Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 172/19

Uzasadnienie

1. I. Stan sprawy przedstawia się następująco:
2. 1. Postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia przez N. K. (zwanego dalej także: "Skarżącym") zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2017 r.
3. 2. Decyzją z dnia [...] października 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2017 r. w kwocie 8.587 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w wysokości 10.305 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów pozyskanych w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie wywiązywania się przez Skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2017 r., ustalił, że N. K. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej z początkiem lipca 2016 r., zaś jej przedmiotem są usługi brukarskie i kamieniarskie oraz sprzedaż kamienia.

Na podstawie prowadzonej przez Skarżącego ewidencji przychodów, organ wskazał, że wykazany przez niego następujący przychód: wedle stawki 3% w wysokości 165.022,70 zł dotyczył sprzedaży maszyn tartacznych, kontenera socjalno-sanitarnego, kamienia naturalnego, kruszywa łamanego oraz dotacji z Urzędu Pracy; wedle stawki 5,5% w wysokości 151.798,44 zł dotyczył usług wykonania i montażu pomnika na cmentarzu, usług wymiany gruntu i utwardzenia terenu, sprzedaży kamienia, usług wykonania chodników i ułożenia kostki brukowej; wedle stawki 8,5% w wysokości 1.900 dotyczył usługi odbudowy wjazdu. W zeznaniu PIT-28 za 2017 r. Skarżący wykazał zaś przychód zgodny z prowadzoną ewidencją w łącznej wysokości 318.721,14 zł.

Organ wskazał, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że w styczniu i lutym 2017 r. jedynym kontrahentem Skarżącego była P. Ż. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą U. w G. (gmina D.). Na jej rzecz Skarżący wystawił następujące faktury VAT: fakturę nr [...] z [...] stycznia 2017 r. o wartości netto 24.890 zł za trak taśmowy; fakturę nr [...] z [...] stycznia 2017 r. o wartości netto 25.500 zł za trak taśmowy z podajnikiem; fakturę nr [...] z [...] stycznia 2017 r. o wartości netto 16.761 zł za wielopiłę uniwersalną; fakturę nr [...] z [...] lutego 2017 r. o łącznej wartości netto 7.275 zł za: ostrzałkę pił taśmowych (3.575 zł), rozwierak pił taśmowych (1.425 zł) i kotłownię opalaną zrębkami (2.275 zł); fakturę nr [...] z [...] lutego 2017 r. o wartości netto 12.600 zł za kontener socjalno-sanitarny oraz fakturę nr [...] z [...] lutego 2017 r. o łącznej wartości netto 8.318 za: stół podawczy rolkowany (3.753 zł) i trak pionowy z ostrzałką (4.565 zł).

We wszystkich ww. fakturach jako sposób zapłaty wskazano przelew. Z kolei zakupu ww. towarów Skarżący dokonał u D. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą U. w G. (gmina D.) co potwierdzają następujące faktury VAT: faktura nr [...] z [...] grudnia 2016 r. na kwotę netto 24.390 zł za trak taśmowy; faktura nr [...] z [...] grudnia 2016 r. na kwotę netto 25.000 zł za trak taśmowy z podajnikiem; faktura nr [...] z [...] grudnia 2016 r. ma kwotę netto 16.261 zł za wielopiłę uniwersalną; faktura nr [...] z [...] stycznia 2017 r. na łączną kwotę netto 10.570 zł za: stół podawczy rolkowany z napędem (3.253 zł), stół podawczy / pilarkę tarczową (3.252 zł) i trak pionowy z ostrzałką (4.065 zł); faktura nr [...] z [...] stycznia 2017 r. na kwotę netto 12.100 zł za kontener socjalno-sanitarny; faktura nr [...] z [...] stycznia 2017 r. na łączną kwotę netto 6.175 zł za: ostrzałkę pił taśmowych (3.075 zł), rozwierak pił taśmowych (1.125 zł) i kotłownię opalaną zrębkami (1.975 zł) oraz faktura korygująca nr [...] z [...] lutego 2017 r. dotycząca faktury nr [...] w zakresie stołu podawczego / pilarki tarczowej na kwotę -3.252 zł. We wszystkich ww. fakturach jako sposób zapłaty wskazano gotówkę.

