Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 153/15

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił W. B. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą F. R. w M.(dalej przywoływany, jako: Strona, Skarżący), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r. w wysokości 14.758 zł z terminem płatności na 25 października 2013 r. oraz wysokość opłaty paliwowej za wrzesień 2013 r. w wysokości 2.105 zł z terminem płatności na 25 października 2013 r. Jako podstawę prawną wskazał m.in. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej powoływana jako: "u.p.a.").

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] listopada 2013 r. P. Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej w B. przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. materiały z kontroli jakości paliw przeprowadzonej w dniu [...] września 2013 r. w prowadzonej przez Skarżącego stacji paliw zlokalizowanej w J. Zgodnie z treścią dokumentującego wykonane czynności kontrolne protokołu kontroli, w kontrolowanej stacji paliw z partii 8100 litrów oleju w zbiorniku o nominalnej pojemności 10 tysięcy litrów pobrano 2 próbki oleju napędowego w ilości 4 litrów każda. W wyniku badania próbki oleju napędowego przeprowadzonego przez Specjalistyczne Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej z siedzibą w B., udokumentowanego protokołem z badań nr [...] z dnia [...] września 2013 r., stwierdzono, że badana próbka nie spełnia wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tekst jedn.

Dz. U. z 2013 r., poz. 1058 ze zm.; dalej powoływane jako: "rozporządzenie") ze względu na zawyżoną temperaturę oddestylowania 95 % (V/V). Stwierdzono wynik badania 367°C, podczas gdy według wymagań powołanego rozporządzenia winno być maksimum 360°C (z tolerancją do + 5,50°C).

W wyniku badania próbki kontrolnej przeprowadzonego przez O. S.A.

P. udokumentowanego protokołem z badań nr [...] z [...] października 2013 r. stwierdzono, że 95 % VV składu frakcyjnego destyluje do temperatury 367,3 °C.

W dniu [...] października 2013 r. P. Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej w B. przeprowadził kontrolę w spółce jawnej PPHU O. I. z siedzibą w H., w celu ustalenia pochodzenia oleju napędowego dostarczonego do stacji paliw Skarżącego. Zgodnie z treścią dokumentującego wykonane czynności kontrolne protokołu kontroli ustalono, iż paliwo dostarczone Skarżącemu w dniach [...] i [...] września 2013 r. zostało kupione w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym M.: (-) zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia [...] września 2013 r. w ilości 28.441 litrów oleju napędowego, (-) zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia [...] września 2013 r. w ilości 29.890 litrów oleju napędowego. Parametry jakościowe kupionego paliwa udokumentowano sprawozdaniem z badań z dnia [...] sierpnia 2013 r. wydanym przez akredytowane Laboratorium P. w K. Sp. z o.o. Z wyjaśnień kontrolowanego wynika, że dostawy oleju napędowego na stację paliw w J. odbyły się cysterną firmy O., paliwo zostało wcześniej przetankowane z cysterny dostawcy PHU M., gdyż spółka O. nie posiada bazy magazynowej.

Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sposób bezsporny ustalono, iż w dniu [...] września 2013 r. Skarżący posiadał w swojej stacji paliw partię 8100 litrów przeznaczonego do sprzedaży oleju napędowego, który nie spełniał określonych przepisami prawa wymagań jakościowych dla paliw ciekłych w zakresie maksymalnej temperatury oddestylowania 95 % objętości składu frakcyjnego. Zaistniał zatem stan faktyczny, z którym ustawa o podatku akcyzowym wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją prawidłowo ocenił, iż od posiadanego przez Skarżącego i przeznaczonego do sprzedaży oleju napędowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż paliwo ciekłe o parametrach stwierdzonych w wyniku badań próbek pobranych przez P. Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w B. nie mogło być przedmiotem legalnego obrotu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

Ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. nr 169, poz. 1200 ze zm.; dalej powoływana jako: "u.s.m.k.j.p.") w art. 7 ust. 1 zabrania bowiem wyraźnie transportowania, magazynowania, wprowadzania do obrotu oraz gromadzenia w stacjach zakładowych paliw ciekłych niespełniających wymagań jakościowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy (to jest określonych w powołanym wcześniej rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych). Skoro więc zbadane paliwo nie mogło być przedmiotem legalnego obrotu na terenie kraju, zdaniem organu odwoławczego w pełni uzasadnionym jest wniosek, iż nie została od tego paliwa zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z uwagi na powyższe w dniu [...] września 2013 r. z mocy prawa powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu posiadania przez Skarżącego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobu akcyzowego - 8100 litrów oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został opłacony.

Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo określił wysokość powstałego zobowiązania w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., określający stawkę akcyzy na pozostałe paliwa silnikowe w wysokości 1.822 złotych za 1000 litrów. W sprawie niniejszej nie mogła mieć bowiem zastosowania określona w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawka 1.196 zł za 1000 litrów, gdyż dotyczy ona wyłącznie olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach.

Zdaniem organu odwoławczego to, że Strona przedstawiła dokumenty zakupu oleju napędowego spełniającego wymagania jakościowe nie stanowi przesłanki wyłączającej opodatkowanie posiadanych wyrobów energetycznych na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Dyrektor Izby Celnej za niecelowe uznał powoływanie biegłego w celu "stwierdzenia przyczyn zmiany parametrów paliwa", ustalania czynników powodujących zmianę parametrów paliwa, czy też przyczyn różnicy wyników badań. W sprawie będącej przedmiotem postępowania odwoławczego okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały bowiem stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Badania laboratoryjne dwóch próbek paliwa posiadanego przez Stronę przeprowadzone przez akredytowane laboratoria w sposób bezdyskusyjny potwierdzają iż paliwo posiadane przez Stronę nie spełnia wymaganego prawem parametru jakościowego. Analiza protokołów z badań próbek i sprawozdania z badań przedstawionego przez dostawcę prowadzi do wniosku, że przedmiotem badań były w istocie różne paliwa, czyli że paliwo posiadane przez Stronę w momencie kontroli nie było tym paliwem, którego pochodzenie dokumentowały faktury wystawione przez Spółkę jawną O., a parametry badania przedstawione przez PH-U M. Bez posiadania wiadomości specjalnych, można stwierdzić, iż fizycznie niemożliwe jest aby w okresie deklarowanego posiadania paliwa przez Stronę (dostawa 7000 litrów w dn. [...] września 2013 r., dostawa 7000 litrów w dn. [...] września 2013 r., kontrola w dn. [...] września 2013 r. przy stanie zbiornika 8100 litrów) nastąpiły tak istotne zmiany jego parametrów fizycznych:

1. – zwiększenie gęstości o 3,4 kg/m3,
2. – zmniejszenie zawartości siarki o 0,7 mg/kg,
3. – zmniejszenie ilości składu frakcyjnego destylującego do 250°C o 9,6 punktów procentowych, z 32,6 % (V/V) do 23,0 % (V/V), to jest o prawie 30 %;
4. – zmniejszenie ilości składu frakcyjnego destylującego do 350°C o 8,9 punktów procentowych, z 96,1 % (V/V) do 87,2 % (V/V), to jest o prawie 10 %;
5. – zwiększenie parametru maksymalnej temperatury do której destyluje 95 % (V/V) składu frakcyjnego z 346,1°C do 367,0°C, to jest o ponad 20 stopni Celsjusza.

W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Zarzucił naruszenie:

