prawa nakierowane wyłącznie na przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za w/w okres, (-) braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych do wszczęcia postępowania za okres od lutego 2014 r. do grudnia 2015 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2022 r. nr [...] utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w całości w mocy.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczył przepisy art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 i art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej:"o.p.") i wywiódł, że każde wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma związek z niewykonaniem zobowiązania, oraz każde jego prawomocne zakończenie, uzasadnia wystosowanie przez organ podatkowy zawiadomienia na podstawie art. 70c o.p.

Wskazał, że pismem z 21 listopada 2018 r. Prokuratura Okręgowa w K. Wydział [...] Ds. Przestępczości Gospodarczej zawiadomiła Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o wszczęciu w dniu 7 lutego 2017 r. śledztwa o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe w sprawie mającego miejsce w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. w W., O. i innych miastach, składania nierzetelnych, niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych \/AT-7 i narażania na uszczuplenie należności publicznoprawnej wielkich rozmiarów w postaci podatku VAT w związku z fikcyjnym wewnątrzwspólnotowym obrotem olejem rzepakowym, kawą i parafiną przez osoby działające w ramach takich podmiotów jak E. Sp. z o.o., S. s.r.o. i inne - tj. o przestępstwo z art. 56 § 1, art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 37 § 1, 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.) oraz art. 271 § 1 i 3 w związku z art. 12 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (t.j.

Dz. U. z 2018 r., poz. 1600 ze zm.). Z pisma Prokuratury Okręgowej w K. wynika, że prowadzone postępowanie dotyczy uszczuplenia w podatku od towarów i usług przez "G." M. K. ul. M. [...], G., [...] B..

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z 7 grudnia 2018 r. Nr [...] poinformował skarżącą, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. został zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z wszczętym w dniu 7 lutego 2017 r. przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwem.

Organ wskazał, że przedmiotowe zawiadomienie zostało dwukrotnie awizowane 11 grudnia 2018 r. i 19 grudnia 2018 r. Z uwagi na niepodjęcie korespondencji, została ona w trybie art. 150 § 4 o.p. uznana za doręczoną 27 grudnia 2018 r. Podkreślono, że korespondencja została wysłana na aktualny adres zamieszkania zgłoszony przez skarżącą, tj. ul. M. [...],[...] G. Podano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w celu ustalenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wielokrotnie zwracał się do organów ścigania o udzielenie informacji odnośnie wszczętego postanowieniem z 7 lutego 2017 r. śledztwa. Z otrzymanych informacji wynika, że z dniem 1 marca 2021 r. na mocy zarządzenia Prokuratora Regionalnego w K. Nr [...] z 26.02.2021 r. postępowanie Prokuratury Okręgowej w K. zostało przejęte do prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w S. i zarejestrowane pod sygn. akt PO [...]. Przedmiotowe śledztwo koncentrowało się głównie na działalności podmiotów takich jak E. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz wokół ich kontrahentów takich jak m.in. G. M. K. z siedzibą w G..

Z ustaleń śledztwa wynika, że spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a uczestniczyły w nielegalnym obrocie olejem rzepakowym, parafiną, kawą i napojami energetycznymi oraz wprowadzały do obrotu gospodarczego nierzetelne, poświadczające nieprawdę co do przeprowadzanych transakcji i niezgodne ze stanem rzeczywistym faktury.