Organ wskazał, że w celu wyjaśnienia okoliczności zawarcia wszystkich ww. transakcji przesłuchano w charakterze strony Skarżącego, D. B. oraz P. Ż., a także pozyskano protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u D. B. w zakresie wywiązywania z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2015 r. W wyniku dokonanej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, organ doszedł zaś do wniosku, że rzeczywistym celem powyższych transakcji było przetransferowanie majątku pomiędzy przedsiębiorstwami prowadzonymi przez D. B. i P. Ż. (będących partnerami życiowymi), a nie osiągnięcie zysku przez Skarżącego.

Na potwierdzenie powyższego organ przytoczył szereg okoliczności, w tym: sprzeczność w zeznaniach Skarżącego oraz D. B. co do zainicjowania współpracy, brak wiedzy skarżącego co do wysokości uzyskanego zarobku, brak dokonania przez Skarżącego oględzin maszyn przed ich zakupem oraz sprzedażą, posiadanie przez Skarżącego w chwili zakupu maszyn wiedzy co do ich kupca, brak poszukiwania innego kupca maszyn, w tym brak podjęcia czynności zmierzających do uzyskania lepszej ceny sprzedaży, brak jakichkolwiek dowodów uiszczenia przez Skarżącego zapłaty za zakupione maszyny, a także brak wypłaty gotówki z rachunku Skarżącego.

Odnosząc się do przekazanej przez Skarżącego informacji, że zakupów dokonał za pieniądze odłożone z poprzednich lat pracy, organ wskazał, że dokonał analizy zestawienia dochodów Skarżącego za lata 2012-2016, z której wynika, że łączne dochody za ten okres wyniosły 86.663,99 zł, co w ocenie organu wyklucza prawdomówność Skarżącego w ww. kwestii. Organ wskazał również na okoliczność zapłaty przez P. Ż. kwoty 31.481 zł z tytułu faktur nr [...] i [...], uiszczonej przelewem na rachunek bankowy Skarżącego w dniu [...] lutego 2017 r. Organ ustalił, że tego samego dnia Skarżący przelał 31.500 zł na inny rachunek bankowy i dokonał wypłaty gotówki w kwocie 31.500 zł, zaś P. Ż. w tym samym dniu wpłaciła 31.500 zł na własny rachunek bankowy, zaś w toku przesłuchania nie wskazała konkretnego źródła pochodzenia ww. kwoty.

W ocenie organu powyższe wskazuje, że Skarżący zwrócił P. Ż. uiszczoną przez nią kwotę zakupu maszyn. Organ wskazał ponadto na rozbieżności w zakresie uiszczenia kwoty zapłaty za sprzedane P. Ż. urządzenia, podając, że Skarżący twierdzi, że została ona uregulowana w całości, zaś P. Ż., że została uiszczona jedynie co do kwoty około 50.000 zł. Ponadto organ powołał okoliczność braku wyegzekwowania przez Skarżącego od P. Ż. kwoty około 70.000 zł oraz nie obdarzył wiarygodnością zeznań Skarżącego w kwestii przetransportowania maszyn pomiędzy D. B. a P. Ż., wskazując, że nie były one w ogóle transportowane, ze względu na fakt, że zarówno D. B., jak i P. Ż. prowadzą przedsiębiorstwa w tych samych budynkach, zaś posesje nr [...] i [...] położone w G. są ze sobą połączone.

Ponadto organ ustalił, że D. B. posiada trudności w regulowaniu zobowiązań wobec Skarbu Państwa, w związku z czym ocenił dokonaną przez niego sprzedaż maszyn po cenach prawie dwukrotnie niższych niż ich wartość początkowa, za mającą na celu uniknięcie spłaty jego wierzycieli i jednoczesne dalsze działanie jego, zagrożonego upadłością przedsiębiorstwa, pod firmą P. Ż..

