Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 164/23

Uzasadnienie

1. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:
2. 1. Dnia 4 października 2022 r. P.P. (dalej: Skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji prowadzonej działalności gospodarczej jako działalności badawczo-rozwojowej i w związku z tym opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box).
3. 2. W piśmie z 16 listopada 2022 r. wezwano Skarżącego do uzupełnienia wniosku, co Skarżący uczynił.
4. 3. W przedstawionym stanie faktycznym Skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 maja 2015 r. pod firmą P. P.P. Podał, że ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej jako: "ustawa o PIT") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy.

Skarżący wskazał, że głównym przedmiotem jego działalności jest funkcjonalny rozwój oprogramowania. Wnioskodawca realizuje projekty informatyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta oraz jego Klientów, poprzez projektowanie, nadzór nad implementacją, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia informatyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem.

1. 4. W związku z zaprezentowanym stanem faktycznym skarżący zadał następujące pytania:

(1) Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na współtworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

(2) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń informatycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

(3) Czy część wynagrodzenia Wnioskodawcy za pełnienie funkcji AI Product Managera będzie kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?

(4) Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) Koszt usługi księgowej i doradczej; b) Koszt zakupu i użytkowania samochodu; c) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; d) Składki na ubezpieczenia społeczne; e) Koszty związane z wyjazdami służbowymi oraz udziałem w szkoleniach i konferencjach, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

(5) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

1. 5. Postanowieniem z 5 stycznia 2023 r., znak: 0115 KDWT.4011.884.2022.2.BM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) odmówił wszczęcia postępowania (postanowienie w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia).
2. 6. W skutek zażalenia z 10 stycznia 2023 r. złożonego przez Skarżącego, postanowieniem z 9 marca 2023 r., znak: 0115-KDWT.4011.884.2022.3.AP, DKIS utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji.

W uzasadnieniu postanowienia wydanego w II instancji DKIS wskazał, że jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ interpretacyjny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków wniosku. Organ ponadto podkreślił, że uznając braki wniosku jako usuwalne, wystosował do skarżącego wezwanie do ich usunięcia, tym samym dokonał wszelkich starań, aby umożliwić Skarżącemu otrzymanie interpretacji indywidualnej. W ocenie organu informacje zawarte w odpowiedzi na wezwanie nie pozwoliły na wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponadto wskazał, że z uwagi na zakres kompetencji DKIS ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji dotyczącej uznania prowadzonej przez skarżącego działalności za badawczo-rozwojową (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), w oparciu o twierdzenie, że prace Skarżącego mają charakter prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce jest nieuprawnione. Organ uznał, że całokształt okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę w opisie sprawy i uzupełnieniu po wezwaniu w kontekście sformułowanego pytania nr 1 oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w tym zakresie wskazywało, że wątpliwości skarżącego dotyczyły zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez DKIS. Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez wnioskodawcę zakresie oznaczałoby zdaniem organu konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony

7. Na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiódł pełnomocnik działający w imieniu Skarżącego. Zaskarżył postanowienie w całości i podniósł zarzut naruszenia:

1) naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: o.p.) poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 16 listopada 2022 r. (sygn.: 0115-KDWT.4011.884.2022.1.BM), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie 5 stycznia 2023 r. (sygn.: 0115-KDWT.4011.884.2022.2.BM);

2) naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej jako: Konstytucja) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że twierdzenie organu odnośnie niemożności dokonania analizy pojęć takich jak "prace rozwojowe" oraz "badania naukowe", ze względu na ich zakwalifikowanie jako pojęcia spoza zakresu prawa podatkowego są nieuzasadnione i sprzeczne z orzecznictwem, które stoi na stanowisku, iż prawo podatkowe stanowi odrębna gałąź prawa, ale nie funkcjonuje w oderwaniu od przepisów z innych jego dziedzin.

