Uzasadnienie
Postanowieniem z [...] listopada 2021 r., nr [...], Prezydent Miasta B. wszczął z urzędu wobec A. P. (dalej jako: "skarżący") postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2016-2021, za nieruchomość położoną w B. przy ul. [...].
Następnie decyzją z [...] grudnia 2021 r., nr [...], ustalił wysokość zobowiązania za 2016 r. (I-XII) w kwocie 6596,00 zł.
W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania ustalono, że skarżący zawarł m.in. następujące umowy najmu lokalu stanowiącego własność Gminy B., położonego w B. przy ul. [...]: (-) umowę najmu z [...] sierpnia 2013 r., zawartą pomiędzy Żłobkiem z siedzibą w B. przy ul. [...], reprezentowanym przez Dyrektora, a Skarżącym (uprzednio, tj. [...] sierpnia 2013 r., zarządzeniem nr [...] Prezydent Miasta B. wyraził zgodę na zawarcie przedmiotowej umowy); umowa została zawarta na okres od [...] sierpnia 2013 r. do [...] lipca 2016 r., (-) umowę najmu lokalu nr [...] z [...] sierpnia 2016 r., zawartą pomiędzy Żłobkiem z siedzibą w B. przy ul. [...], reprezentowanym przez Dyrektora, a Skarżącym (uprzednio, tj. [...] lipca 2016 r., zarządzeniem nr [...] Prezydent Miasta B. wyraził zgodę na zawarcie przedmiotowej umowy); umowa została zawarta na okres od [...] sierpnia 2016 r. do [...] lipca 2019 r.
Ponadto ustalono, że zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, prowadzoną dla miasta B., zabudowana nieruchomość gruntowa - działka nr geodezyjny [...] o pow. 0,5228 ha, położona w B. przy ul. [...], stanowi własność Gminy B.. Przedmiotowa nieruchomość została przekazana Żłobkowi w B. w trwały zarząd, na podstawie decyzji z [...] kwietnia 2013 r., nr [...], wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta B., a stała się ostateczna [...] maja 2013 r. Organ pierwszej instancji zauważył przy tym, że w świetle ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm,, dalej jako: "u.g.n.") trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością gminną przez jednostkę organizacyjną, na rzecz której został on ustanowiony. Jednostka organizacyjna ma prawo korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności do oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę lub użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd.
Prezydent Miasta B. podniósł przy tym, że w przypadku trwałego zarządcy nie mamy do czynienia z posiadaczem nieruchomości, lecz - stosownie do treści art. 338 Kodeksu cywilnego - jej dzierżycielem, który faktycznie włada (zarządza) nieruchomością za jej właściciela. Zgodnie z wymogami wynikającymi z u.g.n. żłobek wynajął skarżącemu, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej, lokal w piwnicy budynku (w roku 2016 o łącznej pow. 295 m2), posadowionego na nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], oznaczonej geodezyjnie jako działka nr 3002 o pow. 0,5228 ha, będącej w trwałym zarządzie ww. placówki, po uzyskaniu uprzednio zgody Prezydenta Miasta B.. Prezydent Miasta B. równocześnie upoważnił Dyrektora Żłobka do zawarcia umów najmu. Dyrektor Żłobka, zawierając umowy najmu, działał jako przedstawiciel samorządu terytorialnego (Gminy), w związku z czym zawarte umowy najmu należy traktować jako zawarte bezpośrednio z właścicielem, a czynności wykonywane przez trwałego zarządcę należy uznać za czynności samej jednostki samorządu terytorialnego.
Z uwagi na powyższe oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") w zw. z art. 50 u.g.n., oddanie w najem przez jednostkę organizacyjną będącą trwałym zarządcą nieruchomości (części nieruchomości) za zgodą właściciela tej nieruchomości (jednostki samorządu terytorialnego) prowadzi do powstania obowiązku podatkowego u najemcy. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Końcowo organ pierwszej instancji odwołał się do brzmienia art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), a także podniósł, że wobec niezłożenia przez skarżącego informacji, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l., zastosowanie w sprawie ma art. 68 § 2 o.p.
Decyzją z [...] marca 2022 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ podkreślił, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości w przypadku osoby fizycznej powstaje z mocy decyzji ustalającej, a podatnik zobowiązany jest jedynie do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Odnosząc się zaś do kwestii przedawnienia, organ przywołał treść art. 68 § 2 o.p., zaznaczając, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku wynosił 5 lat, bowiem skarżący nie złożył wymaganej informacji o nieruchomościach i nie ujawnił przedmiotu opodatkowania.