Organ wskazał przy tym na umowy, na podstawie których D. B. przeniósł na P. Ż. wszelkie prawa i obowiązku wynikające z zawartych przez niego umów z Nadleśnictwem K. i Nadleśnictwem C., fakt zatrudnienia przez P. Ż. pracowników, uprzednio zatrudnionych u D. B. oraz fakt zatrudnienia przez nią D. B.. Organ uznał, że wszystkie strony transakcji znały się, zaś sam Skarżący był świadomy osobistej relacji pomiędzy dostawcą i odbiorcą maszyn, a zatem był zorientowany co do swojej instrumentalnej roli w tych transakcjach i się z nią godził.

W konsekwencji organ stwierdził, że przebieg ww. transakcji był inny, niż wynikający z wymienionych uprzednio faktu VAT, zaś Skarżący nie odgrywał w nich roli decyzyjnej lecz pełnił funkcję figuranta. Faktury te nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego obrotu gospodarczego, bowiem działanie wszystkich podmiotów, zaangażowanych w ów wyreżyserowany obrót, miało charakter fikcyjny. To zaś stwierdzenie skutkowało uznaniem, że wynikające z tych faktur przychody nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, a tym samym przychód Skarżącego z działalności gospodarczej za 2017 r. został zawyżony o 95.344 zł. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm., dalej: "u.z.p.d."), w tym m.in. art. 15 ust. 1 i 2, a także § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. 2014 r., poz. 701 ze zm., dalej zwane: "rozporządzeniem MF") oraz art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018, poz. 800 ze zm. dalej: "O.p."), organ wskazał, że ewidencja przychodów za 2017 r. w zakresie sprzedaży na rzecz przedsiębiorstwa P. Ż., nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym w zakresie ewidencjonowania przychodów w styczniu i lutym 2017 r.

Organ dokonał zatem na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. określenia podstawy opodatkowania przychodu uzyskanego przez Skarżącego z działalności gospodarczej za 2017 r., pomniejszając wykazany przez Skarżącego w ewidencji przychód o kwotę 95.344 zł, uznając, że przychód ten według stawki 3% wynosi 69.678,70 zł, według stawki 5,5% wynosi 151.798,44 zł zaś według stawki 8,5% wynosi 1.900 zł. Następnie organ dokonał ustalenia wysokości składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podlegających odliczeniu od ustalonego przychodu oraz dokonał rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2017 r. ustalając kwotę należnego ryczałtu po odliczeniach na 8.587 zł w miejsce zadeklarowanej przez Skarżącego kwoty 10.305 zł

1. 3. W odwołaniu od ww. decyzji pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie:
2. 1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść decyzji, tj.:
3. a) art. 120 § 1, art. 122, art. 187, art. 190 i art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na nieuwzględnieniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieprzeprowadzeniu konfrontacji pomiędzy stroną, a świadkami D. B. i P. Ż. oraz ostatecznym przyjęciu, że wystawione przez Skarżącego faktury VAT za styczeń i luty 2017 r., na rzecz firmy P. Ż. na łączną kwotę 95.344 zł, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
4. b) art. 193 § 4 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe są nierzetelne,
5. c) art. 145 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie i doręczenie ww. decyzji stronie, zamiast prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi, co jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu podatkowym i w konsekwencji skutkuje uznaniem decyzji za nieistniejącą oraz niewywierającą skutków prawnych;
6. 2) przepisów prawa materialnego, tj.:
7. a) art. 6 ust. 1, art. 11, art. 12 ust. 1 pkt 3, pkt 4, pkt 5, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 16, art. 21 ust. 1 i ust. 4 u.z.p.d. przez ich niewłaściwe zastosowanie, niemające podstaw w stanie faktycznym, skutkujące stwierdzeniem, ze faktury nr [...], nr [...] i nr [...] na kwotę netto 8.318,00 zł, wystawione przez N. K. na rzecz P. Ż. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między ich wystawcami i nabywcami, a przez to nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, co skutkowało obniżeniem zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2017 r.,
8. b) art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.) przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy w swoich działaniach organ powinien kierować się zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów.
9. 4. Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wydał decyzję z dnia [...] marca 2019 r., znak [...], na mocy której utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, uznając, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wystawione na rzecz N. K. faktury zakupu maszyn, kontenera i kotłowni, jak i sporządzone przez niego faktury sprzedaży, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie wykazało, że transakcje, których dotyczyły te faktury, służyły jedynie przetransferowaniu majątku od D. B. do P. Ż., z uwagi na kłopoty finansowe D. B..

