Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 157/21

Uzasadnienie

1. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:
2. 1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: Dyrektor IAS) postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2020 r. odmówił T. W. (dalej również jako: Strona, Skarżący) zapoznania się z dowodami wyłączonymi z akt sprawy oraz zapoznania z kopiami tych dowodów w formie zanonimizowanej, w toku postępowania wznowieniowego prowadzonego w związku z wnioskiem T. W. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2011 r., których jawność wyłączono postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., tj. z:
3. 1) duplikatami faktur VAT wystawionymi przez M. R. w latach 2011-2012 z tytułu sprzedaży towarów zakupionych w 2011 r. w firmie PHU M. (47 kart),
4. 2) dokumentami załączonymi przez S. sp. z o.o. do pisma, które wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] maja 2014 r., tj.:
5. - zestawieniem zakupów i sprzedaży, sporządzonym przez S. sp. z o.o. (1 karta),
6. - kopiami faktur VAT wystawionymi przez S. sp. z o.o. w 2011 r., dotyczących sprzedaży towarów zakupionych od T. W. (20 kart),
7. - kserokopiami dokumentów WZ wystawionymi w 2011 r. przez S. sp. z o.o.,
8. 3) dokumentami załączonymi do pisma H. P., działającego pod firmą M., z dnia [...] maja 2014 r., tj. z:
9. - zestawieniem odbiorców towarów zakupionych od T. W. (3 karty),
10. - kopiami faktur VAT wystawionych przez M. w 2012 r., dotyczących sprzedaży towarów zakupionych w 2011 r. od T. W.,
11. 4) płytą DVD stanowiącą załącznik do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] maja 2014 r., zawierającą skany dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Pana J.T. M.,
12. 5) dokumentami załączonymi do pisma T. sp. z o. o. z dnia [...] maja 2014 r. tj. z:
13. - wydrukami rozrachunków pomiędzy T. sp. z o. o. a dostawcami i odbiorcami towarów w 2011 r. (11 kart),
14. - kserokopiami faktur zakupu śrut wystawionych w 2011 r. na rzecz T. sp. z o.o. przez dostawców (31 kart),
15. - kserokopiami umów sprzedaży zawartych w 2011 r. pomiędzy T. (27 kart),
16. 6) dokumentami stanowiącymi załączniki do pisma spółki W. sp. z o.o. z dnia [...] czerwca 2014 r. tj.:
17. - zestawieniem faktur sprzedażowych, kontraktów i faktur zakupu (1 karta),
18. - kserokopiami faktur VAT sprzedaży wystawionych w 2011 r. na rzecz R. wraz z oświadczeniami (8 kart),
19. - kserokopiami kontraktów zawartych w 2011 r. pomiędzy W. sp. z o. o. a R. (10 kart),
20. - kserokopiami faktur VAT zakupu śruty sojowej wystawionych w 2011 r. na rzecz W. sp. z 0.0. przez C. sp. z o.o.
21. - kserokopiami wyciągów bankowych potwierdzających zapłaty za faktury wystawione na rzecz G. (10 kart),
22. - wydrukami rozrachunków pomiędzy W. a dostawcami i odbiorcami towarów w 2011 r. (7 kart)
23. 7) dokumentami stanowiącymi załączniki do pisma PHZ A. z [...] czerwca 2014 r.:
24. - kserokopiami faktur VAT sprzedaży wystawionych w 2011 r. na rzecz R. wraz z oświadczeniami,
25. - kserokopiami faktur VAT zakupu śruty sojowej wystawionej w 2011 r. na rzecz PHZ A. sp. z o.o. przez dostawców,
26. - kserokopiami wyciągów bankowych potwierdzających zapłatę za faktury wystawione na rzecz G.
27. 8) zestawieniem zakupu i sprzedaży śrut z [...] lipca 2014 r. (3 karty), sporządzonym na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu.

Dyrektor IAS, działając jako organ podatkowy pierwszej instancji, odmawiając Stronie zapoznania się z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, których jawność wyłączono postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., powołał się na interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich.