Postanowieniem z [...] stycznia 2022 r. wyłączono z przedmiotowej sprawy materiały w sprawie mającego miejsce w okresie od sierpnia 2013 r. do września 2014 r. w W. i w innych miejscowościach na terenie kraju przyjmowania i wystawiania nierzetelnych faktur VAT przez osoby działające w imieniu E. Sp. z o.o., mających potwierdzać fikcyjny zakup i sprzedaż towarów przez ww. podmiot, a następnie składania w oparciu o ww. dokumenty nierzetelnych, niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji VAT-7 i narażania na uszczuplenie należności publicznoprawnej wielkich rozmiarów w postaci podatku VAT, przekazując je celem połączenia do sprawy PO [...] Prokuratury Okręgowej w B. Organ wskazał, że z informacji otrzymanych od Prokuratury Okręgowej w B. przy piśmie z 19 sierpnia 2022r. wynika, że śledztwo o sygn. akt PO [...] m.in. przeciwko M. K. w dalszym ciągu się toczy. Materiały wyłączone z postępowania przygotowawczego Prokuratury Okręgowej w S. (poprzednio sprawa Prokuratury Okręgowej w K.) postanowieniem z [...] lutego 2022 r. zostały dołączone do przedmiotowego śledztwa.

Zdaniem DIAS, w okolicznościach tej sprawy nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego, gdyż w chwili wszczęcia postępowania przygotowawczego istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, a zainicjowane w tej sprawie śledztwo jest aktywnie prowadzone. O tym, że wszczęcie postępowania karnego nie miało instrumentalnego charakteru, świadczy również chronologia podejmowanych przez organ podatkowy czynności. Podkreślono, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego poprzedzało wszczęcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Śledztwo wszczęto postanowieniem z 7 lutego 2017 r, natomiast kontrola podatkowa została zainicjowana na podstawie upoważnienia z [...] czerwca 2020 r. i zakończona protokołem kontroli z [...] listopada 2020 r. (doręczonym [...] grudnia 2020 r.). Postępowanie w sprawie wszczęto postanowieniem z [...] marca 2021 r. (doręczonym w dniu [...] kwietnia 2021 r.).

Odnotowano też, że wszczęcie śledztwa miało miejsce 2 lata, 10 miesięcy i 24 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od lutego do listopada 2014 r. i 3 lata, 10 miesięcy i 24 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r.

Wobec tego organ ocenił, że w dniu 7 lutego 2017 r. doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015r., ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Następnie organ ustalił, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako przeważający przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej wskazała w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej - sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD 46.902). W deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2014 r., złożonej w dniu 25 marca 2014 r., wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie 470.847 zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił za styczeń 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 5.656 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 5.656 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 20 lutego 2014 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 481.847 zł, z czego kwotę 10.705 zł wykazano do zwrotu na rachunek bankowy, zaś kwotę 470.947 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Podstawą do wydania w/w rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. skarżąca ujęła fikcyjne faktury zakupu kawy i oleju rzepakowego od E. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. oraz faktury dotyczące rzekomej dostawy tych towarów do S. s.r.o. i T. s.r.o. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. Nr [...] z dnia [...] stycznia 2018 r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 224/18, oddalił skargę M. K. na decyzję organu odwoławczego, a wyrokiem z dnia 11 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 2019/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił jej skargę kasacyjną.

DIAS przyjął więc, że w deklaracji VAT-7 za luty 2014r. M. K. powinna wykazać nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie 0 zł (zamiast 470.847 zł). Podzielił również stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% z faktury Nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. (wartość netto 79,67 zł, podatek VAT 18,33 zł) i Nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. (wartość netto 56,92 zł, podatek VAT 13,09 zł). Wskazał, że faktura Nr [...]z dnia [...] czerwca 2014 r. została wystawiona na rzecz G. M. K. przez M. Sp. z o.o. tytułem wykonania badania technicznego pojazdu BMW 520. Z kolei faktura Nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. dotyczyła zakupu przez Odwołującą w A. P. Sp. z o.o. oleju napędowego do samochodu DODGE Caliber (nr rejestracyjny: [...]). Skarżąca nie zawiadomiła Naczelnika US o wykorzystaniu ww. pojazdów samochodowych wyłącznie do działalności gospodarczej.

