Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy wydane przez ten organ w pierwszej instancji postanowienie z dnia [...] września 2012 r. o zawieszeniu postępowania wznowieniowego, wszczętego na wniosek "A." Spółka z o.o. w B. (dalej: "Spółka"), w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2005 r.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] listopada 2011 r. w przedmiecie rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2005 r. organ wznowił na wniosek Spółki. We wniosku o wznowienie Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, którego wydanie, zdaniem Spółki, stanowi przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej w skrócie "o.p."). Po wznowieniu postępowania organ zawiesił jednak to postępowanie z uwagi na fakt prowadzenia w tej sprawie postępowania sądowoadministarcyjnego. Spółka złożyła bowiem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na decyzję z [...] listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2005 r. Wyrokiem z 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 499/11, Sąd skargę oddalił. Jednak strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przed którym nie zapadło jeszcze orzeczenie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, niewątpliwie w sprawie doszło do dwutorowości postępowań kontrolnych obejmujących ten sam przedmiot postępowania - jedno w trybie nadzwyczajnego postępowania podatkowego i drugiego w trybie toczącego się postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W związku z powyższym, mając na uwadze art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ uznał, że zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie oceny zgodności z prawem decyzji [...] listopada 2011 r. jest zagadnieniem wstępnym w niniejszej sprawie i w konsekwencji zawiesił postępowanie wznowieniowe do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego.
W skardze złożonej na postanowienie wydane w drugiej instancji w przedmiocie zawieszenia postępowania wznowieniowego pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:
- art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez nieuzasadnione zawieszenie postępowania wznowieniowego;
- art. 120 o.p., poprzez niewydanie rozstrzygnięcia w sprawie wznowieniowej i nieuzasadnione zawieszenie postępowania;
- art. 125 o.p., poprzez dążenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. do nieuzasadnionego wydłużania przedmiotowego postępowania.
W związku z tymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającego je postanowienia tegoż organu wydanego w pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania - według norm prawem przepisanych.
Uzasadniając skargę jej autor stwierdził, że nieuzasadnione jest powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. przy zawieszeniu przedmiotowego postępowania na postanowienia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Strona skarżąca stoi na stanowisku, iż rozpatrzenie przez Dyrektor Izby Skarbowej w B. przedmiotowego wniosku o wznowienie postępowania, nie jest uzależnione od zakończenia tego postępowania.
Autor skargi zauważył, że podstawa wniosku o wznowienie postępowania w tej sprawie, tj. art. 240 § 1 pkt 8 o.p. związana jest z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (opublikowanym w Dzienniku Ustaw RP z dnia 24 lipca 2012 r. pod poz. 848). Podstawa ta nie istniała w dacie orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do listopada 2005 r. zarówno przez organy podatkowe l i II instancji, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, a tym samym nie mogła być podniesiona w skardze kasacyjnej, co w świetle postanowień art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), może wskazywać, że nie będzie podlegała ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny potencjalnie może doprowadzić do uchylenia orzeczenia - i to z innych przyczyn niż wskazana we wniosku o wznowienie postępowania - ale tylko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który to Sąd może dopiero doprowadzić do uchylenia przedmiotowej decyzji w zakresie VAT za 2005 r. wydanej w stosunku do Spółki. Taka procedura wiąże się jednak z długim "czasookresem" jej trwania, podobnie jak w przypadku negatywnego rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy w zakresie VAT Spółki za 2005 i oddaleniu skargi kasacyjnej.
W ocenie skarżącej Spółki, podejście Dyrektora Izby Skarbowej w B. do kwestii czasu trwania postępowań i rozstrzygnięciu spraw - zarówno sądowoadministracyjnej, jak również wznowieniowej - jest sprzeczne z zasadą szybkości postępowania, w szczególności, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą ewidentne przesłanki (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego) do uchylenia przedmiotowej decyzji w zakresie VAT. To właśnie wydanie rozstrzygnięcia w sprawie wznowieniowej urzeczywistniałoby zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 o.p., zaś zwlekanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wydaniem decyzji w sprawie wznowieniowej - uchybia tej zasadzie.
