Uzasadnienie
Wnioskiem z [...] czerwca 2008 r. spółka cywilna "M" – W. R., W. T.-R. w Ł. (dalej jako: "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.
W rozliczeniu podatku za miesiące czerwiec i lipiec 2004 r. Spółka wykazała wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (samochodów ciężarowych) w wysokości [...] zł oraz [...] zł, jak również podatek należny z tytułu tych nabyć w kwotach [...] zł oraz [...] zł. Wartości te wynikały z wystawionych przez Spółkę faktur wewnętrznych o nr [...], mających potwierdzić wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od niemieckiej firmy B. GmbH. Podatek naliczony, będący podatkiem należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, został przez Spółkę ujęty w rozliczeniu za ww. miesiące, natomiast w deklaracji za lipiec 2004 r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę ww. towarów w wysokości [...] zł, którą udokumentowano fakturami z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...], [...] oraz [...], wystawionymi na rzecz niemieckiej firmy F. GmbH. W lutym 2006 r. Spółka dowiedziała się, że wymienione wyżej czynności nie miały miejsca, co zostało potwierdzone decyzją wydaną przez organ podatkowy. W związku z tym, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie miało miejsca, Spółka wystawiła faktury korygujące do ww. faktur wewnętrznych.
W związku z powyższym Spółka postawiła we wniosku następujące pytanie: W jakim miesiącu Spółka powinna ująć korekty ww. faktur wewnętrznych? Przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii Spółka powołała się na przepisy § 16, 17 i § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) i stwierdziła, że miała prawo wystawić faktury korygujące w miesiącu lutym i w tym miesiącu powinna pomniejszyć podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć.
Przed rozpoznaniem powyższego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w B. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z zapytaniem, czy elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego są przedmiotem toczącego się postępowania stanu faktycznego, bądź też czy sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu. Po uzyskaniu odpowiedzi organ interpretacyjny wydał [...] grudnia 2008 r. postanowienie znak [...], w którym - na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej przywoływana w skrócie ":o.p." - odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wydaną [...] sierpnia 2007 r. decyzją, nr [...] określił Spółce podatek za miesiące czerwiec i lipiec 2004 r. Zatem w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji, tj. [...] września 2008 r. (data nadania wniosku w placówce pocztowej w B.), w zakresie objętym wnioskiem sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji organu podatkowego.
W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka podniosła, że pytanie postawione we wniosku z dnia [...] czerwca 2008 r. dotyczyło możliwości dokonania korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za okres, w którym nie toczyło się żadne postępowanie wymienione w tym przepisie.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał postanowienie z [...] lutego 2009 r., nr [...], w którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z przepisem art. 14b § 5 o.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Organ wskazał, że w decyzji wydanej [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił Spółce podatek od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2004 r. stwierdzając, że wykazane przez Spółkę transakcje wewnątrzwspólnotowe w rzeczywistości nie miały miejsca.
Skoro w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy wiedząc o tym fakcie, określił podatek od towarów i usług uwzględniając zapisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to mimo, że wprost nie odniósł się do kwestii możliwości skorygowania tych transakcji, pośrednio kwestię tę rozstrzygnął. Stwierdził bowiem, że podatek należny wynikający z wystawionych faktur VAT winien podlegać rozliczeniu w deklaracji VAT-7. Tym samym organ interpretacyjny uznał, że czynność będąca przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku została rozstrzygnięta w ostatecznej decyzji organu podatkowego.
W skardze złożonej do tut. Sądu Spółka postawiła powyższemu postanowieniu zarzut naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h o.p., poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie. Na tej podstawie wniosła o uchylenie obu wydanych w tej sprawie postanowień, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.
W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2004 r. Organ ten nie wypowiedział się co do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r., a tym samym sprawa rozliczenia podatku za ten miesiąc nie została przesądzona co do istoty. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia sam organ uznał, że przedmiotowa kwestia nie została rozstrzygnięta wprost. Zatem kwestię tę powinien rozstrzygnąć wprost organ dokonujący interpretacji. Nawet jeśli w decyzji tej organ wypowiedziałby się co do kwestii dokonania korekty podatku za miesiąc luty 2006 r., to należałoby uznać takie rozstrzygnięcie za nieważne.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skargę należało uwzględnić.
Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do oceny, czy wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z którym skarżąca Spółka zwróciła się do Ministra Finansów, dotyczy kwestii będącej przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego, bądź też rozstrzygniętej już decyzją organu podatkowego. Wiąże się to z przyjętym przez ustawodawcę w art. 14b § 5 o.p. zastrzeżeniem, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.
