Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 20 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 188/23

Uzasadnienie

1. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:
2. 1. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 13 marca 2023 r. nr 318000-COP.4103.60.2022, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako Naczelnik PUCS, organ) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 9 sierpnia 2022 r. nr 318000-CKK1-2.4103.8.2022.163 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2019 r., wydaną względem I.1 sp. z o.o. (dalej powoływana jako skarżąca, Spółka).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że według jego ustaleń skarżąca została zarejestrowana w KRS 17 września 2013 r. Wspólnikiem i prezesem zarządu był M. S. Od 16 czerwca 2015 r. wspólnikiem skarżącej stała się I.1 sp. z o.o., która objęła 99 udziałów, zaś p. S. miał 1 udział. Kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł, jednak został podwyższony uchwałą z 7 marca 2019 r. do kwoty 100 tys. zł i w tym zakresie 1.980 udziałów objęła I.1 sp. z o.o., zaś 20 udziałów objął p. S. Uchwałą z 22 grudnia 2017 r. na prezesa zarządu powołano B. L. Wedle ustaleń organu przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie "pozostałej komunikacji". Spółka została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców komunikacyjnych pod nr [...]. W okresie objętym postępowaniem Spółka była czynnym podatnikiem VAT, jednak z dniem 3 grudnia 2019 r. została wykreślona z rejestru przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.

Ustalono również, że Spółka nie prowadziła działalności pod adresem zgłoszonym w KRS, lecz w innym wynajmowanym lokalu. Organ wskazał, że korespondencja kierowana na aktualny adres Spółki nie jest podejmowana.

Naczelnik PUCS stwierdził, że Spółka nie zaewidencjonowała oraz nie przyjęła do rozliczenia 7 faktur, które wystawiła na rzecz E. sp. z o.o., V. sp. z o.o. sp. k., I.2 sp. z o.o. i H. sp. z o.o., które to faktury dokumentowały świadczenie usług telekomunikacyjnych, których zakup deklarowały ww. podmioty. Wyjaśnił, że stwierdzone nieprawidłowości spowodowały w lipcu i sierpniu 2019 r. zaniżenie podatku należnego o łączna kwotę 562.324 zł. Wyjaśniając podstawy do takiej konkluzji organ podniósł, że nie stwierdził, by transakcje z tymi podmiotami nie miały miejsca. Wskazano, że E. sp. z o.o. złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez osoby reprezentujące skarżącą, jak i I.1 sp. z o.o., skierowane do Prokuratury Rejonowej Praga Południe w Warszawie.

W zawiadomieniu powołano następujące okoliczności, przywołane również przez organ: (-) funkcjonowanie zespołu wzajemnie powiązanych kapitałowo i osobowo podmiotów gospodarczych, w tym I.1 oraz Spółki, przekazujących wzajemne uprawnienia i obowiązki, w ramach umowy cesji, pozostających pod kontrolą P. S., (-) uniemożliwiony kontakt z prezesem I.1, którym jest osoba pochodzenia wietnamskiego, a także z prezesem skarżącej B. L., reprezentowanie Spółki przez P. S. bez formalnego umocowania, o które E. sp. z o.o. wielokrotnie występowała, (-) szeroki przedmiot działalności skarżącej, który oprócz "pozostałej telekomunikacji" ma dotyczyć funkcjonowania w obszarach m.in. sprzedaży hurtowej rud metali, napojów alkoholowych, skór, wyrobów tytoniowych, perfum, kosmetyków, samochodów osobowych, odpadów, złomu, paliw – bez żadnych aktywów trwałych, zaplecza kapitałowego czy infrastruktury organizacyjno-biznesowej niezbędnej do realizacji wskazanych obszarów, (-) wątpliwości co do siedziby skarżącej, która miała być zmieniana 5 razy, ponadto E. sp. z o.o. uznał za mało prawdopodobne, że Spółka wykonuje ww. szeroką działalność pod adresem: ul. [...], zaś adres siedziby I.1 sp. z o.o. budzi wątpliwości co do możliwości zapewnienia warunków dla funkcjonowania spółki telekomunikacyjnej.

