Wyrok WSA w Białymstoku z 11 czerwca 2019 r., I SA/Bk 159/19

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku

Rozpoznanie

w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 czerwca 2019 r. w trybie uproszczonym

Sprawa

sprawy ze skargi A. [...] Sp. k. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. oddala skargę

Skład

sędzia WSA Andrzej Melezini przewodniczący
sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz
sędzia WSA Jacek Pruszyński sprawozdawca

Uzasadnienie

W dniu [...] października 2018 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła deklaracja VAT-7 A. sp. z o.o. V. Sp. kom. w B. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka) za wrzesień 2018 r. wraz z wnioskiem o zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.348.337 zł na rachunek bankowy Spółki w terminie 25 dni.

Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia VAT-7, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających.

W złożonym zażaleniu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w kwocie 1.348.337 zł i umorzenie postępowania oraz dokonanie niezwłocznie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za ten okres na rachunek bankowy Spółki.

Po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem Nr [...] z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jednakże, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w skarżonym postanowieniu wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, a mianowicie stwierdził, że w niniejszej sprawie występuje znaczne ryzyko zaistnienia oszustwa w zakresie VAT w ramach tzw. "transakcji karuzelowych" oraz fikcyjnych zakupów towarów. Całokształt okoliczności może wskazywać na uczestnictwo Spółki w fikcyjnych transakcjach, których celem jest wyłącznie "dokumentacyjny" obrót towarami i w efekcie otrzymanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Ponad 8 % zakupów Spółka dokonała od podatników o wysokim lub podwyższonym poziomie ryzyka. Weryfikacji wymagała również dokonana przez Spółkę wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz kontrahentów unijnych i sprawdzenie dokonanych przez nich rozliczeń.

Organ podkreślił, że w odpowiedzi na zapytanie organu pierwszej instancji, w dniu [...] października 2018 r., bułgarska administracja podatkowa poinformowała że brak jest możliwości potwierdzenia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, której rzekomo dokonała skarżąca Spółka. Kontrahent bułgarski zadeklarował WNT od Spółki w kwocie niższej niż zadeklarowana kwota WDT, ponadto pod adresem korespondencyjnym firmy C., nie odnaleziono biura firmy, jej dyrektora, ani osoby upoważnionej. Wnioskowane przez organ pierwszej instancji dokumenty i dowody transakcji, nie zostały przedłożone. Brak jest również informacji o posiadaniu lub wynajmowaniu lokali handlowych/magazynowych w analizowanym okresie. Firma nie posiada pracowników i nie zadeklarowała kolejnych sprzedaży towarów. Poinformowano również, że przewoźnicy nie zadeklarowali faktur wystawionych firmie C. W konsekwencji powyższego, w ocenie tut. organu, wydanie skarżonego postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. ma swoje uzasadnienie, a zarzuty Spółki zawarte w zażaleniu na uwzględnienie nie zasługują. Wbrew bowiem zarzutom powstały obiektywne wątpliwości, co do zasadności wykazanego przez Spółkę zwrotu.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, pełnomocnik skarżącej Spółki wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie:

• art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez nieuprawnione przyjęcie przez organ II instancji, że działanie organu I instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w okolicznościach niniejszej sprawy nie narusza podstawowego prawa przysługującego Spółce, mianowicie prawa własności, poprzez pozbawienie Spółki prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r., w sytuacji gdy Spółka należycie wywiązuje się z ciążących na niej obowiązków podatkowych, a wszelkie ustawowe przesłanki uzasadniające zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały spełnione;
• art. 87 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez: (-) błędne uznanie, iż zachodzi podstawa do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. wobec braku wskazania podstaw faktycznych i materiału dowodowego mogących czynić rozstrzygnięcia w tym przedmiocie zasadnym; (-) przedłużył termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym do dnia [...] stycznia 2019 r., co stanowi dodatkowy okres 68 dni licząc od dnia upływu terminu wynikającego z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. (25 dni), a w konsekwencji wskazany przedłużony termin zwrotu jest nieproporcjonalnie długi względem terminu ustawowego i nie znajduje żadnego oparcia w okolicznościach sprawy; (-) błędnie uznał, że na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług istnieje ku temu uzasadniona podstawa w postaci ryzyka fikcyjności transakcji gospodarczych dokonywanych przez Spółkę, podczas gdy brak jest jakichkolwiek uzasadnionych podstaw i materiału dowodowego wskazującego na merytoryczną zasadność powyższego; (-) wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. obejmującego całą kwotę różnicy podatku wynikającą z deklaracji VAT-7 i wniosku Spółki, tj. kwotę 1 348 337 zł, w sytuacji gdy, jak wskazał sam organ wątpliwości dotyczą zaledwie części transakcji, z których wynika wskazana kwota, tj. około zaledwie 8% wszystkich zakupów, co czyni przedłużenie terminu zwrotu w stosunku do całej kwoty różnicy podatku niedopuszczalnym i pozostającym w sprzeczności z zasada proporcjonalności oraz stanowiącym przejaw działania na szkodę Spółki;
• art. 120 o.p. poprzez wydanie przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. oraz uznanie przedmiotowego postanowienia za słuszne przez organ II instancji, pomimo braku jakichkolwiek podstaw faktycznych do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia;
• art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. oraz uznanie przedmiotowego postanowienia za słuszne przez organ II instancji, pomimo że wyznaczony przedłużony termin zwrotu jest nieproporcjonalnie długi względem terminu ustawowego i nie znajduje żadnego oparcia w okolicznościach sprawy;
• art. 122 o.p. poprzez bezpodstawne zaaprobowanie przez organ II instancji ustaleń organu I instancji w przedmiocie istnienia znacznego ryzyka oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz fikcyjnych zakupów towarów, podczas gdy przedmiotowe ustalenia organu I instancji nie znajdują żadnego oparcia w materiale dowodowym;
• art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez organ II instancji, że organ I instancji prawidłowo zgromadził i ocenił materiał dowodowy, podczas gdy ewentualne nieprawidłowości w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów Spółki, nie mogą stanowić podstawy do wydania w stosunku do Spółki postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. przy jednoczesnym braku materiału dowodzącego słuszność wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku.