Ponadto Skarżący twierdzi, że stan faktyczny opisany we wniosku, a następnie doprecyzowany w związku z wezwaniem do jego uzupełnienia, został wyczerpująco przedstawiony. Odpowiedzi Skarżącego na pytania organu w ramach uzupełnienia wniosku nie były wymijające. Skarżący odniósł się do kryteriów nowatorskości, twórczości, nieprzewidywalności i metodyczności w prowadzonej przez niego działalności, które według niego działalność ta spełnia. Organ będąc w posiadaniu tych informacji dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości.

W ocenie pełnomocnika Skarżącego organ nie powinien dążyć do przerzucenia na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, co wykraczałoby ponad to, co wymaga od tego podatnika przepis o.p. zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zdaniem Skarżącego w przedmiotowej sprawie przedstawił on własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. W skardze wyrażono przekonanie, że organ powinien ustosunkować się do przedstawionych przez skarżącego wątpliwości i wydać ocenę dotyczącą jego działalności.

Ponadto Skarżący wskazał, że organ działa niekonsekwentnie, gdyż w zakresie zbliżonych stanów faktycznych podejmuje różne rozstrzygnięcia, a takie postępowania narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez DKIS, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych, jak również o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

1. 5. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w decyzji wydanej w II instancji oraz wniósł o oddalenie skargi, a także o przeprowadzenie rozprawy.

Ponadto organ wskazał, iż opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien przedstawiać okoliczności faktyczne, które są istotne dla oceny problemowego zagadnienia podatkowego. Skarżący nie odpowiedział w sposób wyczerpujący na pytanie czego dotyczyły prace rozwojowe, czy też nie podał co było/jest ich celem lub celami oraz jakie czynności obejmowały/obejmują te prace.

W ocenie organu Skarżący wskazał tylko swoją opinię w zakresie charakteru prowadzonej przez niego działalności, a na zadane pytania odpowiedział w sposób wybiórczy, co uniemożliwia ustalenie czy wnioskodawca przedstawił stan faktyczny czy tylko swoją opinię.

Organ dodatkowo podkreślił, że obowiązek stosowania jednolitych standardów postępowania nie oznacza, że w przypadku każdego wniosku powinien postępować tak samo. Ocena wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinna być dokonana w oparciu o analizę każdej sprawy indywidualnie, z uwzględnieniem specyfiki każdej z nich. W związku z tym zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz Konstytucji są bezzasadne w ocenie organu.

1. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
2. 1. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., w skrócie: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.
3. 2. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.
4. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
5. 4. Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DKIS z 5 stycznia 2023 r., znak: 0115 KDWT.4011.884.2022.2.BM, którym to odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, które to w następstwie wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia 9 marca 2023 r., znak: 0115-KDWT.4011.884.2022.3.AP, DKIS utrzymał w mocy.
6. 5. Zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytania dotyczyły kwalifikacji prawnej działalności gospodarczej Skarżącego, na podstawie art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w następującym zakresie: Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na współtworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo
7. - rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych jest dokonywane w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym czy osiąga on kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT. Czy część wynagrodzenia Wnioskodawcy za pełnienie funkcji AI Product Managera będzie kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw.

z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) Koszt usługi księgowej i doradczej; b) Koszt zakupu i użytkowania samochodu; c) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; d) Składki na ubezpieczenia społeczne; e) Koszty związane z wyjazdami służbowymi oraz udziałem w szkoleniach i konferencjach, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz stanowiskach Skarżącego do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT.

6. W przedmiotowej sprawie przyczyną wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia było to, że w ocenie organu treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie była jednoznaczna i jasna, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, wezwano Skarżącego do doprecyzowania okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na liczne pytania, w tym do określenia, czy działalność, którą prowadzi Skarżący stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Kwestia ta jest elementem stanu faktycznego, którego niewyjaśnienie uniemożliwiało odniesienie się do wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy. Ponadto w ocenie organu wnioskodawca w sposób niepełny i niejednoznaczny odpowiedział na pytania dotyczące innych kwestii związanych z charakterem jego działalności gospodarczej, dotyczących m.in. kwestii ustalania wartości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich czy kwestii przyporządkowania poszczególnych wydatków do konkretnego programu komputerowego. Według Skarżącego, złożony wniosek i jego uzupełnienie pozwalało na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż przedstawił on własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej, a także w sposób wyczerpujący opisał swoją działalność gospodarczą, jej cechy, specyfikę, cele, a także uzupełnił treść wniosku odpowiedzią na wszystkie pytania zadane przez organ.