Celem tych transakcji było wyprowadzenie majątku D. B. i uniknięcie w ten sposób zaspokojenia wierzycieli niepowiązanych. Organ odwoławczy przytoczył zeznania D. B. i P. Ż., na podstawie których uznał, że prowadzą oni działalności gospodarcze w tym samym zakresie, tj. produkcji wyrobów tartacznych i usług tartacznych, zaś P. Ż. faktycznie przejęła całą działalność prowadzoną przez D. B. tj. źródła surowca, pracowników, klientów, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz ruchomości (w tym wyposażenie tartaku). Ponadto organ odwoławczy uznał, że przedstawione zarówno przez Skarżącego, jak i pozostałe strony transakcji, okoliczności odbioru i transportu maszyn oraz poczynione pomiędzy nimi ustalenia, znacząco się od siebie różnią, bowiem każda z tych osób przedstawiła inną wersję zdarzeń.

Organ odwoławczy przytoczył przy tym z której części materiału dowodowego wynika powyższe, a także odniósł się do kwestii rozliczeń i płatności dokonanych pomiędzy stronami. W tym zakresie porównał kwotę na jaką łącznie opiewały wystawione przez D. B. na rzecz Skarżącego faktury (tj. 94.496 zł netto, tj. 116.230,08 zł brutto) z dochodami uzyskanymi przez Skarżącego w latach 2012-2016 (tj. 86.663,99 zł), nie dając wiary zeznaniom Skarżącego, wedle których miał on uiścił zapłatę za nie gotówką – pieniędzmi odłożonymi z poprzednich lat swojej pracy.

Organ odwoławczy wskazał również na brak potwierdzenia uiszczenia przez P. Ż. kwoty zakupionych przez nią rzekomo od Skarżącego maszyn przelewem, uznając, że z kwoty 117.273,12 zł brutto, na jaką opiewały faktury wystawione przez Skarżącego, uiściła ona jedynie 31,481 zł, która to kwota została, po przelaniu na innych rachunek bankowy, wypłacona przez Skarżącego i tego samego dnia wpłacona na konto P. Ż., co wskazuje na przesuwanie pieniędzy pomiędzy ww. stronami w celu uprawdopodobnienia rzeczywistości transakcji. Organ odwoławczy zestawił ponadto przyczyny dla których Skarżący zdecydował się na zakup przedmiotowych maszyn z celowością odroczenia przez niego zapłaty za nie przez Paulinę Żdanuk, uznając, że pozostają one w sprzeczności.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nabycie i sprzedaż przez Skarżącego maszyn, kontenera i kotłowni było fikcją. Transakcje ujęte w ww. fakturach nie zostały dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie służyły przetransferowaniu majątku z przedsiębiorstwa D. B. do przedsiębiorstwa P. Ż..

1. 5. Skargę od ww. decyzji, wniósł N. K., zaskarżając ją w całości oraz zarzucając jej:
2. 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść decyzji, tj.:
3. a) art. 120 § 1, art. 122, art. 187, art. 190 i art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny oraz przyjęciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na nie uwzględnieniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieprzeprowadzeniu konfrontacji pomiędzy stroną, a świadkami D. B. i P. Ż. oraz ostatecznym przyjęciu, że wystawione przez N. K. faktury VAT za styczeń i luty 2017 r. na rzecz firmy U. na łączną kwotę 95.344 zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
4. b) art. 193 § 4 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe są nierzetelne;
5. c) art. 145 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie i doręczenie decyzji organu I instancji stronie, zamiast prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi, co jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu podatkowym i w konsekwencji skutkuje uznaniem decyzji za nieistniejącą oraz nie wywierającą skutków prawnych;
6. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
7. a) art. 6 ust. 1, art. 11, art. 12 ust. 1 pkt 3,4 i 5, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 16, art. 21 ust. 1 i 4 u.z.p.d. przez ich niewłaściwe zastosowanie, nie mające podstaw w stanie faktycznym sprawy, skutkujące stwierdzeniem, że faktury nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] wystawione przez N. K. na rzecz firmy U., nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między ich wystawcami i nabywcami, a przez to nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, co skutkowało obniżeniem zobowiązania w ryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2017 r.
8. b) art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy w swoich działaniach organ powinien kierować się zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania.