1. 3. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem pełnomocnik T. W. wniosła na powyższe postanowienie Dyrektora IAS zażalenie z dnia [...] grudnia 2020 r.
2. 4. Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor IAS, działając jako organ drugiej instancji, postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...], utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, po przedstawieniu stosownych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1325, dalej jako: o.p.), t.j. art. 129, art. 178 § 1, 2 i 3, 123 § 1 oraz art. 179 § 1, 2 i 3, podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie przesłanką wyłączenia dokumentów był interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich.

Dyrektor IAS wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniami: z dnia [...] maja 2014 r., Nr [...] prowadzonego wobec T. W. dokumenty, o których mowa w pkt 1-8 postanowienia. Jako powód wyłączenia jawności tych dokumentów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał m.in.: na interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich, gdyż w dokumentach tych zawarte zostały informacje dotyczące osób nie będących stroną tego postępowania.

Organ drugiej instancji stwierdził, że dokumenty, których jawność wyłączono ww. postanowieniami zawierają m.in. informacje dotyczące osób trzecich, nie będących stroną tego postępowania, informacje będące tajemnicą handlową przedsiębiorstw w tym: dane klientów firm, rodzaj i ilość sprzedawanych kontrahentom towarów, ceny transakcyjne, warunki transakcji, stan kwot do rozliczenia pomiędzy tymi podmiotami, dane eksportera, dane odbiorcy, dane składającego deklarację, masę towaru, pochodzenie towaru, obroty z kontrahentami, rodzaj kupowanych/sprzedawanych towarów, daty dokonanych płatności, informacje o zapłaconych odsetkach za nieuregulowanie należności w terminie).

Po dokonaniu wykładni użytego w art. 179 § 1 o.p. pojęcia "interesu publicznego" Dyrektor IAS zaznaczył, że zasadnym było odmowne rozpatrzenie wniosku o udostępnienie dokumentów zawierających dane osób trzecich. Podmioty, których dotyczą ww. powołane dokumenty mają prawo oczekiwać, że dane zawarte w tych dokumentach nie zostaną ujawnione innym podmiotom. Organ wskazał, że jego obowiązkiem było zatem ich wyłączenie z akt postępowania ze względu na interes publiczny rozumiany jako dobro osób trzecich. Zapoznanie z nimi Strony nie jest możliwe z uwagi na interes publiczny - treści dotyczące osób trzecich nie będących stroną tego postępowania oraz tajemnice ww. przedsiębiorstw, podobnie jak dokonanie anonimizacji tych dokumentów i zapoznanie Strony z ich zanonimizowanymi kopiami. Organ drugiej instancji zauważył, że dane które nie podlegałyby anonimizacji, tj. dane dotyczące zakupów towarów przez T. W. od J. M. oraz sprzedaży towarów przez T. W. na rzecz swoich klientów są znane Stronie, gdyż wynikają z faktur sprzedażowych i zakupowych znajdujących się w księgach podatkowych Strony.

Ponadto, jak wskazał organ, istotne okoliczności, które wyłączone dokumenty potwierdzają, były znane Stronie na podstawie innych dowodów jawnych dla strony (przykładowo: na podstawie pism podmiotów, do których załączone były dokumenty, które wyłączono, przesłuchania świadków itp.).

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że materiały zawierające prawnie chronione informacje, dotyczące innych podatników zostały zasadnie wyłączone z akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 o.p. Zdaniem Dyrektora IAS podjęte przez organ podatkowy działania miały umocowanie w przepisach prawa, a zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Skarżone postanowienie zawiera należyte uzasadnienie, zarówno faktyczne jak i prawne i spełnia wymogi formalne wynikające z art. 217 o.p.