7. Spór w niniejszej sprawie dotyczy więc tego, czy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu był na tyle kompletny, że organ mógł pozostawić wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

8. W ocenie sądu, analiza przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz stanowiska, a także odpowiedzi na pytania zadane przez organ doprowadza do wniosku, że zaskarżone rozstrzygnięcie stanowi przejaw bezpodstawnego przerzucenia na Skarżącego ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz uchylania się przez organ interpretacyjny od wydania interpretacji indywidualnej. W realiach niniejszej sprawy, obowiązkiem organu, wynikającym z powołanych przez niego przepisów Ordynacji podatkowej, była ocena legalności wyrażonego przez wnioskodawcę stanowiska, na tle szczegółowo przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym, dokonanie oceny czy opisana we wniosku działalność dotycząca realizacji projektów informatycznych, wypełnia znamiona działalności badawczo – rozwojowej w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

9. W zaskarżonych postanowieniach organ interpretacyjny wskazuje, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien zostać doprecyzowany poprzez jednoznacznie wskazanie, czy Skarżący prowadzi lub prowadził prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ ocenił, że Skarżący w tym zakresie wyraził tylko swoją opinię i w związku z tym nie wiadomo, czy przedstawił własne stanowisko w sprawie, czy okoliczności faktyczne. Powyższe doprowadziło organ do nieprawidłowej konkluzji, że wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.

10. Jeżeli przyjrzymy się przepisom art. 30ca i art. 5a pkt 38 ustawy o PIT (który to został wskazany przez Skarżącego we wniosku i którego interpretacji Skarżący oczekiwał w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), to niewątpliwie "informacja" odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w ustawie podatkowej. Zdaniem sądu nie ma jednak racji organ, że "informację" tę podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Stawiając przed podatnikiem takie wymaganie organ przerzuca na podatnika ciężar dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z treścią art. 5a ust. 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojową, stanowi działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, to odpowiedź przez podatnika na tak sformułowane pytanie organu interpretacyjnego sprowadza się w zasadzie do samodzielnej odpowiedzi na zadane we wniosku o interpretacje pytanie. Wnioskodawca oczekiwał interpretacji przedstawionych okoliczności faktycznych i oceny swego stanowiska, a organ przyjął, że proces ten wnioskodawca ma zrealizować samodzielnie i jego wynik przyjąć jako stan faktyczny. Obowiązkiem organu było dokonanie oceny merytorycznej tego stanowiska.

11. Orzecznictwo sądów administracyjnych w zbliżonych stanach faktycznych wyraźnie kwestionuje zasadność pozostawiania bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej z powodu niewyczerpującego, niejednoznacznego przedstawienia stanu faktycznego.

Organ interpretacyjny nadal konsekwentnie stoi na stanowisku, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy. Pogląd ten jest błędny, co potwierdzają liczne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym tut. sądu (zob. wyroki: WSA w Białymstoku w sprawach o sygn. akt I SA/Bk 73/21 i I SA/Bk 60/22; WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 571/21, WSA w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 189/22; wszystkie wyroki przywoływane w uzasadnieniu dostępne w CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy podkreślić, że NSA w swoim orzecznictwie zdecydowanie stawia tezę, że: "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f." (zob. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. II FSK 1049/21), a także, że "Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość." (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21) oraz, że "zasadne jest żądanie wydania interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową." (zob. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 1333/21).

