Uzasadnienie
Pismem z [...] września 2021 r. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w B. (dalej jako: "PGW") zostało wezwane do złożenia deklaracji na podatek rolny, od gruntów oznaczonych w ewidencji jako "użytki rolne" o pow. 2,6441 ha znajdujących się w obrębie działek, na których położony jest zbiornik retencyjny.
W odpowiedzi PGW wyjaśniło, że w latach 2018-2021 zostały złożone deklaracje na podatek od nieruchomości, w których została zawarta informacja, że przedmiotowe grunty są zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), ponieważ stanowią grunty zajęte pod sztuczny zbiornik wodny, zatem nie są to grunty orne, pastwiska czy lasy. Do pisma dołączono decyzję Starosty B. z [...] listopada 2014 r. o udzieleniu pozwolenia wodnoprawnego na piętrzenie wód powierzchniowych rzeki T., akt notarialny z [...] września 2013 r., Rep A nr [...], dotyczący umowy darowizny działek, decyzję Wojewody P. z [...] stycznia 2013 r. zatwierdzającą projekt budowlany zbiornika wodnego na rzece T. oraz mapę poinwentaryzacyjną.
Wójt Gminy T. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatku leśnego, a następnie decyzją z [...] listopada 2021 r., nr [...], określił wysokość zobowiązania w podatku rolnym za 2020 r.
Po rozpatrzeniu odwołania PGW, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z [...] kwietnia 2022 r., nr [...], utrzymało zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.
W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji, że przedmiotowe grunty spełniają przesłanki z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333 ze zm., dalej jako: "u.p.r.") do opodatkowania podatkiem rolnym. Po pierwsze, jak wynika z ewidencji gruntów i budynków, są sklasyfikowane jako użytki rolne, po drugie - nie są zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza. SKO dodało, że może zaistnieć sytuacja, że grunt o oznaczeniu "rolny" lub "leśny" podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jednak zachodzi to wyłącznie wówczas, gdy wystąpi okoliczność wskazująca na prowadzenie działalności gospodarczej na takim terenie. W omawianym przypadku PGW nie wykazało, aby omawiane grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Strona wskazuje, iż ten grunt jest zajęty na sztuczny zbiornik wodny.
Okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej na gruntach rolnych nie zostały w tej sprawie ani podnoszone, ani nie zostały udowodnione. Z tego powodu nie można, zdaniem organu, dojść do przekonania, że grunty oznaczone w ewidencji jako grunty rolne lub leśne korzystają z ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 lit. b u.p.o.l. dla gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Należy ponadto podkreślić, że u.p.r. nie zawiera podobnego rodzaju zwolnienia. U.p.r. w art. 12 ust. 1 pkt 9 przewiduje zwolnienie dla gruntów zajętych przez zbiorniki wody służące do zaopatrzenia ludności w wodę, jednak strona nie wykazała, że sztuczny zbiornik retencyjny "T." na rzece T. służy do zaopatrzenia ludności w wodę.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, PGW wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając rozstrzygnięcie w całości, zarzuciło:
- I. naruszenie prawa materialnego tj.:
- a) art. 139, art. 165, art. 187, art. 188, art. 189, art. 192, art. 218 ust. 3 i ust. 5, art. 227, art. 230, art. 240 ust. 3 w zw. z art. 258 ust. 8, art. 474, art. 530 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (Dz. U. z 2021 r. poz. 2233 ze zm., dalej jako: "p.w.") i art. 3 pkt 20 w zw. z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021. poz. 2351 ze zm., dalej jako: "p.b."), poprzez ich nieuwzględnienie, co spowodowało wydanie skarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa;
- b) art. 7 ust. 1 pkt 8a lit. b u.p.o.l., poprzez zaniechanie jego zastosowania oraz niedokonanie wykładni terminu "sztuczny zbiornik wodny", a tym samym nieustalenie, jakie niezbędne warunki zostały wskazane przez ustawodawcę do tego, aby przedmiotowe zwolnienie mogło być zastosowane w niniejszej sprawie;
- c) art. 3, art. 4, art. 6 i art. 6a u.p.r., poprzez ich zastosowanie i akceptację przez organ ponownie rozpatrujący sprawę ustaleń, iż zachodziły przesłanki do zastosowania tych przepisów i utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji pomimo tego, iż skala i charakter uchybień w decyzji nadal czynią niemożliwym merytoryczne rozpatrzenie sprawy.