1. 5. Na powyższe postanowienie organu drugiej instancji T. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1) art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę ujawnienia treści dokumentów, o których to ujawnienie wnioskował Skarżący, w sytuacji gdy istniała możliwość udostępnienia Stronie dokumentów po ich uprzedniej anonimizacji w niezbędnym zakresie, a wskutek tego uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i złożenia stosownych wniosków dowodowych, mimo że:
3. a) materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wobec Pana J. M. znajdujące się na płycie DVD, zestawienia faktur zakupu i sprzedaży śrut, zestawienia faktur i płatności wystawionych przez A. na rzecz ww., kopiami dokumentów i potwierdzeniami płatności dokonywanych przez J. M. na rzecz Spółek T. i W., dotyczą bezpośredniego kontrahenta Skarżącego i w związku z tym mają bezpośredni wpływ na rozliczenia podatku VAT przez Skarżącego za wrzesień - grudzień 2011 r.,
4. b) niejawne dla Strony dotyczą bezpośredniego dostawcy Skarżącego, a tym samym bezpośrednio prawidłowości rozliczenia podatku VAT,
5. c) istniała możliwość udostępnienia Stronie dokumentów po ich poprzedniej anonimizacji w niezbędnym zakresie, której to czynności organ nie wykonał,
6. d) organ podatkowy pominął fakt, iż będąca podstawą uzasadnienia wyłączenia dowodów ochrona interesu publicznego narusza fundamentalne prawo Podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, prawa do obrony i możliwości dowodzenia swoich racji, możliwości składania wniosków dowodowych oraz weryfikacji prawidłowości procedowania w przedmiotowej sprawie,
7. 2) art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 192 o.p. poprzez uniemożliwienie Stronie postępowania czynnego udziału w sprawie, a w rezultacie uniemożliwienie należytej obrony i zgłaszania ewentualnych wniosków dowodowych, a w konsekwencji niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19 oraz z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14:
8. 3) art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 217 § 2 o.p. i w związku z art. 219 o.p. poprzez fragmentaryczne i niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego postanowienia okoliczności, jakimi kierował się organ podatkowy, odmawiając włączenia do akt postępowania dokumentów dotychczas nieudostępnionych Stronie, wyłączonych; z akt postępowania podatkowego;
9. 4) art. 121 § 1 o.p. i 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do dokładnego i kompletnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a w szczególności nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o włączenie do całości akt postępowania żądanych dokumentów oraz niezastosowania instytucji anonimizacji.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanawiania organu I instancji lub uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od organu podatkowego II instancji na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Skarżący wniósł ponadto o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47) do Trybunału Sprawiedliwości następującego pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego:

Czy w świetle art. 47 zd. 1 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE możliwe jest, z uwagi na ochronę interesu publicznego, pozbawienie podatnika prawa zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, pomimo iż na treści tych dokumentów oparta została wydana wobec podatnika decyzja podatkowa?

Jednocześnie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniem prejudycjalnym Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.)

Wniosek o skierowanie pytań prejudycjalnych został oddalony przez tut. Sąd postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2021 r.

1. 7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
2. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. 1. Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału, sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
2. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
3. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga jest nieuzasadniona.
4. 4. Istota sporu sprowadza się do oceny czy rzeczywiście w sprawie, tak jak podnosi Skarżący, organy nie wykazały na czym polega naruszenie interesu publicznego i niezasadnie odmówiły dostępu do części materiałów dowodowych, wyłączając je z akt sprawy.
5. 5. W pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów ordynacji podatkowej. Nadrzędna zasada postępowania podatkowego stanowi, że organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.). Postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które obowiązane są udzielić niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 o.p.). W myśl art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl art. 124 o.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Stosownie do art. 129 i art. 133 o.p., postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron.

Zgodnie z art. 178 § 1 o.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zasada ta ulega jednak pewnym ograniczeniom, o których mowa w art. 179 § 1 o.p. W myśl tego przepisu art. 178 o.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Wyłączenie dokumentów z akt ze względu na interes publiczny może nastąpić m.in. w przypadku, gdy organ ma do czynienia z tajemnicą śledztwa czy też ochroną interesu (danych) osób trzecich. Ustawa nie definiuje pojęcia interesu publicznego. Organ, powołując się na zaistnienie wskazanych okoliczności i treść art. 179 § 2 o.p., winien w sposób pełny uzasadnić swoje stanowisko zgodnie z art. 217 o.p., z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy.

6. W ocenie Sądu organ w przedmiotowej sprawie w sposób właściwy zdefiniował interes prawny rozumiany jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Zasadnie podał, że "interesem publicznym" jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Również w judykaturze termin ten rozumie się w taki sam sposób (wyroki: NSA z 30 marca 2012 r., II FSK 1876/10; z 12 grudnia 2013 r., II FSK 3037/11; z dnia 12 września 2017 r., II FSK 2302/15; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 203/18; WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2007 r., I SA/Lu 506/07, wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w CBOSA, https://orzeczenia.nsa.gov.pl), zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela te poglądy.