1. 1) zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej powoływana jako: "o.p."), poprzez dowolne uznanie, że skoro P. Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej stwierdził zawyżony poziom temperatury oddestylowania paliwa, w stosunku do przedstawionego Stronie przez dostawcę - firmę O. sp. j. świadectwa laboratoryjnego, oznacza to, że Strona posiadała paliwo od innego dostawcy niż O. sp. j. (z innych dostaw niż z dnia [...] września 2014 r. i [...] września 2014 r.), od którego rzekomy - niezidentyfikowany dostawca nie zapłacił akcyzy;
2. 2) art. 188 i art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 o.p. oraz art. 194 § 1 o.p., poprzez:
3. a) zaniechanie rozpoznania i oceny przedstawionych przez Stronę dowodów w postępowaniu odwoławczym, w postaci: (-) ksiąg rachunkowych podatnika, zawierających dokumenty źródłowe obrazujące ilość paliwa wprowadzonego i wyprowadzanego ze zbiorników, (-) załączonych do odwołania dokumentów - raportów dziennych, stanowiących ewidencję obrotu paliwem za miesiąc wrzesień 2013 r., zawierających wskazanie ilości paliwa w poszczególnych zbiornikach z uwzględnieniem stanów ich liczników, ilości paliwa zatankowanego oraz sprzedanego (wyprowadzonego ze zbiornika), (-) protokołu kontroli P. Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej z dnia [...] września 2013 r. wskazującej na ilość paliwa w badanym okresie oraz wskazania licznika zbiornika, (-) przesłuchania świadka W. D. - pracownika Strony, które zmierzały do wykazania, że paliwo, które skontrolował P. Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej w dniu [...] września 2013 r. pochodziło wyłącznie z dostawy od spółki jawnej O. dokonanych w dniu [...] września 2013 r i [...] września 2013 r. Z wnioskowanych dowodów wynika, że oprócz dostaw paliwa z firmy O. z dnia [...] września 2013 r i [...] września 2013 r. nie jest możliwym, aby Skarżący umieścił w swoich zbiornikach inne paliwo od rzekomo niezidentyfikowanego dostawcy;
4. b) zaniechanie ustalenia czy w okresie poprzedzającym wykonanie w dniu [...] września 2013 r. badań jakości paliwa przez P. Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w B., przy uwzględnieniu poziomu paliwa w zbiornikach oraz ustalonych dostaw od firmy O., Strona mogła dokonać "dodatkowego" nabycia oleju opałowego - innego niż zidentyfikowane dostawy dokonane przez firmę "O." udokumentowane fakturami z dnia [...] i [...] września 2013 r.;
5. c) pominięcie dowodu z dokumentu urzędowego - protokołu kontroli z dnia [...] września 2013 r. P. Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej, który wskazywał, że sporne paliwo pochodziło z dostawy od firmy "O."; a tym samym akcyza została opłacona na wcześniejszym etapie;
6. 3) art. 197 § 1 o.p., poprzez zaniechanie powołania biegłego z zakresu produkcji paliw, na okoliczność stwierdzenia przyczyn zmiany parametrów paliwa, w sytuacji gdy Organ zarzuca stronie, że nie wyjaśniła tej okoliczności, podczas gdy zarówno Strona postępowania jak i Organ nie posiadają wiedzy specjalistycznej w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Spór w sprawie dotyczy oceny prawidłowości ustaleń organów celnych, opierających się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r. i wysokości opłaty paliwowej za ten sam okres z uwagi na stwierdzenie przez P. Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w B. w toku kontroli nieprawidłowości, związanej z badaną próbką oleju napędowego, będącą w posiadaniu przez Skarżącego, polegającej na nie spełnieniu wymogów jakościowych określonych w rozporządzeniu ze względu na zawyżoną temperaturę oddestylowania 95 % (V/V).

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony; przepisy art. 10 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej; a także przepisy art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

w myśl którego podatnikiem akcyzy jest m.in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 105/14, LEX nr 1507251).

Przy czym stawka akcyzy dla olejów napędowych spełniających wymagania jakościowe wynosi 1 196 zł za 1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.), a stawka akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1.822 zł za 1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.).

Mając na względzie przywołane normy prawne, przy kontroli prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy niezbędnym jest dokonanie oceny, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Istotnym przy tym jest fakt, że przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie organy celne wykorzystały materiał dowodowy pochodzący z kontroli jakości paliw przeprowadzonej przez P. Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w B. w stacji paliw prowadzonej przez Skarżącego. W wyniku badania próbki oleju napędowego przeprowadzonego przez Specjalistyczne Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej z siedzibą w B., udokumentowanego protokołem z badań nr [...] r. z dnia [...] września 2013 r. stwierdzono, że badana próbka nie spełnia wymagań jakościowych dla paliw ciekłych ze względu na zawyżona temperaturę oddestylowania 95 % (V/V).

Z pisma Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r. (k. – 27 akt administracyjnych) wynika, że temperatura oddestylowania 95 % V/V pozwala oceniać zawartość składników paliwa o wysokiej temperaturze wrzenia, które mają tendencje do niezupełnego spalania i są przyczyną powstawania nagaru, dymienia spalin. Zawartość frakcji ciężkich wpływa też na wzrost emisji toksycznych składników spalin. Przyczyny niewłaściwego składu chemicznego, a co za tym idzie – jakości paliwa mogą być bardzo różne i niemożliwe jest jednoznaczne ich określenie.

P. Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej w B. dokonując dalszych czynności kontrolnych w celu ustalenia pochodzenia oleju napędowego dostarczanego do Skarżącego ustalił, że dostawcą partii paliwa w dniu [...] i [...] września 2013 r. była spółka jawna PPHU O. (protokół z kontroli nr [...] k. 3 akt administracyjnych). Natomiast ww. spółka jawna zakupiła powyższy towar od PHU M. Jakość dostarczanego paliwa potwierdzona została, na co wskazuje pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia [...] października 2013 r., orzeczeniem laboratoryjnym nr [...] i nr [...] (k. 15 akt administracyjnych, także pisma k. 53 i k. 62). Firma O. dodatkowo przesłała przy piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r. kopie ze sprawozdania z badań dostarczanego paliwa (k. 68 akt administracyjnych).