- II. naruszenie prawa procesowego, poprzez naruszenie przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- a) art. 120, art. 121, art. 187, art. 197, art. 198, art. 200a § 1 pkt 1, art. 208, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1514 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez nierzetelne rozpoznanie istoty sprawy skutkujące wydaniem przedmiotowej decyzji z rażącym naruszeniem prawa i tym samym pozostawienie w obrocie prawnym decyzji administracyjnej obarczonej wadą prawną.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i orzeczenie o kosztach postępowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w sprawie koncentruje się na zasadności opodatkowania podatkiem rolnym za 2020 r. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w B. Strona skarżąca kwestionuje zarówno podmiotową stronę opodatkowania – wskazując, że nie jest właścicielem ani posiadaczem spornej nieruchomości, jak też przedmiotową – uznając, że nieruchomość ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, lecz podatkiem od nieruchomości i na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. podlega zwolnieniu z tego podatku.
Stosownie do treści art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.
W polskim systemie podatkowym przyjęto zasadę, że grunty mogą być opodatkowane jednym z trzech podatków: od nieruchomości, rolnym lub leśnym. Wskazuje na to treść art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym podatkowi od nieruchomości podlegają wszystkie grunty, chyba że są opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym. Zasadą jest, że świadczenia te mają charakter rozłączny w tym znaczeniu, iż grunt może podlegać opodatkowaniu tylko jednym ze wskazanych podatków. Prawidłowe opodatkowanie gruntu jednym z trzech podatków zależy w pierwszej kolejności od jego klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków – na co jednoznacznie wskazują przepisy art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym, art. 1a ust. 3 u.p.o.l. i art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333).
Ewidencja gruntów i budynków jest prowadzona na podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, dane z tego rejestru stanowią podstawę między innymi do wymiaru podatków. W zakresie kategorii gruntów przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, że ewidencja ta ma co do zasady charakter bezwzględnie wiążący (zob. E. Bobrus – Nowińska, L. Etel, B. Pahl, Podatek leśny. Komentarz, Lex/el 2021, art. 1). Przyjmuje się, że "Organ podatkowy – przy wymiarze podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o klasyfikacji gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego, bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie.
Aby podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, zainteresowany podmiot powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty, powołując się na to, że wpis w ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Dopóki dane nie zostaną zmienione w ewidencji, organy podatkowe mają obowiązek wyliczenia podatku na ich podstawie i co do zasady nie są władne do kwestionowania czy też korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków". Słusznie wskazuje więc organ, przywołując przy tym wyrok NSA z 6 października 2021 r. sygn. III FSK 165/21, że wskazane dane w ewidencji gruntów i budynków, a dotyczące powierzchni gruntów i ich klasyfikacji, są wiążące dla organu, który w trybie postępowania podatkowego nie ma kompetencji do ich zmiany. Zmiana taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy odpowiedni zapis zostanie dokonany w ewidencji gruntów i budynków. Co do zasady więc, o sposobie kwalifikacji gruntu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, rolnym, leśnym, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać reklasyfikacji, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów.
Strona skarżąca nie przedstawiła w toku trwającego postępowania dowodów na podjęcie działań mających na celu uaktualnienie wpisu w ewidencji, w szczególności w zakresie klasyfikacji gruntu na wody powierzchniowe (Wp). W tych okolicznościach organy podatkowej nie mają podstaw do samodzielnego ustalenia charakteru opodatkowywanego gruntu.