SKO wskazało, że w sprawie bezsporne jest posiadanie przez skarżącego w 2016 r. lokalu, jego powierzchnia, a także to, że właścicielem nieruchomości przy ul. [...] w B. pozostawała Gmina B.. Bezspornym jest również, że Gmina B. w kwietniu 2013 r. przekazała Żłobkowi Miejskiemu w B. nieruchomość w trwały zarząd. Organ zaznaczył przy tym, że w przypadku, gdy nieruchomość zostanie oddana w trwały zarząd, podatnikiem podatku od nieruchomości nie będzie trwały zarządca, lecz dzierżawca/najemca nieruchomości, a umowa dzierżawy/najmu nie jest zawarta z kierownikiem jednostki budżetowej/zakładu budżetowego, lecz z właścicielem – gminą, w której ów kierownik działał.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją w całości, zarzucił naruszenie:
- 1. art. 68 § 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia terminu do wydania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2016 r., z uwagi na fakt nie złożenia przez skarżącego deklaracji w rozumieniu art. 3 pkt 6 u.p.o.l., podczas gdy organ podatkowy dysponował danymi niezbędnymi do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na podstawie umów najmu zawartych przez skarżącego ze Żłobkiem w B. w 2013 r. i 2016 r., a decyzja ustalająca wymiar podatku została doręczona skarżącemu [...] grudnia 2021 r., tj. po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy;
- 2. art. 3 pkt 5 o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że zawarte w umowach najmu nieruchomości z 2013 r. i 2016 r. informacje dotyczące przedmiotu najmu lokalu użytkowego położonego w B. przy ul. [...], nie stanowiły prawidłowych i kompletnych danych niezbędnymi do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego i nie stanowiły deklaracji w rozumienia art. 6 ust. 6 u.p.o.l.;
- 3. art. 68 § 1 o.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania skarżącego po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy doprowadziło do powstania zobowiązania podatkowego.
Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje
Skarga jest nieuzasadniona.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2016 r., w tym w szczególności dwóch kwestii: czy w realiach omawianej sprawy doszło do przedawnienia prawa do wymiaru owego podatku oraz czy jeśli skarżący nie złożył informacji o nieruchomościach, to organ, mając wiedzę o obiektach będących przedmiotem umowy najmu skarżącego, mógł uznać, że w istocie została złożona "informacji o nieruchomościach"?
Należy przypomnieć, że [...] sierpnia 2016 r. skarżący zawarł ze Żłobkiem z siedzibą w B. przy ul. [...] reprezentowanym przez Dyrektora, za wcześniejszą zgodą Prezydenta Miasta B., umowę najmu lokalu stanowiącego własność Gminy B., położonego w B. przy ul. [...], z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej; aneksem z [...] listopada 2016 r. zmieniono numer umowy najmu oraz oznaczenie strony wynajmującej na "Miasto B. - Urząd Miejski w B., reprezentowany przez Dyrektora Żłobka Miejskiego". Dodać można, że Dyrektor Żłobka, zawierając umowy najmu, działał jako przedstawiciel samorządu terytorialnego (Gminy), w związku z czym zawarte umowy najmu należy traktować jako zawarte bezpośrednio z właścicielem przedmiotowej nieruchomości (Gminą B.), a czynności wykonywane przez trwałego zarządcę należy uznać za czynności samej jednostki samorządu terytorialnego.
Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie nie ma sporu co do statusu skarżącego-najemcy jako podatnika. W zgodzie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 50 u.g.n., oddanie w najem przez jednostkę organizacyjną będącą trwałym zarządcą nieruchomości (części nieruchomości; tu: Żłobkiem Miejskim) za zgodą właściciela tej nieruchomości (jednostki samorządu terytorialnego; tu: Gminy B.) prowadzi do powstania obowiązku podatkowego u najemcy (por. wyrok NSA z 16 maja 2019 r., II FSK 1797/17, powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; R. Dowgier, art. 3 [w:] R. Dowgier i inni, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021).
W opinii skarżącego, skoro organy podatkowe miały świadomość zawarcia przez stronę opisywanej umowy najmu (a także analogicznej umowy z 2013 r.) i jej treści, a więc dysponowały informacjami umożliwiającymi wymiar podatku od przedmiotowej nieruchomości, to tym samym zostały spełnione wymogi dotyczące złożenia deklaracji, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Skład orzekający takie stanowisko uznaje za oczywiście błędne.
Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, który nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, tj. zdarzenia zaistniałego w ciągu roku podatkowego, mającego wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku.
Sąd nie ma wątpliwości, że informacja o nieruchomościach, o której mowa w przepisach dotyczących podatku od nieruchomości, stanowi przykład deklaracji z art. 3 pkt 5 o.p. Zgodnie zaś z art. 68 § 2 pkt 1 o.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, to zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (tj. powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania), nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Skarżący przedmiotowej informacji o nieruchomościach za 2016 r. nie złożył i nie ujawnił przedmiotu opodatkowania, więc tym samym zaktualizował się obowiązek organu do wydania decyzji ustalającej. Przepisy prawa nie dają podstaw do przyjęcia, że wiedza organu na temat przedmiotu opodatkowania, w sytuacji niezłożenia przez podatnika informacji o nieruchomościach, może rodzić takie same skutki procesowe, jak jej złożenie. Po pierwsze bowiem, z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. wynika obowiązek podatnika do złożenia takiej informacji. Po drugie, niewywiązanie się przez podatnika z tego obowiązku stanowi podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania przez organ decyzji ustalającej, co zgodnie z art. 68 § 2 o.p., ma wpływ na przedawnienie prawa do wymiaru podatku.
