Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. obciążył syndyka masy upadłości S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900,00 zł, na które składają się koszty sporządzenia opinii z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych o nazwie H., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], przeprowadzonego w dniach 08.05.2014 r. - 22.05.2014 r., przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Po rozpatrzeniu zażalenia pełnomocnika syndyka, Dyrektor Izby Celnej w B. postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...], powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że w oparciu o obowiązujące przepisy prawa zasadnie obciążono syndyka masy upadłości Spółki kosztami badania sprawdzającego przedmiotowego automatu do gier, w związku ze stwierdzeniem w opinii z dnia 22 maja 2014 r., że automat ten nie spełnia warunku określonego w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów zawartych w zażaleniu, w tym m.in. zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie, że podmiotem eksploatującym przedmiotowy automat do gier był syndyk. W tym zakresie organ wskazał, że zgodnie z art. 144 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Zgodnie z art. 51 ust. 2 tej ustawy postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Użyte w treści powyższego przepisu sformułowanie "jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu" oznacza, że upadły w znaczeniu materialnym pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach a postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu.
Przepis ten stanowi procesowe dopełnienie faktu pozbawienia upadłego uprawnień do dysponowania swoim majątkiem. Ma on charakter bezwzględnie obowiązujący i dotyczy zarówno postępowania cywilnego, jak i wszelkiego rodzaju postępowań administracyjnych, w tym także podatkowego. Tak więc nakaz wynikający z tego przepisu powinien być uwzględniany przez organy podatkowe na każdym etapie postępowania i odnosi się on zarówno do wszczęcia postępowania, jak i postępowania w toku. Tym samym przepisy prawa upadłościowego wpływają na stosowanie przepisów dotyczących "strony" zawartych w Ordynacji podatkowej, w określony sposób je modyfikując i skutkując tym, że na podstawie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego wyłączną legitymację procesową w zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości ma syndyk, a takiej formalnej legitymacji nie posiada natomiast upadły.
Organ podkreślił, że ogłoszenie upadłości nie pozbawia Spółki osobowości prawnej, ale skutkuje tym, że z chwilą jej ogłoszenia postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Oznacza to, że spółka zachowuje swój byt prawny, jednakże wszelkie sprawy prowadzone w stosunku do masy upadłości prowadzi w dalszej kolejności syndyk masy upadłości spółki. Syndyk jako organ postępowania upadłościowego działa w imieniu własnym i z mocy własnego prawa (art. 144 § 2 ustawy). Nie zmienia to jednak faktu, że skutki czynności syndyka wchodzących w zakres zarządu masą upadłości dotyczą upadłego. Wyrazem tej reguły jest art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, który stanowi, że w sprawach dotyczących masy syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, ale w imieniu własnym. Konstatacja, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości, jest jednoznaczna ze stwierdzeniem, że syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. To zaś oznacza, że to syndyk, a nie spółka powinien być stroną postępowania.
W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik syndyka zarzucił naruszenie:
- - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak ustalenia potencjalnego wpływu art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) na właściwości lub sprzedaż automatów o niskich wygranych i w konsekwencji brak oceny, czy przepisy te są przepisami technicznymi w rozumieniu art. 1 pkt 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204, str. 37), ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. L 363, str.
- 81) i czy w rezultacie mogą być stosowane oraz stanowić wzorzec kontroli przeprowadzanej przez jednostkę badającą;
- - art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez błędne obciążenie kosztami badania syndyka zamiast upadłego;
- - art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych oraz w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34, przez błędne uznanie, że wymienione przepisy ustawy nie mają charakteru technicznego i w konsekwencji mogą być stosowane wobec podmiotów prywatnych, a zatem i stanowić podstawę do sporządzenia przez jednostkę badającą opinii w zakresie spełniania przez automat o niskich wygranych warunków ustawowych.;
- - art. 267 § 1 pkt 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, poprzez ich zastosowanie pomimo braku potwierdzenia, że automat nie spełnia warunków określonych w prawnie skutecznych wobec podmiotów prywatnych przepisów ustawy.
Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie postanowień obu instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Nie stwierdzając takich naruszeń, sąd administracyjny skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.