Ponadto wszystkie inne wydatki związane eksploatacją tych pojazdów były przez nią odliczane w wysokości 50%. Mając to na uwadze powyższe DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że skarżąca w czerwcu 2014 r. zawyżyła podatek naliczony o 9,16 zł, a w listopadzie 2015 r. o 6,54 zł.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego:

1. 1. art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt. 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób uchybiający zasadzie zaufania podatnika do organów państwa, w tym poprzez nadużycie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczących zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2014 r. do grudnia 2015 r. pomimo, że skarżąca nie występuje w żadnej roli procesowej w postępowaniu karnym za ww. okresy, w tym nie zostały jej postawione jakiekolwiek zarzuty karne skarbowe; nie zaistniały żadne materialnoprawne podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego za ten okres; a dodatkowo nastąpiło przedawnienie karalności potencjalnych czynów za ww. okres.

Nadto, decyzji zarzucił naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego, tj.:

1. 1. art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do nadużycia prawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stanie faktycznym, w którym;
2. a) treść pisma Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. z dnia 17 października 2022 wydanym w sprawie PO[...] (w oparciu, o które to postępowanie zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązania) wskazuje, że:
3. - postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe dotyczące okresów od lutego 2014 r. do grudnia 2015 r. nie wykazało żadnych podstaw do wszczęcia postępowania i kierowania zarzutów przeciwko skarżącej - cytując za Prokuraturą: "nie ujawniono zdarzeń odnoszących się do podmiotów prowadzonych przez M. K., które miałyby miejsce poza wskazanym powyżej zakresem czasowym tj. od czerwca 2013 r. do stycznia 2014 r."
4. - faktyczne śledztwo dotyczy jedynie okresu od czerwca 2013 r do stycznia 2014 r. - cytując za Prokuraturą "przedmiotowe śledztwo (...) obejmuje okres od czerwca 2013 r. do stycznia 2014 r."
5. - brak jest przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych do wszczęcia postępowania za okres od lutego 2014 r. do grudnia 2015 r.
6. b) decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2022 r. w zakresie rozliczeń za okres od lutego 2014 r. do grudnia 2015 r. nie wykazało żadnych nieprawidłowości, które możnaby kwalifikować jako przestępstwo; cytując za organem: "stwierdza się, iż ewidencje są nierzetelne w miesiącu czerwcu 2014 r., w którym zawyżono podatek naliczony o kwotę 9,16 zł, w listopadzie 2015 r., gdzie zawyżono podatek naliczony o 6,54 zł (...), oraz za październik 2014 r. gdzie zawyżono podatek naliczony o 219,65 zł;
7. c) rzekome zawieszenie miałoby być oparte na treści pisma Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] listopada 2018 r. (przekazanym do Prokuratury Okręgowej w B. PO[...]) o prowadzonym postępowaniu dotyczącym uszczuplenia podatku VAT przez Podatniczkę w związku z transakcjami z podmiotami E. sp. z o.o., S., a dotyczącym okresu od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r., gdy jednocześnie podatniczka w okresie od lutego 2014 r. do grudnia 2015 r. nie prowadziła żadnej transakcji z ww. podmiotami (co potwierdził organy podatkowe obu instancji w skarżonych decyzjach); a w konsekwencji nie istniała żadna materialna podstawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawieszania biegu terminu przedawnienia za okres od lutego 2014 r. do grudnia 2015 r. w stosunku do podatniczki;
8. d) podatniczce nie zostały nigdy postawione zarzuty dotyczące okresu od lutego 2014 r. do grudnia 2015 r., którego miałoby dotyczyć postępowanie prowadzone przez PO w K.; nie występowała w żadnej roli procesowej w ww. postępowaniu karnym; w tym okresie nie prowadziła żadnych transakcji, które mogłyby rodzić podejrzenie popełnienia przestępstwa w tym okresie;
9. e) postępowanie dotyczące okresu od lutego 2014 r. do grudnia 2015 r. nigdy nie przeszło do fazy "przeciwko osobie" (ad personam); co skutkowało przedawnieniem karalności potencjalnego czynu za luty 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r., a za grudzień 2015 r. – 31 grudnia 2021 r. - na podstawie art. 44 § 1 pkt 1 i § 5 kks, co w konsekwencji stanowiło o konieczności umorzenia postępowania karnego z urzędu - przeszkoda procesowa; przy czym skarżąca nie zostanie nawet powiadomiona o umorzeniu postępowania wobec braku przymiotu strony;
10. f) postępowanie formalnie wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w K. (bez dokonywania jakichkolwiek czynności z udziałem skarżącej, w tym jakiegokolwiek jej informowania) zostało przeniesione do Prokuratury Okręgowej w B. w styczniu 2022 r., przy czym Prokuratura Okręgowa w B. nie prowadziła postępowania w zakresie czynów za okres od lutego 2014 r. do grudnia 2015 r., jednoznacznie oceniając, że materiał dowodowy nie dostarczył podstaw do kierowania jakichkolwiek zarzutów karnych skarbowych za okres od lutego do grudnia 2015 r.;
11. g) podatniczka nie miała świadomości o wszczęciu przez Prokuraturę Okręgową w K. lub S. jakiegokolwiek postępowania w sprawie, która dotyczyłaby jej osoby; Prokuratura w K. i S. nie kontaktowały się podatniczką, nie zostały przeprowadzone żadne czynności procesowe z udziałem podatniczki przez PO w K. i S.; podatniczka nie mogła przewidywać, że w stosunku do niej może być prowadzone jakiekolwiek postępowanie karne za okres od lutego 2014 do grudnia 2015 r., które powodowałoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Na tej podstawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Przedmiotem kontrolowanej decyzji jest rozliczenie skarżącej podatku od towarów i usług za okres od lutego 2014 r. do grudnia 2015 r. Sąd stwierdza jednak, że samo rozliczenie i jego prawidłowość nie jest przez stronę kwestionowane.