1. 6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz odnosząc się do wywiedzionych w skardze zarzutów.
2. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

1. 2. Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
2. 3. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy oceny zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez N. K. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą H. w S., na rzecz P. Ż. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą U. w G.: nr [...] z [...] stycznia 2017 r. o wartości netto 24.890 zł za trak taśmowy; nr [...] z [...] stycznia 2017 r. o wartości netto 25.500 zł za trak taśmowy z podajnikiem; nr [...] z [...] stycznia 2017 r. o wartości netto 16.761 zł za wielopiłę uniwersalną; nr [...] z [...] lutego 2017 r. o łącznej wartości netto 7.275 zł za: ostrzałkę pił taśmowych (3.575 zł), rozwierak pił taśmowych (1.425 zł) i kotłownię opalaną zrębkami (2.275 zł); nr [...] z [...] lutego 2017 r. o wartości netto 12.600 zł za kontener socjalno-sanitarny oraz nr [...] z [...] lutego 2017 r. o łącznej wartości netto 8.318 za: stół podawczy rolkowany (3.753 zł) i trak pionowy z ostrzałką (4.565 zł).

Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność ww. transakcji, uznając, że miały one na celu przeniesienie własności ww. ruchomości, będących uprzednią własnością D. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą U. w G. na P. Ż., będącą jego partnerką życiową, prowadzącą przedsiębiorstwo o takim samym zakresie działalności jak przedsiębiorstwo D. B. i usytuowane na tej samej posesji, w celu uniknięcia spłaty wierzycieli D. B. i podtrzymanie działalności jego przedsiębiorstwa, zagrożonego upadłością. W konsekwencji organy podatkowe obu instancji uznały, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, a działanie wszystkich ww. podmiotów miało charakter fikcyjny, co z kolei skutkowało stwierdzeniem, że wynikające z tych faktur przychody nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. To zaś skutkowało określeniem przez organy podstawy opodatkowania przychodu uzyskanego przez Skarżącego z działalności gospodarczej za 2017 r., polegającego na pomniejszeniu wykazanego przez Skarżącego w ewidencji przychodu o kwotę 95.344 zł, o którą przychód ten zawyżono oraz ustaleniem kwoty należnego ryczałtu po odliczeniach na 8.587 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Skarżącego kwoty 10.305 zł.

Z powyższym zaś nie zgodził się Skarżący, postulujący za rzeczywistym charakterem przedmiotowych transakcji i twierdzący, że prowadzone przez organy podatkowe postępowanie było tendencyjne, ukierunkowane na podważenie tego charakteru. W jego ocenie, jedynym celem zakupu od D. B., a następnie odsprzedania P. Ż. przedmiotowych maszyn i urządzeń, byłą chęć szybkiego zysku. Skarżący wskazał na niekompletność ustaleń organów oraz brak dokonania konfrontacji świadków, co w jego ocenie doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych. Ponadto zakwestionował prawidłowość doręczenia mu decyzji organu I instancji oraz odwołał się do zasady zaufania do przedsiębiorcy wynikającej z art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców.

4. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie należy podkreślić, że na organy nałożony został ustawowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również prawidłowa ich ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do określonych ustaleń i w konsekwencji zapadłego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, w tym podejmując wszelkie działania ku temu zmierzające. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny oraz daje pełen obraz celu i sposobu realizacji zakwestionowanych transakcji. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy podatkowe nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość dowodową każdego z nich, zaś w ocenie tut. Sądu, dokonały jej w sposób swobodny, uzasadniony, na podstawie przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, a przede wszystkim na podstawie wzajemnych relacji zachodzących między poszczególnymi dowodami.

