Uzasadnienie
Postanowieniem z [...] marca 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2008 r. nr [...], wydane wobec K. W. (dalej zwanej jako "Skarżąca"), odmawiające przyjęcia depozytu w gotówce na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz z nadesłanych Sądowi akt sprawy wynika Skarżąca zwróciła się o przyjęcie depozytu w gotówce na poczet zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] października 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odmawiając przyjęcia tego zabezpieczenia stwierdził, że jego przyjęcie i w konsekwencji wstrzymanie wykonania decyzji uniemożliwiłoby egzekwowanie tej należności w drodze egzekucji, bowiem zbliża się termin przedawnienia prawa do orzekania w tej sprawie.
Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem strona skarżąca złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylnie i zmianę poprzez uwzględnienie wniosku strony i przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, bądź uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Skarżącej, art. 224a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej w skrócie jako "o.p."), wyraźnie wskazuje, że organ z urzędu lub na wniosek ma obowiązek, a nie możliwość wstrzymania wykonania decyzji w sytuacji złożenia przez podatnika zabezpieczenia w postaci depozytu w gotówce. Organ mógłby odmówić wstrzymania i zabezpieczenia jedynie w przypadku, gdy oferowana i zdeponowana kwota nie odpowiada kwocie zobowiązania podatkowego, bądź jeżeli wniosek i zabezpieczenie zostały złożone przez osobę nieuprawnioną.
Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w toku prowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r., nie prowadził postępowania zabezpieczającego. Nie dokonał również zabezpieczenia kwoty zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji nr [...] z [...] listopada 2008 r., przed terminem płatności. W tym stanie faktycznym i prawnym brak było podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącej i przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w formie depozytu w gotówce.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jego uchylenie. Skarżonemu rozstrzygnięciu autor skargi zarzucił naruszenie art. 33d pkt 6 oraz art. 224a o.p., poprzez ich błędną interpretację. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, z art. 224 a o. p. wyraźnie wynika, że organ podatkowy, jeżeli podatnik złoży stosowny wniosek, obligatoryjnie wstrzymuje wykonanie decyzji w przypadku przyjęcia oferowanego przez stronę zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d o. p. Przepis art. 224a o.p. dotyczy wstrzymania wykonania decyzji i w żadnej z jednostek redakcyjnych nie odnosi się do decyzji, o której mowa w art. 33d o. p. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że w niniejszej sprawie przyjęcie depozytu w gotówce chroniłoby nie tylko interes podatnika, gdyż eliminowałoby przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego, ale także byłoby korzystne dla organu podatkowego, który miałby pewność, że zobowiązanie podatkowe zostanie uregulowane, w przypadku negatywnego dla podatnika zakończenia sporu.
Takie zabezpieczenie w sposób dostateczny i pewny chroni interes fiskalny, wyłącza przedawnienie zobowiązania przy jednoczesnym zachowaniu płynności finansowej podatnika i umożliwia mu prowadzenie działalności w czasie trwania sporu podatkowego. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, odmowa przyjęcia, bez racjonalnego uzasadnienia, zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego stanowi także naruszenie zasad zawartych w art. 122 o. p. (prawdy materialnej) oraz art. 121 § 1 o.p. (prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.
Wyrokiem z 24 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 219/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2009 r. w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że z brzmienia art. 224a w związku z art. 224 § 5 o. p. wynika, iż organ nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę. Powyższy przepis przewiduje, że na postanowienie wydane w sprawie wstrzymania wykonania decyzji w przypadku przyjęcia zabezpieczenia przysługuje zażalenie. Gdyby organ miał obowiązek przyjęcia zabezpieczenia, nie byłoby potrzeby ustanowienia drogi odwoławczej. Sąd I instancji wskazał, że ww. instytucja służyć ma nie tylko podatnikowi, ale również ma zabezpieczyć interes Skarbu Państwa.
Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez stronę skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2046/09 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu NSA stwierdził, że fakt przyjęcia zabezpieczenia przez organy podatkowe w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie nie uprawnia je do stosowania dowolnego uznania administracyjnego, bowiem treść art. 33g o. p. nie daje takiej możliwości. Użycie formuły "wydaje postanowienie", zamiast "może wydać postanowienie" wyklucza możliwość odmowy przyjęcia zabezpieczenia, gdy strona dopełniła formalnych jego warunków i nie pozwala na doszukiwanie się w drodze wykładni celowościowej, jakichkolwiek innych - poza wymienioną – przesłanek, od których organ może uzależnić przyjęcie zabezpieczenia.