Ponadto w zawiadomieniu zwrócono uwagę na: (-) wysokości kapitału zakładowego skarżącej i I.1 może budzić wątpliwości co do prowadzenia rzetelnej działalności gospodarczej na rynku telekomunikacyjnym, a także w przypadku skarżącej na rynku obrotu pojazdami czy paliwami ciekłymi, (-) brak systematyczności w składaniu sprawozdań finansowych, informacje wynikające ze złożonych sprawozdań budzą wątpliwości co do funkcjonowania skarżącej w związku z brakiem majątku, wysokim poziomem zadłużenia oraz straty w kapitale własnym, (-) niewystępowanie skarżącej w mediach społecznościowych, nieposiadanie strony internetowej, a I.1 i D. z USA, które dysponują stroną internetową, to nie odpowiada ona skali prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej, strony nie zawierają informacji umożliwiających rzetelny kontakt, komunikacja jest możliwa tylko przez e-mail, nie są aktualizowane, ich struktura jest prosta (brak zakładek, biura obsługi klienta, informacji o świadczonych usługach), (-) niski poziom zatrudnienia w odniesieniu do działalności, którą Spółka miała wykonywać, (-) przesyłanie ruchu głosowego przez powiązane podmioty, w tym przypadku inicjowanie hurtowego ruchu głosowego świadczonego skarżącej przez D., tj. ówczesnego właściciela skarżącej.

E. sp. z o.o. wskazał, że istota transakcji ze skarżącą oraz I.1 sp. z o.o. czy też D. może świadczyć o istnieniu karuzeli VAT, co skłoniło ten podmiot do wprowadzenia w rozliczeniach ze skarżącą mechanizmu podzielonej płatności, jednak rozmowy z P. S. zakończyły się bez powodzenia.

Oprócz powyższego podstawę zaskarżonej decyzji w zakresie podatku należnego stanowiły pliki JPK_VAT, rejestry VAT czy złożone deklaracje.

Natomiast w przedmiocie zakupów i podatku naliczonego Naczelnik PUCS wyjaśnił, że Spółka miała dokonywać nabyć usług od podmiotu I.1 sp. z o.o., która była wówczas głównym udziałowcem Spółki. Zdaniem organu zakup usług telekomunikacyjnych od tego podmiotu nie odzwierciedlał ich realnego przepływu w zakresie łańcucha dostaw rozpoczynającego się od M. sp. z o.o., poprzez V.1 sp. z o.o., następnie wspomniany już I.1 sp. z o.o., a później skarżąca.

Według ustaleń organu spółka M. była słupem i nie rozliczała w ogóle podatku VAT, w szczególności nie składała deklaracji podatkowych ani plików JPK_VAT, pomimo, że spółka V.1 deklarowała nabycia od tego podmiotu na ponad 11 mln zł. Kolejno występujące podmioty, tj. V.1 i I.1 deklarowały zaś obrót na wielomilionowym poziomie. Przy tym kwoty dostaw i nabyć w tym obrocie się równoważyły przez co nie występował podatek do zapłaty lub w kwotach nieadekwatnych do poziomu obrotu.

Bezpośredni kontrahent skarżącej, tj. spółka I.1 od lutego 2020 r. składała puste pliki JPK_VAT, a w deklaracjach wykazywała jedynie kwotę nadwyżki z poprzedniego miesiąca, podobnie spółka V.1 od stycznia 2020 r. wykazywała zerowy obrót, a od czerwca tego samego roku nie składała deklaracji VAT-7. Ostatecznie ww. podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT czynnych.

Zwrócono również uwagę, że powyższe spółki zaniedbywały swoje obowiązki w zakresie podatku dochodowego, nie składając wymaganych sprawozdań i deklaracji. Zwrócono uwagę, że wielomilionowe transakcje miały być dokonywane bez udziału pracowników i nie ustalono, kto miałby wykonywać przedmiotowe usługi. P. T., który miał dokonywać stosownych czynności w stosunku do skarżącej stwierdził, że nie był jej pracownikiem.