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w wysokości 4.000 zł., za naruszenie warunków udzielonej koncesji, poprzez wprowadzanie do obrotu oleju napędowego jakości niezgodnej z przepisami rozporządzenia (k. 78 - akt administracyjnych).

Z treści ww. decyzji wynika, że jako bezsporny organ uznał fakt, że Skarżący wprowadzał do obrotu olej napędowy, którego parametry nie odpowiadały normom tego paliwa określonym w rozporządzeniu. Co więcej organ stwierdził, odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, zgodnie z którymi za niespełnienie norm jakościowych przez paliwo wprowadzane do obrotu przez Skarżącego odpowiedzialność ponosi inny podmiot koncesjonowany, który jest dla Skarżącego sprzedającym (tj. PPHU O.), że okoliczność powyższa nie ma znaczenia dla prawnych kwalifikacji zaistniałych naruszeń warunków koncesyjnych, co potwierdza orzecznictwo sądów powszechnych.

Co więcej w wydanej decyzji organ wskazuje, że to na przedsiębiorcy posiadającym koncesję na obrót paliwami ciekłymi ciąży obowiązek stworzenia takiej organizacji obrotu, aby wykluczyć możliwość wprowadzenia do sprzedaży paliwa o jakości nieodpowiadającej obowiązującym przepisom. Organ zauważył, że nabywca końcowy paliwa (konsument) tym bardziej nie ma możliwości kontroli paliwa na stacji paliw.

Z informacji uzyskanej od ww. organu przez organ kontrolny z dnia [...] lipca 2014 r. wynika, że w dniu [...] lipca 2014 r. Skarżący uiścił karę pieniężną (k. 77 – akt administracyjnych).

W ocenie Sądu, biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że materiał dowodowy, będący składową akt sprawy poddanej kontroli sądowej został zebrany w sposób rzetelny, a oparcie się organów przede wszystkim na materiale dowodowym zebranym przez inne organa w sprawie Sąd ocenia jako uprawnione.

Z powyższego niewątpliwie wynika, że Skarżący posiadał partię oleju napędowego, która nie spełniała określonych przepisami prawa wymagań jakościowych dla paliw ciekłych w zakresie maksymalnej temperatury oddestylowania 95 % objętości składu frakcyjnego, co było konsekwencją wydanych w sprawie decyzji. Przy czym wyniki badań nie zostały przez Skarżącego w jakikolwiek sposób podważone.

Sąd w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1106/13, z którego wynika, że dane umożliwiające zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a którymi dysponuje jego nabywca (posiadacz) niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, że podatek został zapłacony, jednakże dane takie nie są wystarczające i same przez się nie prowadzą do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Podobnie nie ma prawnie doniosłego znaczenia działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. Jak to już bowiem powiedziano, poza przypadkiem opisanym w art. 8 ust. 1 lit. a ppkt

II dyrektywy, tj. niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, świadomość podmiotu o nieprawidłowym charakterze opuszczenia nie ma znaczenia dla faktu stania się przez niego podatnikiem podatku akcyzowego.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że na mocy art. 7 ust. 1 u.s.m.k.j.p. zabrania się transportowania, magazynowania, wprowadzania do obrotu oraz gromadzenia w stacjach zakładowych pali ciekłych niespełniających wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu. Powyższe powoduje zasadność konstatacji organu odwoławczego, że zbadane paliwo nie mogło być przedmiotem legalnego obrotu na terenie kraju i nie została od tego paliwa zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Powyższe prowadziło również do nałożenia opłaty paliwowej, na podstawie art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1997 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 931 ze zm.; dalej powoływana jako: "u.a.p."), zgodnie z którym wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 u.a.p.). Paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są m.in. wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN (art. 37 h ust. 4 pkt 5 u.a.p.).

Natomiast obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.(art. 37k ust. 1 u.a.p.).

Zatem z uwagi na powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie organy zasadnie przyjęły, że spowodowało to na podstawie ww. przepisów prawa obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż zarzuty pełnomocnika Skarżącego, dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego również nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Przywoływany przepis prawa wskazuje, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić w dwóch przypadkach.

Po pierwsze, okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy i po wtóre, okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1135/12, LEX nr 1485393).