Sporne w sprawie pozostaje to, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za sporny okres, w szczególności zaś, czy w sprawie miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego skutkujące zawieszeniem terminu przedawnienia. Pełnomocnik skarżącej podnosi, odwołując się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt FPS 1/21, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i nastąpiło w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z kolei organ nie podzielił zarzutu strony, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 i 2015 r. nie został skutecznie zawieszony i że zobowiązanie za te okresy wygasło wskutek przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Art. 70 § 7 pkt 1 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do treści art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt FPS 1/21 stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 o.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiłoby za miesiące od lutego do listopada 2014 r. z końcem 2019 r., za miesiące od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. – z końcem 2020 r. zaś za grudzień 2015 r. – z końcem 2021 r.

Jak wynika z pism znajdujących się w aktach sprawy, Prokuratura Okręgowa w K. Wydział [...] Ds. Przestępczości Gospodarczej pismem z 21 listopada 2018 r. zawiadomiła Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o wszczęciu w dniu 7 lutego 2017 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe mającego miejsce w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. w W., O. i innych miastach składania nierzetelnych, niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych \/AT-7 i narażania na uszczuplenie należności publicznoprawnej wielkich rozmiarów w postaci podatku VAT w związku z fikcyjnym wewnątrzwspólnotowym obrotem olejem rzepakowym, kawą i parafiną przez osoby działające w ramach takich podmiotów jak E. sp. z o.o., S. s.r.o. i inne - tj. o przestępstwo z art. 56 § 1, art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 37 § 1, 2 ustawy Kodeks karny skarbowy oraz art. 271 § 1 i 3 w związku z art. 12 ustawy Kodeks karny. Z pisma Prokuratury Okręgowej w K. wynika, że prowadzone postępowanie dotyczy uszczuplenia w podatku od towarów i usług przez "G." M. K..

