Uzasadnienie
Na podstawie dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...].05.2001 r., złożonym przez agencję celną w imieniu B. S.A, objęto procedurą dopuszczenia do obrotu wykroje pakietów do pakowania paczek papierosów w ilości opisanej w polu 31 dokumentu SAD. Wartość zaimportowanego towaru ustalono na podstawie dołączonej przez zgłaszającego faktury na kwotę [...] EUR.
Po dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym funkcjonariusze Izby Celnej w B. przeprowadzili kontrolę w Spółce B. W wyniku kontroli dokonanej w dniach [...].03.2004 r. - [...].07.2004 r. oraz w dniu [...].07.2004 r. w siedzibie firmy przez funkcjonariuszy celnych Referatu Kontroli Celnej Izby Celnej w B. ujawniono m. in. fakturę nr [...] z dnia [...].03.2001 r. na kwotę [...] GBP, wystawioną przez firmę C., Anglia dla D. sp. z o.o. [...] z Warszawy, dotyczącą kosztów związanych z wykonaniem cylindra do produkcji ww. wykrojów oraz faktury z dnia [...].03.2002 r.: nr [...] na kwotę [...] EUR i nr [...] na kwotę [...] EUR, wystawione przez D. Niemcy dla B SA [...] z A. z tytułu wykonania projektu nowej szaty graficznej wykrojów pakietów do pakowania paczek z papierosami marki D. i R. Według ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego, ww. koszty dotyczyły towaru zgłoszonego wg ww. dokumentu SAD, w związku z czym powinny zostać doliczone do zadeklarowanej wartości celnej.
Uwzględniając powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego w S., w dniu [...].09.2004 r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiotowej sprawie, po zakończeniu którego, decyzją nr [...] z dnia [...].01.2005 r. ustalił wartość celną towaru z uwzględnieniem kwot zawartych w ww. fakturach, określając jednocześnie kwotę podatku od towarów i usług w nowej wysokości oraz obliczył kwotę odsetek wyrównawczych od różnicy między kwotą podatku od towarów i usług zawartą w decyzji a kwotą tego podatku zadeklarowaną w ww. zgłoszeniu celnym.
W piśmie z dnia [...].02.2005 r. strona odwołała się od powyższej decyzji, żądając uchylenia jej w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji lub alternatywnie o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu swego żądania strona m. in. stwierdziła, iż brak jest podstaw prawnych do podwyższenia wartości celnej zgłoszonego towaru kwotę faktury nr [...] dnia [...].03.2001 r., bowiem faktura ta nie obciążała strony, lecz inny podmiot, tj. D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. Ponadto, według strony, przyjęta w zaskarżonej decyzji podstawa prawna do określenia kwoty odsetek wyrównawczych nie mogła mieć zastosowania do podatku od towarów i usług.
Naczelnik Urzędu Celnego w S., nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, przesłał je wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia przez organ II instancji.
W piśmie przekazującym odwołanie organ I instancji podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Po przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją nr [...] z dnia [...].04.2005 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając stanowisko organu I instancji w kwestiach stanowiących przedmiot rozstrzygnięcia.
Pismem z dnia [...].06.2005 r. strona zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.
W skardze strona zarzuciła organowi celnemu II instancji rażące naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepis art. 11f ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie obowiązujący w dniu importu. Jednocześnie zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1, a także art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz poprzez błędną interpretację art. 11, 11c i 11f ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 120 Ordynacji podatkowej.
Według Spółki naliczenie odsetek wyrównawczych jest możliwe wyłącznie w stosunku do długu celnego, czyli ceł i innych opłat związanych z przywozem towarów. Tymczasem podatek od towarów i usług jest podatkiem nie zaś opłatą, a doktryna prawa podatkowego w zdecydowany sposób rozgranicza te dwa pojęcia. Żaden z przepisów Kodeksu celnego nie przewiduje, iż opłaty w rozumieniu Kodeksu obejmują również podatek od towarów i usług należny z tytułu przywozu towarów na polski obszar celny. Potwierdzają to również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych. Przepis § 3 tego rozporządzenia wyraźnie wskazuje, iż odsetki wyrównawcze nalicza się wyłącznie w określonych przypadkach i to wyłącznie od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą długu celnego pobraną a należną. Potwierdzenia, iż dług celny nie obejmuje kwoty podatku od towarów i usług z tytułu przywozu towarów, dostarcza także art. 11 ustawy podatkowej.