Pogląd powyższy potwierdza również doktryna. Brak informacji nie stanowi przeszkody do przeprowadzenia postępowania podatkowego, chociaż w takim przypadku w jego toku organ podatkowy będzie zobowiązany samodzielnie ustalić stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do wydania decyzji. W przypadku braku informacji konieczne będzie bowiem wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego i również wydanie stosownej decyzji (por. R. Dowgier, art. 6, tamże). Co prawda organ ma możliwość wezwania podatnika do złożenia deklaracji lub sprawozdania finansowego, jeżeli nie zostały złożone mimo takiego obowiązku (zob. art. 274a § 1 o.p.), jednakże jest to jedynie uprawnienie organu, a nie jego obowiązek. W opisanych wyżej okolicznościach wszczęcie postępowania podatkowego, zakończonego, jak w omawianej sprawie, wydaniem decyzji ustalającej, należy uznać za prawidłowe i zgodne z przepisami.
W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że zawarte w umowach najmu nieruchomości z 2013 r. i 2016 r. informacje dotyczące najmu przedmiotowego lokalu użytkowego nie stanowiły prawidłowych i kompletnych danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego i nie stanowiły deklaracji w rozumienia art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Owszem, informacje te, choć były w dyspozycji organu, nie mogły zastąpić informacji, do złożenia których zobowiązany był skarżący. Skądinąd jednak, stanowiły one podstawę do wymiaru podatku i wydania decyzji ustalającej.
Skład orzekający nie uznał słuszności argumentacji autora skargi dotyczącej przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 marca 2021 r., III FSK 2783/21, wydanym nota bene w sprawie skarżącego, przedstawił szerokie rozważania na temat obliczania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, które sąd w pełni akceptuje i stwierdza, że mają zastosowanie także w realiach tej sprawy.
NSA zauważył, że skarżący jest osobą fizyczną, tym samym, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje w jego przypadku z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, a podatnik zobowiązany jest jedynie do złożenia informacji o gruntach i obiektach budowlanych, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Decyzja ta jest, jak zaznaczono, aktem konstytutywnym. Tworzy stosunek prawny zobowiązania podatkowego, określając wierzyciela i dłużnika, przedmiot oraz treść tego stosunku (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 240).
Wydanie decyzji ustalającej ograniczone jest terminem przedawnienia wymiaru podatku. Po upływie tego terminu organ traci prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy nie przekształci się wówczas w zobowiązanie podatkowe (por. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 414). Terminy przedawnienia prawa do wymiaru podatku od nieruchomości określone zostały w art. 68 § 1 i § 2 o.p. Termin ten co do zasady wynosi 3 lata od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przed upływem tego terminu musi być doręczona decyzja ustalająca to zobowiązanie (art. 68 § 1 o.p.). W przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym przepisami lub gdy w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie nie zostanie doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 o.p.).
Zobowiązanie podatkowe przedawnia się co do zasady z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Skoro przedawnia się zobowiązanie, które ma określony termin płatności, to stwierdzić należy, że termin przedawnienia może dotyczyć wyłącznie zobowiązania istniejącego. W przypadku zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie może się zatem rozpocząć przed doręczeniem decyzji ustalającej to zobowiązanie.
W piśmiennictwie (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 583) i w judykaturze (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSPIKA z 1984 r., nr 4, poz. 86; wyroki NSA: z 19 marca 2010 r., II FSK 1705/08; z 22 września 2006 r., I FSK 925/05) za ugruntowany należy uznać pogląd, że obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku wynosił 5 lat (stosownie do art. 68 § 2 o.p.), bowiem skarżący nie złożył wymaganej informacji o nieruchomościach i nie ujawnił przedmiotu opodatkowania. Obowiązek w podatku od nieruchomości za rok 2016 powstał w roku 2016, zaś decyzja organu pierwszej instancji ustalająca to zobowiązanie została skarżącemu doręczona [...] grudnia 2021 r. i to ona spowodowała powstanie zobowiązania za ten okres. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpocznie się zatem od końca roku, w którym upłynął termin płatności, tj. od końca 2022 roku. Przyjąć zatem należy, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia.
W związku z powyższym, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 68 § 1 oraz § 2 o.p. Bez wątpienia organ w sposób prawidłowy stwierdził, że termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku w niniejszej sprawie wynosił 5 lat, zgodnie z art. 68 § 2 o.p. Przepis ten w § 1 odnosi się bowiem do sytuacji odmiennej, gdy m.in. w sprawach dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości organ wydałby decyzję ustalającą poprzedzoną złożeniem przez osobę fizyczną informacji o nieruchomościach. Jak już jednak wyżej wskazano, nie miało to miejsca w realiach sprawy.
Z uwagi na powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329 ze zm.).