Pismem z 7 grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. poinformował skarżącą, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. został zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z wszczętym w dniu 7 lutego 2017 r. przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwem w sprawie o przestępstwo skarbowe. Właściwy organ zawiadomił więc stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie to zostało wysłane na aktualny adres zamieszkania zgłoszony przez skarżącą (G., ul. M. [...]). Po dwukrotnym awizowaniu i braku podjęcia korespondencji, przyjęto skutek doręczenia z dniem 27 grudnia 2018 r. Przyjąć zatem należy, że skarżąca przed upływem terminu przedawnienia została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Podkreślić trzeba, że zawieszenie nastąpiło już 7 lutego 2017 r., tj. z dniem wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa. Jak prawidłowo wylicza organ, wszczęcie śledztwa miało miejsce 2 lata, 10 miesięcy i 24 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od lutego do listopada 2014 r. i 3 lata, 10 miesięcy i 24 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. Niewątpliwie nie można przyjąć, że zawieszenie miało miejsce krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ze znajdujących się w aktach sprawy pism pozyskanych od Prokuratury Okręgowej w B. (m.in. pismo z 19 sierpnia 2022 r.) wynika, że śledztwo o sygn. akt PO [...] m.in. przeciwko M. K. w dalszym ciągu się toczy. Materiały wyłączone z postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] Prokuratury Okręgowej w S. (poprzednio sprawa o sygn. akt PO [...] Prokuratury Okręgowej w K.) postanowieniem z [...] lutego 2022 r. zostały dołączone do przedmiotowego śledztwa. Organ uzyskał też informację, że z dniem 1 marca 2021 r. na mocy Zarządzenia Prokuratora Regionalnego w K. Nr [...] z [...].02.2021 r. postępowanie o sygn. akt PO [...] Prokuratury Okręgowej w K. zostało przejęte do prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w S.. Przedmiotowe śledztwo koncentrowało się głównie na działalności podmiotów takich jak E. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz wokół ich kontrahentów takich jak m.in. G. M. K. z siedzibą w G..

Z ustaleń śledztwa wynika, że spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a uczestniczyły w nielegalnym obrocie olejem rzepakowym, parafiną, kawą i napojami energetycznymi oraz wprowadzały do obrotu gospodarczego nierzetelne, poświadczające nieprawdę co do przeprowadzanych transakcji i niezgodne ze stanem rzeczywistym faktury.

Ponadto organ pozyskał informację, że postanowieniem z [...] stycznia 2022 r. wyłączono z przedmiotowej sprawy materiały w sprawie mającego miejsce w okresie od sierpnia 2013 r. do września 2014 r. w W. i w innych miejscowościach na terenie kraju przyjmowania i wystawiania nierzetelnych faktur VAT przez osoby działające w imieniu E. Sp. z o.o., mających potwierdzać fikcyjny zakup i sprzedaż towarów przez ww. podmiot, a następnie składania w oparciu o ww. dokumenty nierzetelnych, niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji VAT-7 i narażania na uszczuplenie należności publicznoprawnej wielkich rozmiarów w postaci podatku VAT, przekazując je celem połączenia do sprawy PO [...] Prokuratury Okręgowej w B..

Odnośnie zaś osoby samej skarżącej, z informacji otrzymanych od Prokuratury Okręgowej w B. przy piśmie z [...] sierpnia 2022r. wynika, że śledztwo o sygn. akt [...] m.in. przeciwko niej w dalszym ciągu się toczy.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę fakt prowadzenia śledztwa przez organy Prokuratury i jego wszczęcie długo przed upływem terminu przedawnienia, należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozornego i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W okolicznościach sprawy nie może budzić wątpliwości, że w świetle art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia takiego postępowania. Wskazuje na to przede wszystkim waga i charakter popełnionych nieprawidłowości podatkowych. Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 224/18, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 2022 r., I FSK 2019/18. Sądy te kontrolowały rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Nie budziło wątpliwości sądów to, że podmioty: E., T., G. M. K. oraz T., Y. i S. nie dokonały rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie obrotu towarem, na które opiewały sporne w tej sprawie faktury. Rola skarżącej ograniczała się do otrzymywania faktur zakupu i wystawania faktur sprzedaży oraz wystąpienia o zwrot podatku VAT. W podanych wyrokach zaakceptowano ustalenia organów, że skarżąca nie nabyła rzepakowego oleju technicznego oraz kawy Jacobs Krönung wykazanego na kwestionowanych fakturach wystawionych przez E. Sp. z o.o. a także kawy Jacobs Krönung wykazanego na fakturach pochodzących od T. Sp. z o.o., a w związku z tym, że nie dysponowała towarem, nie dokonała jego dostawy w ramach WDT na rzecz firm: S. s.r.o. oraz T. s.r.o. W tych okolicznościach przyjęto, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na spornych fakturach.