Organ zwrócił też uwagę na występujące powiązania osobowe i kapitałowe między podmiotami w łańcuchu. Zauważył, że dostęp do rachunków bankowych skarżącej miał także chociażby P. S., reprezentujący spółkę I.1, który przy tym nieformalnie reprezentował skarżącą w kontaktach ze spółką E. Naczelnik PUCS nie miał ponadto możliwości kontaktu z uczestnikami łańcucha transakcji. Podmioty te nie odbierały korespondencji, a reprezentujące je osoby również nie odpowiadały na wezwania. Kontakt miał utrudniać także fakt, że przedstawicielami ww. podmiotów byli obcokrajowcy. Stwierdzono ponadto, że pod zgłoszonymi adresami ww. podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej. Zwrócono uwagę, że bezpośredni kontrahent Spółki, tj. I.1 nie mógł wykonywać tych usług, gdyż nie został wpisany do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych pomimo takiego obowiązku. Podkreślono też chociażby, że cały zakup V.1 pochodził od M., zaś aż 93% zakupów I. pochodzić miało od V.1.

Według ustaleń Naczelnika PUCS skarżąca dokonywała wpłat na rzecz I.1 sp. z o.o. z wpłat dokonanych przez E. sp. z o.o., a wartość tych wpłat nie odpowiadała wartości faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez I.1 sp. z o.o., natomiast Spółka dokonała znacznych wpłat na rzecz D., tj. udziałowca I.1 sp. z o.o., a jednocześnie podmiotu, od którego skarżąca nie zadeklarowała nabyć. Wpłaty te miały wiązać się z przekazaniem zaliczki na zakup udziałów w spółce i zakupem usług software i telekomunikacyjnych.

Na podstawie analizy kierunków ruchu głosowego przeprowadzonej przez E. stwierdzono, że hurtowy ruch głosowy świadczony przez skarżącą inicjowany był przez D., właściciela fakturowego kontrahenta skarżącej I.1 sp. z o.o. w USA i Kanadzie.

Zdaniem Naczelnika PUCS skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług.

1. 2. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do tut. sądu. Zaskarżając ww. decyzję w całości, zarzuciła naruszenie:
2. 1) art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p.) przez błędne zastosowanie polegające na wybiórczej ocenie zebranego materiału dowodowego, niespójnych i wewnętrznie sprzecznych ustaleniach stanu faktycznego bez uwzględnienia okoliczności faktycznych mających swe odzwierciedlenie w materiale dowodowym zaprzeczających takiej tezie;
3. 2) art. 191 w związku z art. 197 o.p. przez błędne zastosowanie polegające na dowolnej, nielogicznej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie zebranego materiału dowodowego, a także brak wszechstronnej jego analizy bez odniesienia się do wszelkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy;
4. 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 121 o.p. przez błędne zastosowanie polegające na instrumentalnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, a także ukierunkowaną na wykazanie tezy, że czynności Spółki były niezgodne z przepisami prawa podatkowego oraz brak wykazania należytej staranności przez Spółkę;
5. 4) art. 191 w związku z art. 121 o.p. przez nieocenienie wszystkich dowodów, w szczególności a podkreślaniu wagi tych okoliczności, które miały w ocenie organu przemawiać na niekorzyść Spółki;
6. 5) art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez wadliwe uzasadnienie decyzji, uchybiające obowiązkowi wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący zgodny z zasadami logiki motywów rozstrzygnięcia;
7. 6) art. 210 § 4 o.p. — w szczególności poprzez wewnętrznie sprzeczne i niejednoznaczne uzasadnienie decyzji, uniemożliwiające ustalenia przyczyn zastosowania przepisów prawa materialnego, niewskazanie transakcji, z jakimi porównywano zakwestionowane nabycia towarów;
8. 7) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) – poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;
9. 8) art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał na niewłaściwe zredagowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w tym jego przedstawienie pod z góry założoną tezę, brak zupełności i spójności oraz wskazywanie argumentów nieistotnych dla sprawy. Zdaniem strony skarżąca nie mogła mieć wiedzy o sytuacji podmiotu M., zaś w zakresie podmiotów V.1 i I.1 wskazano, że podmioty te były wpisane w rejestrze przedsiębiorstw telekomunikacyjnych i posiadały niezbędną infrastrukturę.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o przeprowadzenie dowodów załączonych do skargi.