W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy ocenić, czy organy celne przeprowadziły postępowanie w sposób, czyniący zadość wymogom wynikającym z przepisów proceduralnych. Jedynie po przeprowadzeniu postępowania, odpowiadającego tym przepisom, możliwe jest prawidłowe zastosowanie norm prawnomaterialnych. Ponadto naruszenie przepisów postępowania było przedmiotem zarzutów skargi. Najpoważniejszy z zarzutów dotyczył tego, czy prawidłowo organ celny obowiązkiem uiszczenia kosztów sporządzenia opinii z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych obciążył syndyka masy upadłości S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, tj. czy prawidłowo oznaczono stronę postępowania.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że syndyk dla skarżącej spółki został wyznaczony 16 maja 2012 r., co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. (sygn. akt [...]). Od tego momentu w prowadzonym postępowaniu należało uwzględniać uregulowania, wynikające z przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.). Zgodnie z art. 144 ust. 1 tej ustawy, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Stosownie do art. 144 ust. 2 ustawy, postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym.
W ocenie Sądu z powyższego przepisu nie można wyprowadzać wniosku, aby syndyk stawał się zupełnie niezależnym podmiotem praw i obowiązków, stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym w miejsce dotychczasowej strony postępowania. Stwierdzenie ustawodawcy, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości oznacza, że przysługuje mu legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Jest to jednak strona w znaczeniu wyłącznie formalnym. Syndyk działa bowiem w imieniu własnym. Jednakże w znaczeniu materialnym stroną pozostaje nadal upadły, który jest podmiotem stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczy. Sam upadły nie posiada jednak legitymacji procesowej (formalnej), nie może więc działać osobiście i syndyk działa za niego. Wynika to m. in. z art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.
Zatem skutki czynności syndyka, wchodzących w zakres zarządu masą upadłości, dotyczą bezpośrednio upadłego (zob. A.Jakubecki [w:] A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Lex/2011, Lex Omega nr 96039, tezy 1., 3., 4., 11. do art. 144).
Realizacja uprawnień strony, będącej upadłym, musi się odbywać z uwzględnieniem treści art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zatem jeśli postępowanie prowadzone jest wobec upadłego, wszelkie pisma i rozstrzygnięcia doręczać należy syndykowi, to on bowiem działa na rzecz upadłego i na jego rachunek.
W kontrolowanym postępowaniu organ celny I instancji, dysponując postanowieniem wyznaczającym syndyka dla skarżącej Spółki (postanowienie z dnia 16 maja 2012 r.), wydając postanowienie, stanowiące przedmiot zaskarżenia w sprawie niniejszej, jako stronę w jego nagłówku wskazał syndyka masy upadłości skarżącej spółki i syndyka postanowił obciążyć kosztami postępowania. O tym, do kogo dane rozstrzygnięcie jest skierowane, decyduje jego treść. Błędne jest przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi rozstrzygnięcia. Decydujące jest to, komu – według treści rozstrzygnięcia – organ przypisał uprawnienia lub obowiązki. W sprawie niniejszej zwrot zawarty w sentencji postanowienia następującej treści "postanawia obciążyć syndyka masy upadłości S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej kosztami postępowania podatkowego (...)" świadczy o tym, że syndyk nie został tylko formalnie wskazany w nagłówku postanowienia ale został obciążony obowiązkiem uiszczenia kosztów zamiast Spółki która nadal pozostaje stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym.
Organ odwoławczy, pomimo zawartego wywodu w uzasadnieniu swojego postanowienia, którego konstatacja jest następująca: syndyk ma wyłączną legitymację procesową w zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości ale ogłoszenie upadłości nie pozbawia Spółki osobowości prawnej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I–instancyjne w którym jako strona w znaczeniu materialnym został oznaczony syndyk.
Reasumując, w ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo oznaczyły syndyka w nagłówku pisma jako uprawnionego do odbioru postanowień. Błędnie zaś organy wskazały w sentencji pisma syndyka jako obciążonego kosztami postępowania podatkowego.
W sprawie doszło więc do naruszenia przez organy obu instancji treści art. 217 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa (postanowienie zawiera m.in. rozstrzygnięcie), poprzez błędne sporządzenie rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na bezpodstawne obciążenie kosztami postępowania syndyka masy upadłości.
Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na fakt, że stwierdzone przez sąd uchybienie miało miejsce już na etapie postępowania przed organem I instancji i nie zostało wyeliminowane przez organ odwoławczy, dlatego orzeczono o uchyleniu obydwu postanowień wydanych w sprawie. Konsekwencją uwzględnienia skargi było stwierdzenie, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku – art. 152 ww. ustawy. Zwrot kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz strony skarżącej orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organy są zobowiązane do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Jednocześnie podkreślić należy, że stwierdzenie uchybienia procesowego skutkowało tym, że Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowywanie się do zarzutów materialnych skargi.