W sytuacji więc, gdy sporne grunty zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "użytki rolne", to na podstawie art. 1 ustawy o podatku rolnym podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem.
Przyjęcie, że dany grunt podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym wyklucza możliwość przyjęcia, że może on podlegać opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Konsekwentnie, nie można w odniesieniu do tych gruntów rozważać zastosowania zwolnienia z art. 7 u.p.o.l. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że reguluje on zwolnienie z podatku od nieruchomości. Jeśli grunt temu podatkowi w ogóle nie podlega, nie można w stosunku do niego rozważać zwolnienia z tego podatku.
Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa:
- a) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi jezior,
- b) grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne, z wyjątkiem gruntów przekazanych w posiadanie innym podmiotom niż wymienione w art. 212 ust. 1 oraz art. 213 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne.
W świetle powołanego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. ze zwolnienia korzystają jedynie takie grunty, na których znajdują się jeziora lub sztuczne zbiorniki wodne, które posiadają w ewidencji gruntów i budynków klasyfikację pod symbolem "Wp". Wniosek taki wynika z treści art. 1a ust. 3 pkt 7, który wprost stanowi, że przez użyte w ustawie pojęcie gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi rozumie się grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków – R. Dowgier i in., Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el 2021, art. 7.
Przechodząc zaś do kwestii podmiotowej należy wskazać na treść art. 3 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, który stanowi, że podatnikami podatku rolnego, z zastrzeżeniem ust. 2, są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące:
- 1) właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 2;
- 2) posiadaczami samoistnymi gruntów;
- 3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
- 4) posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie
A) wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub innego tytułu prawnego, a także jeżeli dotyczy nieruchomości znajdujących się w Zasobie, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości (Dz. U. z 2018 r. poz. 2363 oraz z 2019 r. poz. 13098), albo
B) jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych; w tym przypadku podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i Lasów Państwowych.
Status PGW Wody Polskie RZGW należy wyprowadzić z ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2021 r.. poz. 2233). Art. 218 ust. 1 tej ustawy stanowi, że grunty pokryte śródlądowymi wodami płynącymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa są zasobem nieruchomości Skarbu Państwa.
Uprzednio obowiązująca ustawa z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne zawierała zapis art. 217 ust. 1 zgodnie z którym, z dniem wejścia w życie tej ustawy stanowiące własność Skarbu Państwa wody oraz grunty pokryte tymi wodami przechodzą w trwały zarząd odpowiednio - urzędów morskich, regionalnych zarządów gospodarki wodnej, parków narodowych, stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 1-3.
Z mocy ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, Wody Polskie są państwową osobą prawną (art. 239 ust. 1 ustawy Prawo wodne). Na mocy art. 528 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, z dniem wejścia w życie ustawy Wody Polskie reprezentują Skarb Państwa oraz wykonują uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa w stosunku do stanowiących własność Skarbu Państwa:
- 1) wód, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2-4 ustawy uchylanej w art. 573, lub ich części oraz gruntów pokrytych tymi wodami, z wyłączeniem gruntów pokrytych wodami, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy uchylanej w art. 573;
- 2) nieruchomości gruntowych położonych w międzywalu, nieruchomości pod wałami przeciwpowodziowymi oraz wałów przeciwpowodziowych wraz z urządzeniami wodnymi związanymi z nimi funkcjonalnie, przyległych do wód, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy uchylanej w art. 573, a także położonych na tych nieruchomościach budynków oraz innych urządzeń;
- 3) nieruchomości innych niż określone w pkt 2, oddanych dotychczas w trwały zarząd regionalnych zarządów gospodarki wodnej będących państwowymi jednostkami budżetowymi oraz położonych na tych nieruchomościach budynków i innych urządzeń oraz lokali.
Z mocy art. 531 ustawy Prawo wodne, trwały zarząd wód, gruntów pokrytych wodami oraz pozostałych nieruchomości, ustanowiony na rzecz regionalnych zarządów gospodarki wodnej oraz marszałków województw lub jednostek organizacyjnych samorządu województwa wykonujących zadania marszałków województw, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy uchylanej w art. 573, wygasa z dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.