7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, uznać należy, że Dyrektor IAS działał zgodnie z prawem, stwierdzając, że wniosek o zapoznanie się z wymienionymi przez organ dokumentami nie zasługuje na uwzględnienie. Organ zasadnie wskazał, że dokumenty te zawierają informacje, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny z uwagi na fakt, że zawierały dane osobowe lub dane podmiotów gospodarczych niezwiązanych bezpośrednio ze Stroną, dane o działalności kontrahentów i podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze Stroną, dane kontrahentów i podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze Stroną zawarte w deklaracjach, na rachunkach lub innych składanych dokumentach czy dane indywidualizujące inne podmioty niezwiązane bezpośrednio ze Stroną.

Organ, kierując się interesem publicznym, trafnie przyjął, że dokumenty wyłączone z akt sprawy zawierają informacje dotyczące osób trzecich niebędących stroną tego postępowania, a zatem są to dane prawnie chronione. Interes publiczny w tym przypadku stanowiło dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty.

Pojęcie ochrony danych osób trzecich należy rozumieć w znaczeniu szerokim, w którym mieszczą się m.in. informacje stanowiące tajemnicę handlową dotyczącą innych podmiotów (wyrok WSA w Białymstoku z 5 kwietnia 2017 r., I SA/Bk 58/17). Przez tajemnicę handlową rozumie się m.in. informacje dotyczące wartości transakcji, przedmiot transakcji, źródła zaopatrzenia, treść umów handlowych, jak również inne informacje posiadające wartość gospodarczą.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego organ uzasadnił dostatecznie swoje stanowiska. Organ wskazał z jakich powodów i w jakim zakresie odmówiono dostępu do wyłączonych z jawności dokumentów oraz podał przyczyny, z powodu których odmówiono dostępu do konkretnych dowodów. Organ m.in. podał, że:

1. 1) załączniki do pisma z dnia [...] maja 2014 r. podmiotu M. stanowiły kserokopie zestawień zawierających dane nabywców towarów zakupionych przez ww. podmiot od Skarżącego,
2. 2) zwartość pyty DVD stanowiącej załącznik do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] maja 2014 r. stanowiły dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec J. M. i dotyczyły nabywania przez niego towarów, a także zawierały zestawienia transakcji dokonywanych przez niego zakupów towarów,
3. 3) załączniki do pisma S. Sp. z o.o. z dnia [...] maja 2014 r. stanowiły dokumenty, w skład których wchodziły kserokopie faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot i dotyczyły sprzedaży towarów zakupionych od Skarżącego oraz kserokopie dokumentów WZ wystawionych w 2011 r. przez S. sp. z o.o.,
4. 4) załącznik do pisma T. sp. z o.o. z dnia [...] maja 2014 r. stanowiły dokumenty z 2011 r. w postaci faktur zakupu wraz z wyciągami z poszczególnych kont rozrachunkowych, wydruków zapisów kont księgowych, umów sprzedaży i specyfikacji faktur sprzedaży,
5. 5) pismo W. Sp. z o.o. z dnia [...] czerwca 2014 r. wraz z załącznikami stanowiły dokumenty w postaci faktur sprzedaży, kontraktów sprzedażowych, faktur zakupowych, zapisów na kontach rozrachunkowych, potwierdzenia zapłaty,.m.in. zawierały zestawieniem faktur sprzedażowych, kontraktów i faktur zakupu (1 karta),
6. - kserokopiami faktur VAT sprzedaży wystawionych w 2011 r. na rzecz R. wraz z oświadczeniami (8 kart),
7. - kserokopiami kontraktów zawartych w 2011 r. pomiędzy W. sp. z o. o. a R. (10 kart),
8. - kserokopiami faktur VAT zakupu śruty sojowej wystawionych w 2011 r. na rzecz W. sp. z 0.0. przez C. sp. z o.o.
9. - kserokopiami wyciągów bankowych potwierdzających zapłaty za faktury wystawione na rzecz G. (10 kart),
10. - wydrukami rozrachunków pomiędzy W. a dostawcami i odbiorcami towarów w 2011 r. (7 kart)
11. 6) duplikatami faktur VAT wystawionymi przez M. R. w latach 2011-2012 z tytułu sprzedaży towarów zakupionych w 2011 r. w firmie PHU M. (47 kart) - zawierały dane osób trzecich nie będących kontrahentami skarżącego.
12. 8. Z powyższego wynika, że dokumenty, których ujawnienia domagała się Strona, dotyczyły bezpośrednio kontrahentów strony, jednakże wykraczały poza wspólne transakcje pomiędzy nimi. Zawierały one bowiem dane podmiotów niepowiązanych ze Skarżącym (dane osób trzecich), które pozostają bez związku ze sprawą skarżącego. Organ I instancji słusznie wskazał na zasadność wyłączenia jawności dokumentów niedotyczących wprost Skarżącego z uwagi na interes publiczny, który w niniejszej sprawie dotyczył ochrony danych podatników w zakresie dokonywanych przez nich transakcji.