Wskazując na powyższe naruszenia, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości zastosowania przez organ względem skarżącej Spółki art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Stosownie do treści tego przepisu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że przepis ten zakreśla ramy postępowania organu podatkowego, w jakich ma się odbywać badanie zasadności zwrotu podatku. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub kontrolę celno-skarbową na podstawie przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wprost stanowił, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku kontroli celno-skarbowej. Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA).

Sformułowanie użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Zaś uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15).

Skład orzekający stwierdza, że taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, albowiem organ odwoławczy wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że powodem przedłużenia zwrotu VAT była konieczność dokonania szczegółowej weryfikacji ze względu na wstępujące znaczne ryzyko zaistnienia oszustwa w zakresie VAT w ramach tzw. "transakcji karuzelowych" oraz fikcyjnych zakupów towarów. Biorąc powyższe pod uwagę trafne są, w ocenie Sądu, wnioski organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy obiektywnie przemawiają za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ich zaistnienie było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwłaszcza, że nie nakłada on na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarcza bowiem stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (np. wyroki NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13; z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13).

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 87 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wskazać należy, że podstawą do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług była ocena, że całokształt okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów Spółki może świadczyć o tym, że Spółka może uczestniczyć w fikcyjnych transakcjach, których celem jest wyłącznie "dokumentacyjny" obrót towarami i w efekcie otrzymanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Ponad 8 % zakupów skarżąca Spółka dokonała od podatników o wysokim lub podwyższonym poziomie ryzyka. Weryfikacji wymagała również dokonana przez skarżącą Spółkę wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz kontrahentów unijnych i sprawdzenie dokonanych przez nich rozliczeń. Organ pierwszej instancji wystosował zapytanie do bułgarskiej administracji podatkowej celem potwierdzenia dokonania transakcji pomiędzy skarżącą Spółką a kontrahentem bułgarskim w kwietniu 2018 r. W dniu [...] października 2018 r. bułgarska administracja podatkowa poinformowała, że brak jest możliwości potwierdzenia dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowe. Kontrahent bułgarski zadeklarował WNT od skarżącej Spółki w kwocie niższej niż zadeklarowana kwota WDT, ponadto pod adresem korespondencyjnym tej firmy, nie odnaleziono biura firmy, jej dyrektora, ani osoby upoważnionej. Wnioskowane przez organ pierwszej instancji dokumenty i dowody transakcji, nie zostały przedłożone. Brak jest również informacji o posiadaniu lub wynajmowaniu lokali handlowych/magazynowych w analizowanym okresie. Firma nie posiada pracowników i nie zadeklarowała kolejnych sprzedaży towarów. Poinformowano również, że przewoźnicy nie zadeklarowali faktur wystawionych tejże firmie. Powyższe potwierdza występowanie obiektywnych wątpliwości, co do zasadności wykazanego przez Spółkę zwrotu.

Trzeba zauważyć, że postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. A zatem za niezasadne należy uznać podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. Istnienie w dniu wydania postanowienia szeregu okoliczności, zdarzeń i dokumentów mających związek z niniejszą sprawą czyniło zasadnym przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, iż wskazany przez organ podatkowy termin jest nieproporcjonalnie długi względem terminu ustawowego i nie znajduje żadnego oparcia w okolicznościach sprawy stwierdzić należy, iż wnioskowany przez Spółkę zwrot w terminie 25 dni, praktycznie pozbawia organ podatkowy możliwości weryfikacji zasadności zwrotu przed jego dokonaniem. Jak podnosi organ, charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (znaczny udział wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w obrocie ogółem) zmusza organ podatkowy do angażowania w proces weryfikacji nie tylko krajowych organów podatkowych, ale również obcych administracji podatkowych, co znacznie wydłuża proces badania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. jest uzasadnione. Charakter sprawy wymagał dla jej pełnego wyjaśnienia, podjęcia szeregu czynności - wskazanych w zaskarżonym postanowieniu. Trzeba zauważyć, że czynności te podejmowane są przez lub z udziałem innych podmiotów, w tym organów miejscowo właściwych dla podatników biorących udział w obrocie towarem czy - jak w przypadku SCAC - organów innych państw członkowskich.

Sąd nie zgadza się z zarzutem objęcia przedłużeniem całej kwoty różnicy podatku wynikającej z deklaracji VAT-7, tj. kwoty 1.348.337 zł, w sytuacji gdy wątpliwości dotyczą części transakcji, z których wynika wskazana kwota, tj. 8% wszystkich nabyć. Takie działanie organu należy uznać za prawidłowe, ponieważ dopiero prowadzone czynności sprawdzające umożliwią weryfikację, czy wykazane przez Spółkę transakcje miały rzeczywisty charakter.

Nie ma podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka. Wbrew prezentowanemu stanowisku, organ podatkowy nie pozbawił Spółki prawa własności, poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. Wydane postanowienie ma jedynie na celu weryfikację zasadności prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wspomniany okres.

Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, 121 § 1 i art. 122 o.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zostało wydane na podstawie przepisów obowiązującego prawa i zawiera wszelkie prawem przewidziane elementy na dzień jego wydania.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).