W ustępie 3 tego artykułu określona została zasada, iż podatnik jest obowiązany do wpłacenia kwot obliczonych podatków w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych. Przepis ten jest zbieżny z zasadą przewidzianą w art. 231 §1 pkt 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym kwota należności, o której zarejestrowaniu dłużnik został powiadomiony powinna zostać przez niego uiszczona nie później, niż w terminie 10 dni. W przypadku, gdy należności celne przywozowe obejmowałyby również podatek od towarów i usług należny z tytułu przywozu towarów, przepis art. 11 cytowanej ustawy byłby całkowicie zbędny - taka konkluzja zaś jest sprzeczna z ideą racjonalnego ustawodawcy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, iż cytowaną ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), dokonano zmiany przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, m.in. poprzez dodanie (z mocą obowiązującą od dnia 01.09.2003 r.) artykułu 11f. Zgodnie z ustępem 2 tego przepisu, jeżeli zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych
- - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Zdaniem organu, współczesne prawodawstwo w zakresie obowiązywania prawa w czasie przyjęło generalną zasadę, iż norma obowiązuje od momentu, który wyznaczy ustawodawca nie wcześniej jednak, niż od dnia opublikowania.
W ustawie o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych ustawodawca nie zawarł jakichkolwiek norm pozwalających na przyjęcie, iż zastosowanie art.11 f ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może mieć miejsce wyłącznie w postępowaniu dotyczącym weryfikacji należności podatkowych powstałych po dniu wejścia w życie w/w przepisu, a nie ma odniesienia do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie tego przepisu, lecz dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych przed jego wejściem w życie. Zdaniem organu przepis ten nie stanowi o powstaniu obowiązku podatkowego, ani też nie zmienia oceny zdarzeń prawnych powstałych przed jego wejściem w życie, a jedynie określa sposób postępowania organu celnego w sytuacji, gdy z powodu przedawnienia terminu zawiadomienia o zarejestrowaniu kwot należności celnych nie jest możliwe wydanie decyzji uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego.
Przepis ten ma charakter proceduralny, bowiem stanowi jedynie o sposobie postępowania organów celnych wówczas, gdy w wyniku dokonanych ustaleń organy te stwierdzają, iż zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do importowanych towarów nie zostało zadeklarowane w prawidłowej wysokości i nie przedawniło się z uwagi na dyspozycję art. 70 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji okoliczność, iż należności celne uległy przedawnieniu, nie może rzutować na możliwość wydania rozstrzygnięcia w zakresie kwoty należności podatkowych z tytułu importu towarów.
Ustosunkowując się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu o bezpodstawności naliczenia odsetek wyrównawczych organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z treścią art. 11 f ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie nieuregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 11 oraz wart. 11c - 11e tej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych, przewidzianych w tym kodeksie.
Wobec tego istnieje podstawa do zastosowania art. 222 § 4 Kodeksu celnego i określenia odpowiednio kwoty odsetek wyrównawczych od podatku od towarów i usług. Powołany przepis art.11 f ust.1 ustawy jest nierozerwalnie związany z wymiarem cła w sytuacjach przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego. Naturalną konsekwencją zastosowania przepisu art. 222 § 4 Kodeksu celnego było przyjęcie przez organ celny I instancji zasad naliczania odsetek wyrównawczych zawartych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych. Zdaniem organu II instancji, intencją ustawodawcy stanowiącego wyżej powołane przepisy celne i podatkowe było stworzenie takiego stanu prawnego, w którym organ celny stosowałby spójne zasady wymiaru i poboru należności celnych przywozowych oraz należności podatkowych z tytułu importu towarów.