Przykładowo deklaracje VAT-7 złożone przez J. M. i karty kontowe zostały wyłączone z uwagi na konieczność ochrony dóbr osób trzecich, a także dlatego, że wydruki te zawierały dane chronione tajemnicą skarbową na podstawie art. 293 § 1 o.p. W ocenie Sądu udostępnienie informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności stanowiłoby naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na podstawie art. 294 o.p.

W związku z powyższym nie doszło w ocenie Sądu do naruszenia przez organ treści art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i 2 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę ujawnienia treści dokumentów, o których to ujawnienie wnioskowała skarżący. W ocenie sądu, rozstrzygając w niniejszej sprawie, organ zasad wynikających z ww. przepisów nie naruszył, wyłączając z akt sprawy dokumenty i wskazując na potrzebę ochrony interesu publicznego, którego istotą w danym przypadku jest dobro osobiste osób trzecich oraz podmiotów wymienionych w treści tych dokumentów, niebędących stroną niniejszego postępowania.

9. Ustosunkowując się do argumentów skargi w przedmiocie ograniczenia przez organ prawa strony do obrony w postępowaniu podatkowym (art. 123 w zw. z 192 o.p.), podkreślenia wymaga, że skorzystanie przez organy z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 o.p. zawsze wiąże się z dolegliwościami dla strony. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w sytuacji, w której na podstawie wyłączonych dokumentów zostaną w sprawie Skarżącego poczynione ustalenia mające wpływ na jej sytuację procesową czy materialnoprawną, Skarżący będzie mógł kwestionować odmowę udostępnienia jej przedmiotowych dokumentów w postępowaniu wymiarowym, a następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym mającym na celu kontrolę postępowania wymiarowego i zapadłych w nim decyzji (zob. m.in. wyrok WSA w Krakowie w wyroku z 17 marca 2015 r., I SA/Kr 183/15, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., I SA/Gd 496/19). Mając na uwadze powyższe, należało uznać, że postępowanie organu w żaden sposób nie narusza art. 123 § 1 o.p. i 192 o.p. oraz zapewnia stronie czynny udział w każdym stadium postępowania.

Na obecnym etapie postępowania (postępowanie wznowieniowe, które kieruje się autonomicznymi zasadami) brak jest jednak podstaw do oceny, czy dokumenty te i dane w nich zawarte mogą mieć wpływ na sytuację prawną Skarżącego. Trzeba podkreślić, że dokumenty będące przedmiotem sporu zostały wyłączone w innym postępowaniu, zakończonym decyzją ostateczną. Aktualnie zaś rozpoznawane są podstawy do wznowienia postępowania.

Nie można jednak całkowicie wykluczyć, że żądane dane mogłyby mieć pewien wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie określanego podatku. Należy bowiem pamiętać, że organ podatkowy w przedmiotowej sprawie musiał mieć na uwadze zarówno interes strony, jak i interes publiczny. W sytuacji, w której na podstawie wyłączonych dokumentów zostaną w sprawie Skarżącego poczynione ustalenia mające wpływ na jej sytuację procesową czy materialnoprawną,

10. W skardze zarzucono, że postępowanie organu pozostawało w sprzeczności z wnioskami zawartymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore, C-189/18. Przedmiotowe orzeczenie dotyczyło sprawy węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Na kanwie poczynionych ustaleń Trybunał w pkt 56-58 wskazał, że:

"56. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

57. Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

58. Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli."