Organy zasadnie przy tym skoncentrowały się na ustaleniu, czy przedmiotowe zdarzenia gospodarcze, ujęte w ewidencji za 2017 r. zaistniały w rzeczywistości, która to okoliczność jest istotna zarówno z punktu widzenia oceny rzetelności i prawidłowości owej ewidencji, jak i w kontekście zaistnienia przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2018, poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 6 ust. 1 u.z.p.d.

5. Zauważyć przy tym należy, że sposób prowadzenia przez podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.z.p.d. ewidencji przychodów określa wspomniane uprzednio rozporządzenie MF, którego § 13 ust. 1 nakazuje prowadzenie jej rzetelnie i w sposób niewadliwy, zaś § 2 precyzuje, że za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami u.z.p.d. i rozporządzenia MF, z kolei za rzetelną - taką ewidencję, której zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W kontekście zaś brzmienia art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 ust. 1 u.z.p.d., możliwość opodatkowania ryczałtem przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej, uzależniona jest od rzeczywistego dokonania sprzedaży towarów lub świadczenia usług. Rację ma przy tym organ odwoławczy kiedy wskazuje, że faktura jest jedynie dokumentem formalnym, który odzwierciedla rzeczywistą czynność, istotną z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego. W przypadku zatem braku takiej czynności, obowiązek podatkowy nie powstaje. Sam zaś fakt posiadania oryginału faktury VAT oraz ujęcia jej w prowadzonej ewidencji, nie przesądza sam w sobie, o prawdziwości i realności zdarzeń z niej wynikających. Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym nie jest bowiem sama faktura, lecz rzeczywiste dokonanie sprzedaży towaru lub usługi. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywiście zaistniałą czynność – stanowi dowód zaistnienia przychodu, a więc również powstania obowiązku podatkowego, który w określonych w u.z.p.d. przypadkach, może podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

6. W ocenie tut. Sądu, organy podatkowe zasadnie ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT, nie stanowią odzwierciedlenia rzeczywistych transakcji gospodarczych zrealizowanych pomiędzy Skarżącym a P. Ż. oraz, że transakcje te były czynnościami fikcyjnymi, służącymi przetransferowaniu majątku ruchomego z przedsiębiorstwa D. B. do przedsiębiorstwa P. Ż., którzy byli jedynymi kontrahentami Skarżącego w przedmiotowym okresie. Sąd podziela przy tym argumentację organów podatkowych, że za powyższym wnioskiem przemawiają, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, rozbieżności w pochodzących od ww. osób relacjach, co do okoliczności zainicjowania transakcji zakupu przedmiotowych urządzeń i maszyn od D. B. przez Skarżącego, a następnie ich sprzedaży P. Ż., a także poczynionych pomiędzy ww. stronami ustaleń co do ich przetransportowania oraz przebiegu tego transportu. Przy ocenie zeznań ww. osób, przesłuchanych w charakterze świadków, nie sposób przy tym pominąć osobistej relacji łączącej P. Ż. z D. B., posadowienia prowadzonych przez nich przedsiębiorstw na tej samej posesji w G. oraz motywacji kierującej D. B. do sprzedaży przedmiotowych urządzeń i maszyn, która pozostaje w pewnej korelacji z wnioskami wynikającymi z analizy dokumentacji uzyskanej w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w jego przedsiębiorstwie, a która wykazała trudności w regulowaniu przez niego zobowiązań publicznoprawnych, kredytowych oraz względem jego kontrahentów. Korelacja ta zachodzi w zakresie, w jakim D. B. przyznał, że posiada wierzycieli oraz że z powodu słabej kondycji finansowej przedsiębiorstwa, nie posiada pieniędzy na ich spłatę.