Nie można uznać za skuteczne zarzutów skargi koncentrujących uwagę na długości prowadzonego postępowania karnoskarbowego. Postępowanie to jest bowiem prowadzone przez Prokuraturę, a zatem organ całkowicie odrębny i niezależny od administracji skarbowej. Jak trafnie wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 363/21, kontrola sprawowana przez organ podatkowy nad decyzjami procesowymi prokuratora w zakresie postępowania karnego skarbowego byłaby o tyle trudna, że przepis art. 151c § 1 i 2 k.k.s. ustanawia, co do zasady, nadzór prokuratora nad śledztwem prowadzonym przez finansowy organ dochodzenie, a także uprawnia prokuratora do objęcia nadzorem dochodzenia, gdy wymaga tego waga lub zawiłość sprawy. Z przepisu tego wynika więc, że to prokurator w ramach postępowania karnego nadzoruje organy podatkowe/administracyjne, nie zaś odwrotnie. Nie jest więc dopuszczalna taka sytuacja, gdy to organ podatkowy będzie oceniał zgodność z prawem postanowienia prokuratora czy podejmowanych przez niego czynności pod względem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Jak zasadnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2022 r. II FSK 280/22, oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie.

Nie mogły również odnieść pożądanego skutku zarzuty skargi wskazujące na przedawnienie karalności czynu. Pełnomocnik skarżącej wskazuje na upływ 5 lat od popełnienia potencjalnego czynu i nieprzedłużenie tego okresu poprzez przedstawienie podejrzanej zarzutów.

Zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. Jak stanowi natomiast art. 44 § 3 k.k.s., bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jeżeli we wskazanym w art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. okresie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przestępstwa skarbowego ustaje z upływem 5 lat od zakończenia tego okresu (art. 44 § 5 k.k.s.).

Jak wskazał jednak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2021 r. III FSK 4400/21, ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są uprawnione do stwierdzenia przedawnienia karalności w ramach czynności mających na celu sprawdzenie, czy wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jak stwierdzono w uchwale I FPS 1/21, "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze". Podkreślono przy tym, że dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 o.p.), a nie wszystkich aspektów takiego postępowania.

Tymczasem w dacie, kiedy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (postanowienie z 7 lutego 2017 r.) przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego nie nastąpiło. Oznacza to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia z mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. było skuteczne. Dalszy przebieg postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez Prokuraturę pozostaje poza kontrolą i oceną organów administracji skarbowej, a także sądu administracyjnego.

Podkreślenia wymaga również, że ustawodawca zawieszenie biegu terminu przedawnienia powiązał z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, nie zaś z wystąpieniem przez osobę objętą tym postępowaniem w określonej roli procesowej w postępowaniu karnym. Organy nie mogą badać tego, czy wystąpiły materialnoprawne podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Działanie takie leży bowiem w kompetencji organów ścigania.

W sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w 2017 r. Objęto nim również okres, którego dotyczy kontrolowana w tej sprawie decyzja. Zdaniem Sądu, nie niweczy skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia informacja zawarta w piśmie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] października 2022 r., że postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe dotyczące okresów od lutego 2014 r. do grudnia 2015 r. nie wykazało żadnych podstaw do wszczęcia postępowania i kierowania zarzutów przeciwko skarżącej. Jak już zaznaczono, ustawodawca nie uzależnił skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia od tego, czy wszczęte postępowanie karnoskarbowe doprowadzi do postawienia zarzutów w tym postępowaniu. Skutek zawieszenia powiązano z wszczęciem takiego postępowania.

Sąd zgadza się więc z organem, że w realiach tej sprawy nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Tezie tej przeczy przede wszystkim moment wszczęcia postępowania. Miał on miejsce ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia. Postępowanie zostało wszczęte i prowadzone przez niezależną od organów administracji skarbowej instytucję – Prokuraturę. Nie ma wątpliwości, że śledztwo jest realnie prowadzone, a jednocześnie, zdaniem Sądu, brak przedstawienia stronie zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym nie niweczy skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okres objęty postanowieniem o wszczęciu śledztwa. Wreszcie istotny jest z punktu widzenia oceny spornej kwestii fakt, że w śledztwie ustalono, że skarżąca uczestniczyła w procederze wystawiania fikcyjnych faktur dotyczących obrotu kawą i olejem rzepakowy i Prokuratura postawiła jej zarzuty udziału w tym procederze za okresy od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. (notatka organu z rozmowy telefonicznej z Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w B.) Nawet jeśli zarzuty nie obejmowały miesięcy następujących po tym okresie, to za istotne należy uznać, że postanowienie o wszczęciu śledztwa okres ten obejmowało.

Jednocześnie zaś, jak słusznie zwraca uwagę organ, kontrolowana decyzja w istocie dotyczy rozliczeń, które są konsekwencją rozliczeń za miesiące, w których skarżąca dokonywała czynności polegających na świadomym przyjmowaniu pustych faktur. Wystawione przez skarżącą deklaracje VAT-7 za okresy od lutego 2014 r. do grudnia 2015 r. są nierzetelne w konsekwencji kumulowania w nich nadwyżki podatku naliczonego wynikającej z fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o., pochodzących z okresu od czerwca 2013 r. do stycznia 2014 r. W deklaracji \/AT-7 za luty 2014 r. skarżąca wykazała kwotę 470.847 zł stanowiącą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji, pochodzącą z okresu czerwiec 2013 r. - styczeń 2014 r., w którym dokonywała fikcyjnego obrotu kawą i olejem rzepakowym. M. K. nie wykazała tej nadwyżki do zwrotu, tylko przenosiła na kolejne okresy rozliczeniowe.

Nie sposób więc nadawać znaczenia stwierdzeniu Prokuratury w cytowanym przez pełnomocnika piśmie, że nie było podstaw do wszczęcie śledztwa za okresy od lutego 2014 r. do grudnia 2015 r. Nie ma prawnych podstaw do tego, aby wiązać skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z okresem, za który postawiono zarzuty w postępowaniu karno – skarbowym.

Należy więc zgodzić się z organem, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Niezasadny jest więc zarzut zawarty w skardze wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 121 § 1 o.p.

Pełnomocnik podnosi brak świadomości skarżącej o wszczęciu i prowadzeniu przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania w sprawie z jej udziałem. Twierdzeniu temu przeczy jednak pozyskana przez organ informacja z Prokuratury Okręgowej w K.. Wynika z niej, że w dniu 23 stycznia 2020 r. skontaktowano się ze skarżącą celem podania adresu, pod którym będzie podejmowała korespondencję. Skarżącą poinformowała, że nie przebywa w Polsce, lecz na terytorium Białorusi i jako adres do korespondencji podała adres elektroniczny. Ten fakt, jak również to, że skarżąca była zawiadomiona pod wskazanym przez nią adresem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia świadczy o tym, że skarżąca wiedziała o toczących się w jej sprawie postępowaniach.

Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.