1. 3. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
2. 4. Na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zawarty w skardze z uzasadnieniem, że przedłożone dowody nie stanowią dokumentów w rozumieniu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: p.p.s.a.), nie są poświadczone i są to tylko kserokopie.
3. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

1. 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.
2. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
3. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
4. 4. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja z dnia 13 marca 2023 r. nr 318000-COP.4103.60.2022 Naczelnika PUCS, którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 9 sierpnia 2022 r. nr 318000-CKK1-2.4103.8.2022.163 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2019 r.
5. 5. W decyzjach organów podatkowych stwierdzono, że skarżąca nie ujęła w rozliczeniu usług telekomunikacyjnych wynikających z 7 faktur wystawionych na rzecz: E. sp. z o.o., V. sp. z o.o. sp. k., I.2 sp. z o.o. i H. sp. z o.o., które to faktury dokumentowały świadczenie usług telekomunikacyjnych, których zakup deklarowały ww. podmioty. Ponadto zakwestionowano rzetelność 10 faktur wystawionych przez I.1 sp. z o.o., co skutkowało uznaniem, że skarżąca zawyżyła wysokość podatku naliczonego.
6. 6. Na etapie skargi do tut. sądu spór obejmuje w zasadzie wyłącznie drugą z wymienionych kwestii. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Spółka nie ujęła wystawionych przez siebie 7 faktur na rzecz ww. podmiotów w swoich deklaracjach, co obligowało Naczelnika PUCS do określenia podatku należnego w prawidłowej wysokości. Organ nie stwierdził, by usługi nie były świadczone, w szczególności fakt wykonywania usług telekomunikacyjnych potwierdzili poszczególni kontrahenci, na których rzecz skarżąca wystawiała faktury. Większe wątpliwości dotyczą natomiast kontrahentów poprzedzających skarżącą w łańcuchu dostaw. Spółka konsekwentnie zaprzecza ustaleniom organu, że faktury wystawione na jej rzecz przez I.1 sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
7. 7. Przechodząc więc do rozstrzygnięcia sporu trzeba w pierwszej kolejności nakreślić ramy prawne, w jakich poruszały się organy podatkowe. Odmawiając skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez I.1 sp. z o.o., organy powołały się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT.

Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 678/18, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

8. W ocenie sądu takie właśnie rozumienie wskazanych przepisów przedstawił Naczelnik PUCS i w oparciu o wyczerpująco zebrany i poddany właściwej ocenie materiał dowodowy właściwie zastosował ww. regulacje.

Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącej – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.).

Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Pamiętać przy tym trzeba, że w ramach wykładni art. 122 o.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje także pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12, NSA podkreślił, że celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. też: wyroki NSA: z 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7; z 28 maja 2008 r., II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11; z 14 kwietnia 2022 r., I FSK 1367/18).

Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł również aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630).

Przepis art. 122 o.p. oznacza więc również obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Brak aktywności strony znacznie ogranicza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieprzedstawionych czy zatajonych przez stronę dowodów. Na organie ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, a następnie konieczność wyczerpującego rozpatrzenia tak zebranego materiału, a więc dokładne zapoznanie się z nim i jego dogłębną analizę.

Wobec powyższego, w takiej sytuacji jak występująca w niniejszej sprawie, która dotyczy usług niematerialnych, strona - aby nie narazić się na niekorzystne dla niej skutki podatkowe – powinna przedstawić niebudzące wątpliwości dowody potwierdzające wykonanie takich usług przez podmiot zewnętrzny. Jak bowiem akcentuje się w judykaturze, usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. np. wyroki NSA z 15 maja 2018 r., I FSK 1175/16; z 1 lutego 2023 r., I FSK 2191/19).

9. Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. W sprawie zebrano szeroki materiał dowodowy, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. O ile, jak przyznał sam organ w odpowiedzi na skargę, rzeczywiście V. sp. z o.o. była wpisana w rejestrze przedsiębiorców świadczących usługi telekomunikacyjne, to jednak w ocenie sądu nie przekreśla to wniosków organu w zakresie stwierdzenia fikcyjności łańcucha transakcji, którego uczestnikami była V.1, jak i sama skarżąca, bowiem organ dysponował wieloma innymi dowodami prowadzącymi do takiego wniosku.

Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd nie podziela przy tym przekonania skarżącej co do wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Należy uznać, że w wystarczający sposób wyjaśniono występujące w sprawie kwestie sporne. W przejrzysty sposób opisano dowody odnoszące się do roli poszczególnych uczestników łańcucha transakcji i wyrażono ich ocenę we wzajemnym powiązaniu, tworząc spójny obraz roli skarżącej i pozostałych uczestników zakwestionowanego ciągu transakcji. Zarzuty skarżącej w tym przedmiocie stanowią zaś wyłącznie nieuzasadnioną polemikę oderwaną od okoliczności sprawy.

Autor skargi skupił swoją uwagę na niektórych twierdzeniach organu, oceniając je w odosobnieniu. Chociażby fakt wysokiej wartości obrotu wynikającego z faktur w ramach opisywanego ciągu transakcji zyskuje na znaczeniu dopiero w zestawieniu ze stanem majątkowym i finansowym uczestników łańcucha, liczbą zatrudnianych pracowników itp., stąd tego rodzaju wybiórcze cytowanie twierdzeń organu należy uznać za zniekształcenie jego wypowiedzi, przez co podniesione w skardze zarzuty w tym przedmiocie nie odnoszą się do faktycznego stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Przy tym, mając na uwadze powyższą wykładnię art. 122 o.p. oraz fakt, że zakwestionowane faktury miały dokumentować usługi niematerialne, nie sposób zwrócić uwagi na brak współpracy strony z organem i przedstawienia rzetelnych dowodów na fakt wykonywania usług telekomunikacyjnych, które miały być kupowane i odsprzedawane przez skarżącą. Spółka nie sprostała powyższym wymogom, poprzestając wyłącznie na kwestionowaniu prawidłowości ustaleń organu. Należy ponadto podkreślić, że braku wykazania usług telekomunikacyjnych nie usprawiedliwia ich specyfika. Także w tej branży wymaga się od firm rzetelnego prowadzenia działalności, wywiązywania się z obowiązków podatkowych i wskazywania dowodów potwierdzających realność świadczonych usług – tak by nie dochodziło do sytuacji pozorowania prowadzenia działalności i wystawiana faktury za usługi, które faktycznie nie były świadczone przez te podmioty.

Również z punktu widzenia dbałości o swoje interesy i rzetelności strony należałoby oczekiwać od niej sprawdzenia czy kontrahent lub wcześniejszy podmiot w łańcuchu transakcji rzeczywiście wykonuje swoje usługi. W sytuacji, gdy strona nie jest w stanie przedstawić dowodów na wykonywanie usług przez określony podmiot w łańcuchu, stawia to pod znakiem zapytania rzetelność samej Spółki.

10. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taki proceder i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17).

11. W oparciu o zebrane dowody organy ustaliły, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Aby dojść do takiej konkluzji konieczne było stwierdzenie, że przyjęte przez Spółkę do rozliczenia faktury wystawione przez I.1 sp. z o.o. były nierzetelne, a sama Spółka miała lub powinna mieć tego świadomość. W analizie poszczególnych podmiotów występujących w fikcyjnym łańcuchu transakcji należy zwrócić uwagę na szereg okoliczności, które prowadzą do ww. konkluzji.