Należy jednak zauważyć, że węgierskie przepisy proceduralne różnią się od polskich. Zgodnie z przepisami węgierskimi organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. W rozpatrywanej przez Trybunał sprawie ograniczenie polegało na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem na gruncie o.p. obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania.

11. Sąd, mając na uwadze wytyczne zawarte w orzeczeniu TSUE oraz specyfikę węgierskiego oraz polskiego systemu prawnego, nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń, na jakie powołuje się strona skarżąca. Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organ nie włączył do akt streszczenia decyzji, ale wyciągi z oryginalnych dokumentów, zakrywając wyłącznie informacje dotyczące podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo. Takie postępowanie nie pozostaje w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Nie ma bowiem absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników.

12. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu oraz zaufania do organów podatkowych, a także zasady prawdy obiektywnej. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w myśl art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Powyższych zasad nie należy identyfikować z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony - w niniejszej sprawie z uwzględnieniem żądania Skarżącego o udostępnieniu jej dokumentów wyłączonych z akt ze względu na interes publiczny. Jak już wskazano powyżej, ochrona informacji uzyskanych przez organ podatkowy przez wydanie rozstrzygnięcia o odmowie umożliwienia zapoznania się z ich treścią służyła realizacji szeroko pojętego interesu publicznego wyrażającego się w takim działaniu, które nie narusza zaufania obywateli do organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie dbałość o interes publiczny organu polegała na ochronie informacji dotyczących osób trzecich.

Należy także podkreślić, że art. 123 § 1 o.p. obliguje organy podatkowe do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji do umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Strona, które odmówiono umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi dokumentami nie jest pozbawiona zajęcia stanowiska w sprawie zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów i czynnego udział w tym postępowaniu. Ostateczna moc dowodowa wyłączonych dokumentów będzie mogła być potwierdzona w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową i w skardze do sądu administracyjnego i to na tym etapie powinny być ewentualnie podnoszone zarzuty pozbawienia czynnego udziału strony w postępowaniu.

13. Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 217 § 2 o.p. i 219 o.p. Zaskarżone postanowienie zawierało kompletne uzasadnienie faktyczne i prawne wyjaśniające podstawę odmowy umożliwienia zapoznania się przez Stronę z dokumentami wyłączonym z akt sprawy. W oparciu o nie Skarżący poznał podstawę prawną oraz przyczyny, z których nie jest możliwe zapoznanie się z dokumentami wyłączonymi z uwagi na ochronę interesu publicznego.

14. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organ art. 217 § 1 pkt 5 o.p. Organ, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, wyraźnie wskazał, że "utrzymuje zaskarżone postanowienie w mocy", a więc zgodnie z art. 217 § 1 pkt 5 o.p. postanowienie zawiera stosowne rozstrzygnięcie.

15. Wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE pełnomocnik Skarżącego argumentuje tym, że odmowa zapoznania skarżącego z wnioskowanymi dokumentami uniemożliwiła mu skorzystanie z prawa do obrony i domniemania niewinności i pozbawiła możliwości odniesienia się do nich poprzez złożenie wniosków dowodowych, a tym samym naruszyła czynny udział strony w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnegp do Trybunału Sprawiedliwości na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, należy wyjaśnić, że zwrócenie się sądu z pytaniem prawnym do TSUE jest obowiązkiem sądu jedynie w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa Unii (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 4028/17, LEX nr 3047602). Sąd tego rodzaju wątpliwości nie powziął, w szczególności w zakresie proponowanym przez skarżącego we wniosku. Należy bowiem zauważyć, że pojęcie interesu publicznego w kontekście gwarancji strony do podjęcia skutecznej obrony było przedmiotem wykładni TSUE w wyroku w sprawie C-189/18. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że ograniczenie jawności dokumentów jest uznawane przez TSUE za dopuszczalne, jeśli jest oparte na uzasadnionych podstawach, które to podstawy również zostały przez TSUE przykładowo wymienione. Z powyższych względów Sąd oddalił wniosek. Konsekwentnie nie mógł zostać rozpatrzony pozytywnie wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie.

1. 16. W konsekwencji należało stwierdzić, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów o.p. W tym stanie rzeczy, działając na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.