Zdaniem autora skargi, żadne przepisy prawa nie zabraniają Dyrektorowi Izby Skarbowej prowadzenia postępowania wznowieniowego i wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Postępowanie wznowieniowe będzie bowiem dotyczyło oceny prawidłowowści rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. zakresie podatku VAT Spółki za 2005 - wyłącznie w kontekście przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. W przypadku prowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postępowania wznowieniowego oraz wydania decyzji pozytywnej dla Spółki - stanowiłoby to podstawę do wycofania skargi kasacyjnej. Takie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej będzie skutkowało ewentualnym ograniczeniem kosztów, do zapłaty których zobowiązana by była strona postępowania. Jeżeli zaś w sprawie wznowieniowej Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydałby decyzję negatywną dla Skarżącej Spółki - to ocenie NSA podlegałaby prawidłowość orzeczenia WSA w kontekście merytorycznych zarzutów podnoszonych przez Spółkę w skardze kasacyjnej dotyczącej sprawy podatkowej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Powstały w tej sprawie spór sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy zasadnie zawiesił postępowanie wznowieniowe w sprawie, w której jednocześnie toczy się postępowanie sądowoadministarcyjne.
Rozstrzygniecie tego sporu wymaga jednak uprzednio udzielania odpowiedzi na inne pytanie, a mianowicie, czy organ zasadnie wznowił postępowanie podatkowe, mimo, że w tej sprawie toczy się wszczęte wcześniej postępowanie sądowoadministracyjne.
Zbieg postępowania sądowoadministracyjnego z postępowaniem wznowieniowym może przybrać różne postacie. Nie ma wątpliwości, że wcześniejsze wszczęcie postępowania wznowieniowego nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowania sądowoadministracyjnego. Jednak w takim przypadku postępowanie sądowe podlega zawieszeniu na mocy art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "u.p.p.s.a." Poważne wątpliwości dotyczą natomiast możliwości wszczęcia postępowania wznowieniowego w trakcie prowadzenia postępowania sądowoadministarcyjnego. W tej kwestii dają się zauważyć istotne różnice poglądów. Z jednej strony można spotkać się ze stanowiskiem, że "zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym nie stanowi o niedopuszczalności wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, jeżeli jako podstawę wznowienia wskazano ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję" (wyrok WSA w Łodzi z dnia z dnia 21 września 2007 r. I SA/Łd 744/07). Jednak w orzecznictwie przeważa odmienne stanowisko, a mianowicie, że "każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 u.p.p.s.a., jest niedopuszczalna, jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu" (tak stwierdził NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1470/06; podobnie też orzekały: WSA w Lublinie w wyroku z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Lu 327/07; WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. akt
I SAB/Go 2/09; WSA w Kielcach w wyroku z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt
I SA/Ke 118/09). Również wielu przedstawicieli doktryny prezentuje pogląd, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (zob. A. Kabat w: B. Dauter, B, Gruszczyński, A. Kabat,
M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2011 r., wersja elektroniczna LEX; T. Woś w: T. Woś,
H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2008, s. 302-304). Zdaniem niektórych autorów uprawnienia organu do weryfikacji decyzji ostatecznej po uruchomieniu postępowania sądowoadministracyjnego ograniczają się jedynie do możliwości zastosowania trybu autokontroli z art. 54 § 3 u.p.p.s.a. lub trybu mediacji art. 117 § 1 u.p.p.s.a. (zob. K. Sobieralski, Nadzwyczajne tryby postępowania administracyjnego, Wrocław 2009, s. 68-69).
Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie z jednej strony przekonujące są argumenty o potrzebnie skutecznego zapewnienia stronie konstytucyjnego prawa do sądu. Jeżeli bowiem strona postępowania chce rozpoznania jej sprawy przez sąd, to organ administracyjny nie może w tym zakresie zastępować sądu i w toku postępowania sądowoadministarcyjnego z urzędu wznawiać postępowania. Poważne wątpliwości dotyczą jednak sytuacji, w której to strona wstępuje do organu z wnioskiem o wznowienie postępowania mimo, że jednocześnie w sprawie toczy się postępowanie sądowoadministracyjne? Czy w takim przypadku organ administracyjny powinien odmówić wznowienia postępowania? Pomijając fakt, że nie ma ku temu wyraźnych podstaw prawnych (żaden przepis nie wyraża wprost normy zakazującej wszczynania postępowań nadzwyczajnych w toku postępowań sądowoadministracyjnych), to trzeba zauważyć, że wniesienie przez stronę skargi do sądu administracyjnego nie oznacza jeszcze, że sąd taką sprawę merytorycznie rozpozna. Postępowanie sądowe, z różnych powodów może bowiem zakończyć się odrzuceniem skargi bez merytorycznej wypowiedzi sądu co do prawidłowości zaskarżonej decyzji (art. 58 u.p.p.s.a.).