Takie zaś okoliczności jak: zaniżenie ceny sprzedaży przedmiotowych maszyn i urządzeń, brak dowodów potwierdzających przekazy gotówkowe pomiędzy D. B., a Skarżącym, brak wiarygodnego umotywowania przez Skarżącego pochodzenia gotówki, za którą rzekomo nabył ww. mienie ruchome (w tym zakresie organy słusznie odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącego, po ustaleniu łącznej wysokości dochodów uzyskanych przez niego w latach 2012-2016) oraz brak dokonania przez P. Ż. zapłaty całkowitej kwoty za zakupione od Skarżącego maszyny i urządzenia – która to okoliczność pozostaje w sprzeczności po pierwsze z motywacją Skarżącego, którą kierował się dokonując ich zakupu, a po drugie z jego zeznaniami, w sposób jednoznaczny prowadzą do wniosku o fikcyjności przeprowadzonych transakcji.

Okolicznością zaś, która świadczy o pozorowaniu uiszczenia przez P. Ż. zapłaty Skarżącemu części należności z tytułu wystawionych przez niego faktur VAT, jest przelanie w dniu 13 lutego 2017 r. przez P. Ż. na rzecz Skarżącego kwoty 31.481 zł, który następnie - po przelaniu jej na inne konto - dokonał wypłaty 31.500 zł, którą to kwotę, jeszcze tego samego dnia P. Ż. wpłaciła na swoje konto bankowe. W ocenie tut. Sądu, sekwencja ww. czynności w sposób oczywisty przemawia za podejmowaniem przez strony ww. transakcji, czynności mających wzbudzić pozór ich rzetelności i realności.

7. Biorąc pod uwagę wszystkie opisane wyżej, a przytoczone szczegółowo w uzasadnieniach obu wydanych w sprawie decyzji, okoliczności, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, z którymi, jak wynika z treści skargi, Skarżący w istocie nie polemizuje (nie wyjaśnia bowiem z jakich względów owe ustalenia nie są trafne), Sąd doszedł do przekonania o fikcyjności przedmiotowego obrotu gospodarczego, a tym samym o pełnej zasadności wniosków, do których doprowadziła organy obu instancji, wyczerpująco przeprowadzona analiza, która odpowiada wymogom art. 191 O.p.

Dodać przy tym należy, że na organach podatkowych nie ciążył obowiązek przeprowadzenia dodatkowego dowodu w postaci konfrontacji świadków (jak chciałby tego Skarżący), bowiem co do zasady, zeznania żadnego ze świadków nie zostały obdarzone walorem wiarygodności, zaś na podstawie wzajemnej sprzeczności tych zeznań, wynikających z nich rozbieżności co do istotnych, z punktu widzenia ustalenia przebiegu zdarzeń okoliczności oraz braku jednolitej wersji zdarzeń, co do któregokolwiek z relewantnych prawnie aspektów, przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy świadkami nie było konieczne. Niejednoznaczność ww. dowodów została zaś wyczerpująco zweryfikowana w oparciu o pozostały materiał dowodowy, który został oceniony należycie i z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Skoro zatem pozyskane w toku postępowania dowody, w sposób jednoznaczny wskazały zarówno na nierzeczywistość zakwestionowanych transakcji, jak i na cel ich upozorowania, to w takim stanie rzeczy, przeprowadzenie dowodu z konfrontacji było zbędne i w sposób niezasadny wydłużyłoby jedynie prowadzone postępowanie podatkowe.

7. W ocenie Sądu, ustalenia dokonane w wyniku analizy, opisanego i szczegółowo wymienionego w uzasadnieniach obu decyzji materiału dowodowego, są prawidłowe i mogły stanowić podstawę dokonanej oceny prawnej. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadami O.p. Skarżący nie podważył zaś tej oceny, forsując argumentację opartą jedynie na wybiórczej polemice z niektórymi z ustaleń organów i nie zawierającą żadnego oparcia w materiale dowodowym.

Opiera się ona głównie na zanegowaniu ustaleń organów i wyrażeniu poglądu, że skoro przedmiotowe faktury VAT zostały wystawione, to dokumentują one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby do realizacji kwestionowanych transakcji rzeczywiście doszło, nie powołał przy tym żadnego konkretnego, istniejącego dowodu, z którego chociażby po części owa okoliczność by wynikała. Dla przyjęcia forsowanego przez Skarżącego stanowiska, nie jest również wystarczające oparcie się na hipotetycznych wynikach dowodu, który w sprawie nie został przeprowadzony.