W ocenie Sądu organy obu instancji prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą zaufania do organów zawartą w art. 121 o.p., zaś stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w zakresie jaki pozwalał na jego ocenę i wydanie rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z art. 187 § 1 i art. 190 o.p. organ podejmował czynności procesowe w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego, a następnie w sposób wyczerpujący go przeanalizował ustalając fakty i okoliczności pod kątem ich wiarygodności i mocy dowodowej. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów należy stwierdzić, iż ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona".

Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez pełnomocnika Skarżącego twierdzeń. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie rozpatrzył sprawę i zaprezentował swoje stanowisko.

Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

W postępowaniu w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej od paliw silnikowych, które nie spełniają wymagań jakościowych, określonych rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1058 ze zm.), przedmiotem postępowania dowodowego prowadzonego przez organy celne nie jest weryfikowanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, w toku którego to postępowania następuje m.in. kontrola prawidłowości prowadzenia ewidencji księgowej, czy też kontrola dokumentowania czynności dostawy i sprzedaży paliwa.

Dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tego typu postępowaniach, zasadnicze znaczenie ma udowodnienie, że paliwo posiadane przez kontrolowanego nie spełniało określonych prawem wymagań jakościowych, badania tego paliwa dokonało akredytowane laboratorium, a wyniki tego badania nie zostały w sposób skuteczny podważone przez kontrolowanego.

Biorąc powyższe pod uwagę, prowadzenie dalszych czynności kontrolnych w oparciu o dowody przedstawiane przez Skarżącego (księgi rachunkowe, dokumenty źródłowe, raporty dzienne, ewidencję obrotu paliwem za miesiąc wrzesień 2013 r., przesłuchanie w charakterze świadka pracownika Skarżącego – W. D.) nie dałyby oczekiwanych rezultatów, korzystnych dla samego Skarżącego, gdyż nie byłyby podstawą do podważenia badań laboratoryjnych, które dały podstawę do twierdzenia, iż paliwo niespełanijące określonych rozporządzeniem norm nie spełniało wymagań jakościowych, co prowadziło do wniosku, że paliwo to pochodziło z nieudokumentowanego źródła pochodzenia, a podatek akcyzowy i opłata paliwowa od tego paliwa nie zostały zadeklarowane, ani zapłacone w należytej wysokości.

Zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Odnosząc się do protokołu kontroli z dnia [...] września 2013 r. P. Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej, należy stwierdzić, że z tego dokumentu urzędowego niezbicie wynika, że dostawcą paliwa dostarczanego do Skarżącego była firma PPHU O. sp. j. Ale należy uznać, że powyższy dokument nie ma mocy dowodowej obalającej wyniki badań laboratoryjnych i potwierdzającej, że podatek akcyzowy został zapłacony przez Skarżącego w prawidłowej wysokości. Tym bardziej, że w protokole kontroli organ stwierdził, że w kontrolowanej placówce brak było dokumentów dotyczących jakości oleju napędowego dostarczanego według dowodów dostawy wystawionych przez PPHU O. Również powołanie biegłego z zakresu produkcji paliw, na okoliczność przyczyn zmiany parametrów paliwa nie zasługiwało na uwzględnienie.

Jak już Sąd wskazywał z pisma Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w B. z dnia [...]stycznia 2014 r. (k. – 27 akt administracyjnych) wynika, że przyczyny niewłaściwego składu chemicznego, a co za tym idzie – jakości paliwa mogą być bardzo różne i niemożliwe jest jednoznaczne ich określenie. Poza tym określenie przyczyn miałoby jedynie wpływ na ustalenie winy sprawcy czynu zabronionego, co nie było objęte zakresem przedmiotowym prowadzonego przez organy celne postępowania.

Skoro zatem Skarżący w oparciu o posiadaną dokumentację nie był w stanie podważyć ustaleń czynności kontrolnych, popartych wynikami badań specjalistycznych, to stanowisko Skarżącego nie doprowadziło do skutecznego podważenia treści zaskarżonej decyzji.

Reasumując, bezsporna niezgodność parametrów fizykochemicznych badanego paliwa z wymogami prawa potwierdziła, że paliwo to nie mogło być przedmiotem legalnego obrotu, również podatek akcyzowy od tego paliwa nie został zadeklarowany, ani zapłacony w należnej wysokości. Zatem wnioski dowodowe Skarżącego w sposób uprawniony organy uznały za niepotwierdzające faktu zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, ani za prowadzące do możliwości dokonania wiarygodnego ustalenia zapłaty tego podatku.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.