Instytucja odsetek wyrównawczych określonych w art. 222 § 4 Kodeksu celnego stanowi swoistego rodzaju "wyrównanie" sytuacji podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą. Regulacja prawna wynikającą z art. 11 f ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym daje możliwość zastosowania tej instytucji również w odniesieniu do wymiaru podatków należnych z tytułu importu towarów.
W piśmie z dnia 11 lipca 2005 r. skierowanym do Sądu, strona skarżąca zmieniła zarzuty zawarte w skardze, w ten sposób, iż zarzuty zostały zawężone jedynie do wskazywania braku podstaw prawnych do określenia kwoty odsetek wyrównawczych przy wymiarze podatku od towarów i usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skargę należało uwzględnić.
Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uwzględniając skargę między innymi na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:
- a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
- b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
- c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy.
Zaskarżoną decyzję należało zatem uchylić z uwagi na fakt, że podniesiony w skardze zarzut braku podstaw prawnych do określenia kwoty odsetek wyrównawczych przy wymiarze podatku od towarów i usług, okazał się zasadny.
Sąd nie zgadza się bowiem ze stanowiskiem organów skarbowych w zakresie możliwości wymierzania podatnikowi podatku od towarów i usług odsetek wyrównawczych, o których mowa w art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz w przepisie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515). Przede wszystkim należy zauważyć, iż skutki niewykonania zobowiązań podatkowych, regulują przepisy ustawy Ordynacji podatkowej. Niezapłacony w terminie podatek staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę - art. 51 § 1 i art.53 § 1 Ordynacji podatkowej. Reguły tej nie zmienia przepis art.11f ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 11, art.11c-11e stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym kodeksie.
Należy bowiem zaznaczyć, iż w przepisach samej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym potwierdzona została zasada naliczania od zaległości w tym podatku odsetek za zwłokę, a nie odsetek wyrównawczych. Zgodnie bowiem z art.11g tej ustawy, właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego jest organem właściwym w sprawie postępowań dotyczących odroczenia terminu płatności podatku, rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że w świetle art. 222 § 4 Kodeksu celnego naliczenie odsetek wyrównawczych jest możliwe w stosunku do długu celnego, czyli ceł i innych opłat związanych z przywozem towarów. Tymczasem podatek od towarów i usług nie jest cłem, ani opłatą. Żaden z przepisów Kodeksu celnego nie przewiduje, iż opłaty w rozumieniu Kodeksu obejmują również podatek VAT należny z tytułu przywozu towarów na polski obszar celny.
Należy ponadto zauważyć, iż w przepisach regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług importu towaru – mimo zasady, iż zobowiązanie to powstaje z mocy prawa – przyjęto szczególne rozwiązanie w zakresie płatności różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ. Należność ta powinna być uregulowana w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji - art.11 ust.3 i art.11e ust.1 ustawy. Dopiero więc nieuregulowanie w tym terminie wynikającej z decyzji organu podatkowego należności daje podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. w części dotyczącej określenia stronie skarżącej wysokości odsetek za zwłokę, narusza przepisy art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) w zw. z art. 11f ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędne ich zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dało to podstawę do uchylenia w części zaskarżonej decyzji.
Jednocześnie Sąd nie odniósł się do innych zarzutów zawartych pierwotnie w skardze z uwagi na fakt, iż strona skarżąca zmieniła zarzuty, w ten sposób iż zostały one zawężone jedynie do wskazywania braku podstaw prawnych do określenia kwoty odsetek wyrównawczych przy wymiarze podatku od towarów i usług. Strona skarżąca podkreślała bowiem w piśmie z dnia 11 lipca 2005 r. skierowanym do Sądu, iż kwota podatku od towarów i usług na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S., została, zgodnie z przepisami w zakresie VAT odliczona jako podatek naliczony i nie podlega zwrotowi niezależnie od ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. Dlatego też faktyczny wymiar sporu - określa wysokość pobranych odsetek wyrównawczych.
Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.