Należy przy tym podkreślić, że w świetle przywołanej regulacji prawnej owa niemożność wydania pisemnej interpretacji może dotyczyć tylko i wyłącznie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji są przedmiotem toczącego się postępowania albo gdy w tym zakresie sprawa została już rozstrzygnięta. Oznacza to, że organ interpretacyjny, przed ewentualną odmową wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, winien precyzyjnie ustalić, jakie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji elementy stanu faktycznego są przedmiotem prowadzonego postępowania przed organami skarbowymi albo zostały już rozstrzygnięte w decyzji lub postanowieniu.
W tej sprawie organ interpretacyjny stwierdził, że w dniu złożenia przez Spółkę wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego interpretacji, tj. [...] września 2008 r. sprawa objęta tym wnioskiem została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2007 r., nr [...].
Oceniając trafność tego twierdzenia należy w pierwszym rzędzie zauważyć, iż w aktach administracyjnych tej sprawy brak choćby kserokopii przywołanej przez organ decyzji. Już choćby z tego powodu kategoryczność stwierdzenia organu, że powyższa decyzja rozstrzyga o kwestiach objętych wnioskiem Spółki o wydanie interpretacji, budzi poważne wątpliwości Sądu.
Swoją tezę o tożsamości elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku Spółki o wydanie interpretacji z treścią wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzji z [...] sierpnia 2007 r., organ interpretacyjny oparł na informacji uzyskanej od organu podatkowego przy piśmie z [...] grudnia 2008 r. (pismo w aktach administracyjnych bez numeracji). Z pisma tego wynika, że we wspomnianej decyzji z [...] sierpnia 2007 r. organ określił Spółce podatek od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2004 r. Powyższe – jak wynika z owego pisma – wiązało się z ustaleniem przez organ, że transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, udokumentowane przez Spółkę wystawionymi fakturami wewnętrznymi nr [...], w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ podatkowy poinformował przy tym, że w toku tego postępowania Spółka złożyła deklaracje korygujące za miesiące czerwiec i lipiec 2004 r., lecz z uwagi na treść art. 81b § 2 o.p. nie wywołały one skutków prawnych, o czym Spółka została poinformowana w decyzji z [...] sierpnia 2007 r.
Jednocześnie we wspomnianym piśmie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. poinformował organ interpretacyjny, że w opisanej przez siebie sprawie nie rozstrzygał (podkr. Sądu) kwestii możliwości wystawienia przez Spółkę faktur korygujących do w/w faktur wewnętrznych nr [...] oraz rozliczenia ewentualnych faktur korygujących w deklaracji VAT -7 (4 akapit na stronie 2 pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2008 r.), a przecież w istocie tej kwestii dotyczył złożony przez Spółkę wniosek o wydanie pisemnej interpretacji. Spółka wyraźnie zapytała w nim o to, w jakim miesiącu powinna ująć korekty faktur wewnętrznych (poz. 51 na stronie nr 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). W tym zakresie odpowiedź Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. stanowi wyraźne zaprzeczenie twierdzeniom organu interpretacyjnego, iż sprawa objęta wnioskiem Spółki została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji z [...] sierpnia 2007 r. Organ interpretacyjny, wbrew informacji uzyskanej od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego i bez faktycznego wglądu w treść tej decyzji, nie może smuć własnych domniemań, że cyt. "skoro w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy wiedząc o tym fakcie (anulowanie faktur wewnętrznych i skorygowanie rejestrów i deklaracji VAT za miesiące czerwiec i lipiec 2004 r. – wyjaśn.
Sądu), określił podatek od towarów i usług, uwzględniając zapisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to mimo, że wprost nie odniósł się do kwestii możliwości skorygowania tych transakcji, pośrednio kwestię tę rozstrzygnął." W żaden sposób z akt niniejszej sprawy nie wynika, że zdarzenie faktyczne, jakim było wystawienie przez Spółkę w lutym 2006 r. faktur korygujących do faktur nr [...], zostało ocenione i rozstrzygnięte w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2007 r.
Jeżeli natomiast organ interpretacyjny uważa, że w świetle obowiązujących przepisów prawa fakt wystawienia faktur korygujących do faktur, które zostały opodatkowane przez organ podatkowy na zasadach opisanych w art. 108 ust. 1 ustawy VAT nie wywołuje żadnych skutków prawnych, to winien w tym zakresie zająć swoje stanowisko w interpretacji, a nie w postanowieniu o odmowie jej wydania.
W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie Ministra Finansów z [...] lutego 2009 r. oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie tego organu z [...] grudnia 2008 r. naruszają przepis art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14b § 5 o.p., poprzez błędne ich zastosowanie. W sprawie nie wykazano bowiem, aby wniosek Spółki o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył w istocie takich elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację były przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.
Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił oba przywołane postanowienia, stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O niewykonalności uchylonych postanowień Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.
Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawioną wyżej jej ocenę prawą, a w szczególności zapozna się z treścią decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2007 r., nr [...], w celu jednoznacznego ustalenia zakresów przedmiotowych obu tych spraw i wpływu wspomnianej decyzji na kierunek rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.