12. Na fakt braku wykonania usług wykazanych na fakturach, których wystawcami były spółki z o.o.: M., V.1 i I.1, a których nabywcą miała być skarżąca wskazuje m.in. brak zdolności tych podmiotów do wykonywania usług o takiej skali i wartości jak wskazana na zakwestionowanych fakturach. Zwrócić należy tu uwagę na: brak środków trwałych, niską wysokość kapitału zakładowego względem wykazywanego obrotu, brak pracowników lub ich występowanie nie tylko w liczbie nieproporcjonalnej do wykazywanego obrotu, ale w zasadzie niewystarczającej do jakiegokolwiek świadczenia usług, nadto nieprowadzenie działalności pod wskazywanymi siedzibami rejestrowymi, ponadto brak przejawów faktycznej działalności usługowej, a jedynie fakturowe przekazywanie usług na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu. Prawie cały obrót tych podmiotów w badanym okresie odbywał się w ramach opisywanego ciągu transakcji.

13. W rozważaniach w tym przedmiocie nie sposób także pominąć faktu występujących powiązań osobowych i kapitałowych. Jak ustalono, bezpośredni kontrahent skarżącej, tj. I.1 sp. z o.o. był jednocześnie jej większościowym wspólnikiem (99% udziałów). Z kolei D. z USA była w badanym okresie jedynym wspólnikiem I. sp. z o.o., a jednocześnie skarżąca dokonywała wpłat na rzecz tego amerykańskiego podmiotu w kwotach 680 tys. USD – mającej dotyczyć zaliczek na zakup udziałów w spółce oraz 340.650 USD – mającej dotyczyć zakupu usług software i telekomunikacyjnych. W powiązaniu z tym faktem podkreślić należy, że skarżąca nie deklarowała żadnych nabyć od podmiotu D. Wskazania skargi, że płatności dotyczyły aplikacji R. nie znajdują potwierdzenia w jakichkolwiek dowodach, w tym w potwierdzeniach przelewu.

14. Powyższe podmioty, tj. D.. z USA, I.1 sp. z o.o. i skarżącą są powiązane również osobowo. Należy tu wskazać na następujące osoby: pracowników skarżącej D. K. – występującego jako reprezentant D. przy sprzedaży udziałów I.1 sp. z o.o. na rzecz A. czy P. T. – pracującego również na rzecz I.1 sp. z o.o., jak i działającego na rzecz tych podmiotów we własnej działalności, jak i osoby zarządzającej podmiotem 4. sp. z o.o. – współpracującym z kontrahentami skarżącej, a przede wszystkim P. S. – wspólnika i zarządzającego I.1 sp. z o.o., jak i dyrektora D., faktycznie działającego także w imieniu skarżącej, którego brat M. S. był wspólnikiem i prezesem zarządu skarżącej. Podmioty te posługiwały się przy tym tymi samymi rachunkami bankowymi, do których wskazane osoby miały dostęp często również w momencie, gdy nie były formalnie umocowane do działania w ich imieniu. Wymienione osoby pomimo braku formalnego umocowania występowały w imieniu skarżącej w kontaktach z kontrahentami E. sp. z o.o., V.1 sp. z o.o., I.2 sp. z o.o., H. sp. z o.o. Powyższe wskazuje na fakt działania tych podmiotów i osób w porozumieniu.