Zawarte w skardze twierdzenia stanowią zatem w ocenie Sądu polemikę która, jako nie znajdująca oparcia w materiale dowodowym, a przy tym pozbawiona racji przekonywania, nie mogła doprowadzić do zdeprecjonowania ustaleń i wniosków poczynionych przez organy podatkowe obu instancji. Zauważyć przy tym należy, że ani niezadowolenie strony z zapadłego rozstrzygnięcia, ani też subiektywne jej przekonanie o wadliwości poczynionych przez organy ustaleń, nie poparte żadnymi prawnie relewantnymi argumentami ani dowodami, nie mogą same w sobie stanowić podstawy uwzględnienia skargi.

Dodać przy tym należy, że zasada prawdy obiektywnej i obowiązek wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego, nie oznaczają nieograniczonego obowiązku poszukiwania przez organ materiałów dowodowych mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony skarżącej, czy też wydania rozstrzygnięcia zgodnego z jej żądaniem, jeżeli zgromadzony i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia materiał dowodowy, przemawia za przyjęciem okoliczności przeciwnych. Podkreślić przy tym należy, że dokonując oceny materiału dowodowego organy muszą mieć na względzie jego całokształt i powiązania pomiędzy poszczególnymi dowodami, a nie bazować na jednym z nich, bądź jego fragmencie. Tylko bowiem całościowa ocena wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów, przytoczenie ich treści i okoliczności z nich wynikających, przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak też ich ocena, zostały zaś obszernie i drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach obu decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela.

8. W świetle powyższych ustaleń za bezpodstawne należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego w tym dotyczące jego prowadzenia z naruszeniem m.in. zasad legalizmu, prawdy obiektywnej i oficjalności postępowania podatkowego. Zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja organu I instancji, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do szczegółowego stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego istotnych okoliczności - z punktu widzenia stosowania prawa. Co więcej organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów odwołania, wyczerpująco uzasadniając z jakich względów ich nie podziela.

Dodać przy tym należy, że tut. Sąd uznał za niezasadny zarzut Skarżącego o braku prawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji Skarżącemu. Rację ma bowiem organ odwoławczy, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnosząc się do analogicznego zarzutu, wskazał na datę doręczenia organowi pełnomocnictwa udzielonego pełnomocnikowi przez Skarżącego na dzień 9 stycznia 2019 r., od której to daty pełnomocnictwo wywiera skutki prawne w postępowaniu. W tym zaś względzie uznać należało, że z akt postępowania podatkowego jednoznacznie wynika, że pełnomocnictwo z dnia 25 października 2018 r. dotyczyło postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy przedmiotowego postępowania.

1. 9. Również podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia prawa materialnego, nie mogły okazać się skuteczne. W ocenie tut. Sądu stanowią one raczej rozwinięcie zarzutów naruszenia prawa procesowego, bowiem ukierunkowane są na podważenie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych oraz tyczą się przeprowadzonej przez te organy oceny dowodów. Z kolei w ocenie Sądu, istnienie przekonywujących dowodów co do braku uczciwości przedsiębiorcy, wystarczająco uzasadnia odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców. Ponadto w sprawie niniejszej nie zaistniały wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, które wymagałyby ich rozstrzygnięcia zgodnie z ww. zasadą.
2. 10. W związku z powyższym organy podatkowe miały uzasadnione podstawy aby dokonać ponownego określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2017 r. Jego wysokość została ustalona prawidłowo, tj. po uprzednim pomniejszeniu wykazanego przez Skarżącego w ewidencji przychodu o kwotę 95.344 zł – stanowiącą sumę kwot netto ujętych w zakwestionowanych fakturach VAT. Organ dokonał również należytego ustalenia wysokości składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podlegających odliczeniu od ustalonego przychodu oraz finalnie ustalił kwotę należnego ryczałtu na 8.587 zł w miejsce zadeklarowanej przez Skarżącego kwoty 10.305 zł.
3. 11. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.