Reforma realizowana poprzez wprowadzenie nowej ustawy – Prawo wodne polegała m.in. na powołaniu państwowej osoby prawnej w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych, odpowiedzialnej za krajową gospodarkę wodną, tj. PGW Wody Polskie. Intencją powołania PGW WP było powierzenie jednej jednostce wykonywania praw właścicielskich Skarbu Państwa, podzielonych do końca 2017 r. pomiędzy administrację samorządową, głównie marszałków województw realizujących zadania zlecone przez administrację rządową oraz państwowe jednostki organizacyjne, którymi były ówczesne regionalne zarządy gospodarki wodnej działające jako administracja rządowa niezespolona. Przepisami Prawa wodnego z 2017 r. zdefiniowano mienie, jakim Wody Polskie mogą władać, reprezentując Skarb Państwa, jak również określono zakres powierzonych praw właścicielskich niezbędnych do realizacji zadań statutowych wynikających z samej ustawy.
Dnia [...] grudnia 2017 r. wszystkie jednostki, na bazie których utworzono PGW WP, zakończyły funkcjonowanie, a nowe przedsiębiorstwo przejęło zadania dotychczasowego prezesa Krajowego Zarządu Gospodarki Wodnej, dotychczasowych dyrektorów regionalnych zarządów gospodarki wodnej oraz marszałków województw związane z utrzymaniem wód, pozostałe mienie Skarbu Państwa związane z gospodarką wodną i inwestycjami w gospodarce wodnej, dotychczasowe należności, zobowiązania, prawa i obowiązki Krajowego Zarządu Gospodarki Wodnej i regionalnych zarządów gospodarki wodnej, a także składniki mienia ruchomego. Podstawowym składnikiem przejętego przez PGW WP mienia są wody powierzchniowe i grunty pokryte tymi wodami znajdujące się w granicach linii brzegu. Ustawa obowiązująca od 1 stycznia 2018 r. zawiera unormowania dotyczące przepisów przejściowych, m.in. art. 529 u.p.w., który stanowi, że z dniem wejścia w życie ustawy Wody Polskie reprezentują Skarb Państwa oraz wykonują uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa w stosunku do stanowiących własność Skarbu Państwa urządzeń wodnych.
Zatem Wody Polskie, z racji nabytych od Skarbu Państwa uprawnień właścicielskich, stały się zarządcą przekazanych im gruntów. W przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa zarządca jako posiadacz jest podatnikiem m.in. podatku rolnego. W przypadku bowiem posiadania nieruchomości i obiektów budowlanych Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego obowiązek podatkowy spoczywa na posiadaczach.
Sąd nie stwierdził, aby miało miejsce naruszenie zarzucanych w skardze przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotnie, co przyznaje również organ odwoławczy, decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera wskazania, o jakie konkretnie użytki leśne chodzi. Jednak, jak zauważa ten organ, chociaż wszystkie działki nie zostały wymienione według oznaczeń z ewidencji gruntów, to jednak podano ich łączną powierzchnię. Co istotne, akta sprawy zawierają stosowne podsumowanie wyliczeń oraz wydruki z ewidencji gruntów i budynków umożliwiające prześledzenie powierzchni oznaczonych opisem "użytki rolne" oznaczone R oraz Ł. Do opodatkowania nie przyjęto powierzchni oznaczonych symbolem "Wp". Co zaś istotne, strona skarżąca nie kwestionuje przyjętej powierzchni. Przyjąć więc należy, że wskazywane przez stronę naruszenie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.
Z kolei zarzut naruszenia prawa materialnego zawarty w pkt I.1 skargi uznaje za niezrozumiały. Strona skarżąca nie wyjaśnia, w czym upatruje wymienionych w tym zarzucie przepisów ustawy Prawo wodne i ustawy Prawo budowlane.
W tym stanie rzeczy, uznając skargę za niezasadną, Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329).