Uzasadnienie
W dniu [...] października 2019 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek B. Ośrodka Kultury w B. (dalej powoływanego jako: "skarżący", "strona", "wnioskodawca") z dnia [...] października 2019 r., uzupełniony pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca jest instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury, prowadzoną przez jej organizatora -jednostkę samorządu terytorialnego. Działa on na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz statutu nadanego przez organizatora. Zgodnie ze wskazanym statutem, przedmiotem działalności strony jest organizowanie i prowadzenie działalności kulturalnej w zakresie upowszechniania kultury, poprzez działania skierowane na rozwijanie i zaspokajanie potrzeb kulturalnych oraz promocję działań kulturalnych. Celem działalności skarżącego jest także upowszechnianie dorobku kulturowego i historycznego związanego z wielokulturowością miasta, idei tolerancji oraz budowanie płaszczyzny dialogu kulturowego, popularyzowanie postaci dzieła [...]. W ramach swoich działań statutowych skarżący, m.in. organizuje i przeprowadza warsztaty artystyczne, w ramach których ich uczestnicy uzyskują wiedzę dotyczącą, np. animacji, rzeźby, dziennikarstwa, rękodzieła, literatury oraz innych dziedzin kultury i sztuki.
Warsztaty mają charakter autorski, indywidualny i niepowtarzalny. W danej formie wykonywane są po raz pierwszy i wyłącznie na rzecz wnioskodawcy. Na stworzenie koncepcji i przeprowadzenie warsztatów zawrze on stosowne umowy cywilnoprawne. Na podstawie umów wykonawcy warsztatów przeniosą na wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie do utworu na polach eksploatacji dotyczących jego działalności statutowej. W związku z organizacją i przeprowadzeniem warsztatów skarżący będzie zawierał z osobami fizycznymi umowy o dzieło z zastosowaniem 50% stawki kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotem tych umów będzie stworzenie autorskiej koncepcji warsztatów, metodologii ich przeprowadzenia oraz poprowadzenie warsztatów. Wyżej wymienione osoby, z którymi wnioskodawca zawrze umowy nie będą wykonywały dzieła w ramach działalności gospodarczej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy umowa zawarta pomiędzy skarżącym powinna zostać opodatkowana jako umowa o dzieło przy zastosowaniu 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, dalej powoływanej jako: "u.p.d.o.f.").
Zdaniem skarżącego z osobami, które będą wykonawcami warsztatów i które wykonają te warsztaty po raz pierwszy i jedyny oraz wyłącznie na jego rzecz zawrze umowy o dzieło, które zostaną opodatkowane przy zastosowaniu 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Umowy te będą obejmowały tematykę oraz koncepcję warsztatów i metodologię ich przeprowadzenia oraz poprowadzenie warsztatów wraz z przeniesieniem na skarżącego przez wykonawcę autorskich praw majątkowych do utworu. Biorąc pod uwagę fakt, że dzieło to będzie miało charakter utworu i jego autor przeniesie na skarżącego majątkowe prawa autorskie do utworu na polach eksploatacji dotyczących jego działalności statutowej, przychód wykonawcy zostanie opodatkowany jako przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., przy zastosowaniu 50% stawki kosztów uzyskania przychodu. Takie stanowisko, zdaniem skarżącego, uzasadnia także okoliczność, że jest to dzieło w zakresie działalności twórczej oraz działalności artystycznej, o której mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.
Dyrektor Krajowej Informacji Sądowej (dalej powoływany jako: "DKIS") wydał interpretację indywidualną z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...], w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 18 i 41 u.p.d.o.f., a następnie stwierdził, że przychody uzyskane przez osoby fizyczne (wykonawców) za przeniesienie na skarżącego praw autorskich do stworzonych utworów na podstawie umowy o dzieło należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa wart. 18 u.p.d.o.f., co powoduje, że na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek płatnika określony w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.
W dalszej kolejności DKIS stwierdził, że aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia, związanego z rozporządzaniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki: (-) praca wykonywana przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy o dzieło jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, (-) osoba ta jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez nią wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, (-) umowa o dzieło przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także (-) przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.
Odnosząc się do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodu z ww. działalności osiągniętego przez osoby fizyczne (wykonawców) za przeniesienie autorskich praw majątkowych w związku ze stworzeniem koncepcji oraz przeprowadzeniem warsztatów w ramach umowy o dzieło, organ stwierdził, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest by umowa o dzieło zawierała wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia twórcy, a jeżeli brak jest innych składników wynagrodzenia bądź osoba ta wykonuje jedynie czynności związane z powstaniem utworu, zapis taki winien widnieć w umowie o dzieło. W umowie winno być wyraźnie wskazane, że wynagrodzenie stanowi honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonego dzieła.
Mając na względzie przedstawiony we wniosku i uzupełnieniu opis zdarzenia przyszłego DKIS stwierdził, że przedmiotowe wynagrodzenie wypłacane będzie ogólnie za pracę twórczą, a nie za przeniesienie prawa własności do konkretnych utworów na rzecz skarżącego (kwota wynagrodzenia (honorarium) za przeniesienie praw nie będzie wyodrębniona w osobnej pozycji, tzn. nie będzie stanowić określonego kwotowo składnika wynagrodzenia). Ponadto brak będzie szczegółowej ewidencji przeniesionych na wnioskodawcę praw autorskich do stworzonych utworów. W konsekwencji, zdaniem organu, skarżący zobowiązany do poboru zaliczek na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. jako płatnik nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do wynagrodzenia dotyczącego korzystania z praw autorskich i pokrewnych.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wywiodła skargę do tutejszego sądu wnosząc o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.