Sąd kasacyjny zaznaczył, że dopiero ustawa z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) rozwiązała problem wykonania decyzji związku z upływem terminu przedawnienia. Zgodnie z treścią przepisu art. 239b § 1 pkt 4 o. p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.), istnieje możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W związku z powyższym NSA stwierdził, że trafnie autor skargi wywiódł, iż art. 33d, art. 33f i art. 33g o. p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. nie uprawniały organów podatkowych do odmowy przyjęcia zabezpieczenia ze względu na spodziewany upływ okresu przedawnienia.
Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co wynika z treści przepisu art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.p.s.a.").
W przywołanym wyżej wyroku z 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2046/09 NSA za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej co do błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy może odmówić przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w formie depozytu gotówkowego ze względu na spodziewany upływ okresu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił tym samym pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 166/08, zgodnie z którym organy podatkowe w przypadku dokonania przyjęcia zabezpieczenia nie są uprawnione do stosowania dowolnego uznania administracyjnego, bowiem treść art. 33g Ordynacji podatkowej nie daje takiej możliwości.
W ocenie Sądu użycie formuły "wydaje postanowienie", zamiast "może wydać postanowienie" wyklucza możliwość odmowy przyjęcia zabezpieczenia, gdy strona dopełniła formalnych jego warunków i nie pozwala na doszukiwanie się w drodze wykładni celowościowej, jakichkolwiek innych – poza wymienioną – przesłanek, od których organ może uzależnić przyjęcie zabezpieczenia.
Ponadto również istnienie niebezpieczeństwa przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uprawnia organów podatkowych do odmowy przyjęcia zabezpieczenia ze względu na spodziewany upływ okresu przedawnienia. Z wykładni językowej nie wynika, że ustawodawca wprowadził taką właśnie negatywną przesłankę do treści przepisów art. 33d, art. 33f, art. 33g o.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r.
Podkreślenia wymaga fakt, iż zaprezentowana interpretacja wskazanych przepisów wynika z zasad wykładni językowej, która ma pierwszeństwo przed wykładnią celowościową, na którą powołał się w uchylonym wyroku Sąd pierwszej instancji. Niemniej jednak również przy zastosowaniu wykładni celowościowej można dojść do wniosku, iż instytucja zabezpieczenia ma zagwarantować ochronę praw podatnika. Jak wskazał Sąd kasacyjny, wprowadzenie tej szczególnej podstawy wstrzymania wykonania decyzji w sytuacji, gdy podatnik przez złożenie środków odwoławczych kwestionuje stanowisko organu podatkowego, miało bowiem zwiększyć jego ochronę przed wywołaniem nieodwracalnych skutków w przypadku błędnych rozstrzygnięć.
Co istotne, NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 u.p.p.s.a., poprzez nieuprawnione jego zastosowanie wskutek przyjęcia, że organy podatkowe, odmawiając przyjęcia zabezpieczenia, nie naruszyły prawa. Powyższe stanowisko NSA, zgodnie z art. 190 u.p.p.s.a., w całości wiąże Sąd orzekający w niniejszej sprawie. W świetle tego wyroku NSA należy uznać, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 33d - 33g o.p.
Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. u.p.p.s.a. O niewykonalności uchylonego postanowienia orzeczono na podstawie art. 152 u.p.p.s.a., natomiast o kosztach na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 u.p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni interpretację przepisów prawa zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku NSA.
Sąd nie przychylił się do złożonego na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 r. wniosku pełnomocnika organu o umorzenie postępowania sądowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wynikającą z tego, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe jest już ostateczna. Okoliczność ta może być bowiem podstawą umorzenia postępowania administracyjnego wywołanego wnioskiem o przyjęcie depozytu, a nie prowadzonego w tej sprawie postępowania sądowego. W dniu orzekania przez Sąd istniał bowiem przedmiot tego postępowania w postaci zaskarżonego postanowienia.