Ponadto, tak jak w niniejszej sprawie, przesłanka wznowienia postępowania może ujawnić się dopiero na takim etapie postępowania sądowoadministracyjnego, że będzie istniała uzasadniona obawa, że nie zostanie ona uwzględniona przez sąd administracyjny przy rozpatrzeniu sprawy. W tej sprawie autor skargi wskazał, że podstawa wniosku o wznowienie postępowania, tj. wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (opublikowany w Dzienniku Ustaw RP z dnia 24 lipca 2012 r. pod poz. 848), nie istniała w dacie orzekania zarówno przez organy podatkowe l i II instancji, jak również WSA w Białymstoku, a tym samym nie została ona podniesiona w złożonej do NSA skardze kasacyjnej. Trzeba natomiast pamiętać, że NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu pod rozwagę bierze tylko przesłanki nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 u.p.p.s.a.). Może się więc okazać, że po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego poprzez wydanie orzeczenia, które nie uwzględnia zaistniałej postawy wznowienia postępowania podatkowego, wznowienie postępowania nie będzie już w ogóle możliwe, a to z uwagi na upływ terminów przewidzianych do uruchomienia tego trybu nadzwyczajnego (art. 241 § 2 o.p.). Wówczas strona zostanie pozbawiona realnej możliwości dochodzenia swoich praw.
Przykłady te pokazują, że nie jest uzasadnione stawianie kategorycznego zakazu, dotyczącego możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną po wniesieniu na tą decyzję skargi do sądu administracyjnego. O ile można zgodzić się z tezą, że w tym zakresie powinna być wykluczona inicjatywa organu podatkowego, o tyle takiej inicjatywy nie można pozbawiać strony postępowania. Ma ona prawo do wniesienia skargi do sądu, jak i prawo do żądania od organu wznowienia postępowania podatkowego. Oba te uprawnienia nie są względem siebie konkurencyjne, bowiem w różnym stopniu mogą chronić interesy strony postępowania.
Dlatego też, zdaniem Sądu, w tej sprawie organ zasadnie wznowił postępowanie podatkowe na wniosek Spółki, mimo toczącego się równolegle postępowania sądowoadministracyjnego.
Zdaniem Sądu, organ zasadnie też zawiesił w tej sprawie postępowanie wznowieniowe do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. W przypadku zbiegu postępowania sądowoadministracyjnego z wszczętym później postępowaniem wznowieniowym, pierwszeństwo w rozpoznaniu sprawy przysługuje postępowaniu sądowoadministracyjnemu. Wbrew zarzutom skargi prawomocne zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie oceny zgodności z prawem decyzji ostatecznej może być uznane za zagadnienie wstępne w dotyczącym tej samej decyzji postępowaniu wznowieniowym. Należy bowiem zauważyć, że nie tylko wojewódzki sąd administracyjny, ale także Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę i uchylić zaskarżoną decyzję, co wynika z przepisów art. 188 i art. 145 w zw. z art. 193 u.p.p.s.a. Ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji czyni zaś bezprzedmiotowym prowadzenie postępowania wznowieniowego.
Z tego względu za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. W konsekwencji za niezasadne należało też uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 125 o.p. W tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej postąpił zgodnie z przepisami prawa wszczynając, a nastopnie zawieszając postępowanie wznowieniowe do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Nie można przy tym organowi stawiać zarzutu, że nie działa wnikliwie i szybko, skoro przesłanka zawieszenia postępowania w tej sprawie zaistniała niezależnie od działania organu, a była wynikiem skorzystania przez Spółkę z prawa do zaskarżenia rozstrzygnięć do sądu administracyjnego.
Konkludując, postępowanie administracyjne (podatkowe) zakończone decyzją ostateczną może być wznowione na wniosek strony mimo uprzedniego wszczęcia w tej sprawie postępowania sądowoadministarcyjnego. Wznowione postępowanie administracyjne (podatkowe) powinno być jednak zawieszone do czasu prawomocnego rozpoznania sprawy sądowoadministarcyjnej. Tak też w tej sprawie postąpił Dyrektor Izby Skarbowej i działanie to jest zgodne z prawem.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i w oparciu o przepis art. 151 u.p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.