12. W realiach niniejszej sprawy stwierdzenie to zasługuje na pełną akceptację, tak jak i inne spostrzeżenie NSA, że organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony domagał się od skarżącego stwierdzenia, czy oprogramowanie tworzone jest w ramach prac rozwojowych, co de facto sprowadzałoby się do dokonania samodzielnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez wnioskodawcę, a więc odpowiedzi na pytanie, które skarżący skierował do organu.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący podkreślał, iż ustawa o PIT w odniesieniu do działalności badawczo - rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem żądanie Skarżącego wydania interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo

1. - rozwojową, skoro ustawodawca w art. 5a pkt 38 odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej.

W świetle powyższego wezwanie wystosowane przez organ do Skarżącego w celu doprecyzowania wniosku nie mogło służyć temu, aby udzielił on jednoznacznej odpowiedzi w tej kwestii. Organ mógł co najwyżej podjąć kroki zmierzające do doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w celu dokonania oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. To właśnie kwestia działalności badawczo

1. - rozwojowej stanowi przedmiot interpretacji i wymaga wyjaśnienia w niniejszej sprawie, w związku z tym nie można traktować jej jako element stanu faktycznego, który ma przedstawić wnioskodawca. Skarżący we wniosku oraz w piśmie uzupełniającym szczegółowo opisał prowadzoną działalność gospodarczą przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, a w pozostałych aspektach udzielił w sposób wyczerpujący wymaganych przez organ informacji. W takim stanie rzeczy organ interpretacyjny powinien był udzielić odpowiedzi merytorycznej, a nie pozostawić wniosek bez rozpatrzenia.
2. 13. Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Skarżący ma wątpliwości w zakresie zakwalifikowania opisanych czynności jako działalności badawczo
3. - rozwojowej. W związku z tym jest to kwestia kwalifikacji prawnej i sfera własnego stanowiska Skarżącego odnośnie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, nie zaś element samego stanu faktycznego, który ma zostać wyczerpująco przedstawiony we wniosku. Samodzielne dokonanie kwalifikacji działalności jako badawczo-rozwojowej pozbawiłaby sensu przedmiotowy wniosek o interpretację. Gdyby Skarżący posiadał pewność co do faktu, że prowadzona przez niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, to nie wystąpiłby o przedmiotową interpretację.

Dodatkowo można także przytoczyć treść art. 14b § 1 o.p., zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Biorąc pod uwagę takie brzmienie przepisów, to w sytuacji gdy Skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, niewydanie interpretacji podatkowej stanowi zaniechanie realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym uznać należało, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14h o.p., a zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 169 § 1 oraz art. 14h o.p.

1. 14. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 120 i 121 § 1 w zw.

z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia wniosku. Sąd nie ma podstaw do uznania, że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie. Ta kwestia wykracza poza zakres kognicji przedmiotowej sprawy. Przedmiotem rozpoznania w tej sprawie jest bowiem kwestia procesowa, a nie merytoryczna, a zatem dotyczy oceny prze sąd dopuszczalności merytorycznego rozpoznania wniosku o interpretację. W konsekwencji sprowadza się to do oceny, czy stan faktyczny podany we wniosku umożliwia subsumpcję powołanych we wniosku przepisów prawa materialnego.

1. 15. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP
2. - zasady równego traktowania obywateli. Kwestia załatwienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma charakter stricte indywidualny. Organ ma prawo rozstrzygnąć wniosek w formie procesowej. Nie zmienia tej oceny fakt, że organ w niniejszej sprawie oczekiwał dokonania interpretacji prawnej przedstawionych okoliczności faktycznych przez wnioskodawcę. Taka ocena należy bowiem do organu interpretującego i może być dokonana w interpretacji indywidualnej. Nieprawidłowe załatwienie wniosku nie dowodzi, że organ naruszył przepisy Konstytucji, naruszył natomiast powołane w skardze przepisy ordynacji podatkowej
3. 16. W tym stanie rzeczy sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).