15. Okoliczności braku kontaktu z osobami reprezentującymi poszczególne podmioty w łańcuchu transakcji, jak i faktycznie działającymi na ich rzecz, uwzględniając również fakt, że byli to często obcokrajowcy jedynie potwierdzają wnioski organu. Należy też zwrócić uwagę na brak rzetelności poszczególnych podmiotów w zakresie sprawozdań finansowych. Nie sposób też pominąć, że jeśli finanse były przedstawiane w wymaganych dokumentach to wykazywano stratę, co stawia pod znakiem zapytania ekonomiczny sens istnienia ww. podmiotów mając na uwadze, że w świetle ustaleń organów działalność tychże sprowadzała się do pozorowania prowadzenia działalności, gdyż jedynie wystawiano faktury za usługi, które faktycznie nie były świadczone przez te podmioty. W tezę tę wpisują się przedłożone wraz ze skargą dokumenty, gdyż nie wskazują one na realną działalność uczestników łańcucha, lecz jedynie hipotetycznie na możliwość wykonywania tejże. Nie przekreślono jednakże zasadności stanowiska organu, że faktycznie takiej zdolności wskazani uczestnicy ciągu transakcji nie mieli, na co wskazują powyżej podane fakty braku środków, przy tym nie ma też mowy o istnieniu przejawów działalności, co również stwierdzono wyżej, podzielając wnioski organu i co nie zostało przez skarżącą skutecznie podważone.

Wartości faktur zakupu i sprzedaży usług faktycznie równoważyły się u kolejnych podmiotów w łańcuchu lub występowała minimalna nadwyżka u kolejnego podmiotu w łańcuchu, co wskazywałoby, że obrót z założenia miałby nie przynosić zysku, w związku z czym nie ma jakiegokolwiek rzeczowego wyjaśnienia (ekonomicznego uzasadnienia) dla tego typu działań prócz generowania fakturowego obrotu, w szczególności w braku udzielenia wyjaśnień przez poszczególnych uczestników procederu, w tym skarżącej, jak i osób ich reprezentujących i faktycznie działających na ich rzecz. Podmiot rozpoczynający fikcyjny ciąg transakcji, tj. M. w ogóle nie rozliczał podatku VAT, a następujące po nim podmioty – V.1 i I.1, pomimo skali działań wynikającej z wystawianych faktur VAT, w deklaracjach nie wykazywały podatku do zapłaty, zarówno w podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowym od osób prawnym.

16. Nie sposób uznać, by skarżąca uczestniczyła w opisanym procederze nieświadomie, mając na uwadze wskazane powiązania kapitałowe i osobowe, w tym z podmiotem D. z USA, od którego to podmiotu faktycznie pochodził ruch głosowy świadczony na rzecz E. sp. z o.o. i innych podmiotów, na których rzecz skarżąca wystawiała faktury, a co do których organ nie stwierdził braku wykonania usługi. Przy tym z ustaleń organu wynika, że skarżąca dokonywała płatności na rzecz I.1 po otrzymaniu przelewu od E. sp. z o.o., podobnie E. sp. z o.o. otrzymywała płatności dokonywane przez D. Holding po otrzymaniu należności od E. sp. z o.o. na rzecz I.1 i skarżącej, co wskazuje na pochodzenie przelewanych środków pieniężnych. Niewątpliwie skoro faktycznie Spółka oraz podmioty D. i I.1 sp. z o.o. były kierowane przez te same osoby to wiedziały one kto rzeczywiście świadczył usługi i zasłanianie się nieznajomością spółki M. nie może być uznane za wiarygodne.

17. Nie ma wątpliwości, że powyższych konkluzji nie mogły zaprzeczyć przedłożone wraz ze skargą dowody, w związku z czym wniosek na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. został przez sąd oddalony. Formułując wniosek dowodowy strona go nie uzasadniła. Należy podkreślić, że przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest obowiązkiem sądu, a przy tym z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że winno to być niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przedstawione kserokopie nie wykazują takiego wpływu, gdyż same te dokumenty nie wskazują jeszcze na zdolność V.1 sp. z o.o. do świadczenia usług, a przy tym jasnym jest, że usługi te V.1 miałaby nabywać od swojego kontrahenta M., który nie prowadził faktycznej działalności. Kserokopie te nie mogłyby też świadczyć o braku świadomości skarżącej co do uczestnictwa w oszustwie wobec niewątpliwego stwierdzenia, że wiedzę tę skarżąca winna posiadać z uwagi na występujące powiązania osobowe i kapitałowe z I.1 sp. z o.o. oraz D.

1. 18. Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.
2. 19. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.