Skarżący zarzucił interpretacji indywidualnej naruszenie:
- - przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że do kosztów uzyskiwania przychodu z tytułu działalności twórczej przez wykonawcę realizującego umowę o dzieło, nie określa się kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanych przychodów z uwagi na okoliczność braku wydzielenia odrębnie honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu oraz braku tworzenia szczegółowej dokumentacji (ewidencji) stworzonych utworów, podczas gdy w przypadku podmiotów wykonujących działalność twórczą na podstawie umowy o dzieło określenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanych przychodów nie jest uzależnione od wydzielenia wskazanego honorarium ani od tworzenia szczegółowej dokumentacji (ewidencji stworzonych utworów), bowiem żaden obowiązujący przepis prawa nie uzależnia możliwości zastosowania ww. stawki kosztów uzyskania przychodu od konieczności dokonania takiego wydzielenia lub od tworzenia szczegółowej dokumentacji.
W uzasadnieniu wyjaśnił, że zastosowanie 50% stawki kosztów przychodu dotyczy działalności twórczej, zaś realizacja umowy o dzieło w całości obejmuje działalność twórczą. Nie jest wymagane, zdaniem strony, wyodrębnienie honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu ani tworzenia szczegółowej dokumentacji (ewidencji) stworzonych utworów, jak to ma miejsce w przypadku umów o pracę, bowiem całość działalności wchodzi w zakres działalności twórczej dotyczącej konkretnego dzieła. W przypadku umów o pracę, działalność związaną ze świadczeniem stosunku pracy w części nie ma charakteru twórczego. Natomiast mocą umowy o dzieło, która zostanie zawarta z wykonawcą warsztatów powstanie tylko i wyłącznie utwór, a wykonawca nie będzie wykonywał innych, czynności niż tylko czynności o charakterze twórczym.
DKIS wywiódł odpowiedź na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje
W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.
Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zasadniczy spór w sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. na tle przedstawionego przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego, przytoczonego przez Sąd powyżej.
Z dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.
W przypadku osób, które uzyskują przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4u.p.d.o.f., koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.
W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3u.p.d.o.f., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Jak wynika z treści art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1–3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust.
- 1. Z kolei jak stanowi przepis ust. 9b omawianego artykułu, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu działalności twórczej w zakresie tam wskazanym.
Zgodnie przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f, (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., ustalonym przepisem art. 1 pkt 8 lit. d ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz.U z 2017 r. poz. 2175, zwanej dalej: "ustawą zmieniającą), stanowiącym przepis szczególny zarówno w odniesieniu do normy zawartej w ust. 1 jak i ust. 2 art. 22 u.p.d.o.f., koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Z kolei w myśl art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., dodanego przepisem art. 1 pkt 8 lit. f ustawy zmieniającej, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:
- 1) twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa.
- 2) badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
- 3) artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
- 4) w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
- 5) publicystycznej.
Przepisami odrębnymi w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. są przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.
z 2019 r. poz. 1231, ze zm., dalej: "u.p.a.p.p."). Zgodnie art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, tj. utwór. W szczególności, w myśl art. 1 ust. 2 pkt u.p.a.p.p., przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi - literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe, 2) plastyczne, 3) fotograficzne, 4) lutnicze, 5) wzornictwa przemysłowego;
- 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
- 7) muzyczne i słowno-muzyczne;
- 8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
- 9) audiowizualne (w tym filmowe).
Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ interpretacyjny, w sposób co do zasady słuszny, wskazuje na konieczność spełnienia następujących przesłanek zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.:
- - praca wykonywana przez osobę na podstawie zawartej umowy o dzieło jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w u.p.a.p.p.,
- - osoba ta jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez nią wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
- - umowa o dzieło przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego za korzystanie z praw autorskich,
- - przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.
Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie, niewątpliwie zachodzą wszystkie ww. okoliczności, co uzasadnia zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku pracy twórczej wykonywanej na podstawie umowy o dzieło. W takim przypadku wykazanie bowiem okoliczności uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich wymaga wykazania faktu powstania konkretnego utworu, przeniesienia praw autorskich bądź udzielenia licencji oraz wysokości wynagrodzenia uzyskanego z tego tytułu. Okoliczności te strona z reguły może wykazać przedkładając zawartą umowę oraz dowód jej wykonania.
W ocenie Sądu, nie można natomiast zgodzić się z organem, co słusznie podnosi skarżący, że 50 % koszty uzyskania przychodu w odniesieniu do twórców wykonujących umowę o dzieło jest zależne od wyodrębnienia honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu oraz od tworzenia szczegółowej dokumentacji (ewidencji) stworzonych utworów. Wymóg taki nie wynika bowiem z treści ww. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. ani z innych przepisów prawa podatkowego.
Jak słusznie podnosi skarżący, w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że w przypadku wykonywania pracy twórczej w ramach stosunku pracy należy wykazać powiązanie wynagrodzenia (honorarium) z konkretną, wykonaną pracą o charakterze twórczym oraz to, że praca ta została istotnie wykonana, tj. że powstał utwór. To zaś wymaga prowadzenia ewidencji prac twórczych, która będzie też kontrolowana i akceptowana przez pracodawcę (zob. m.in. wyrok. WSA w Krakowie z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 648/18, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w przypadku umowy o dzieło wymóg wyodrębnienia honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu oraz do tworzenia szczegółowej dokumentacji (ewidencji) stworzonych utworów nie ma uzasadnienia prawnego.
Mając powyższe, Sądu stwierdził, że organ błędnie zinterpretował art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji niewłaściwie go zastosował, stwierdzając, że skarżącemu w opisanym przez niego stanie faktycznym miałoby nie przysługiwać prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, jako naruszającą prawo materialne, a to wskazany przez skarżącego przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw.
z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).
W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię przepisów u.p.d.o.f. w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.