Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...], w której odmówiono E. Z.(dalej również jako "skarżąca") stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 18.190 złotych zapłaconego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego A. nr VIN: [...].
Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] lipca 2019 r. skarżąca złożyła Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. deklarację uproszczoną w sprawie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dotyczącą ww. samochodu A., w której wskazała datę powstania obowiązku podatkowego w dniu [...] czerwca 2019 r., podstawę opodatkowania w kwocie 97.796 zł oraz podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie 18.190 zł obliczony wg stawki 18,6%. Wykazany w deklaracji podatek został opłacony w dniu [...] lipca 2019 r.
W dniu [...] stycznia 2022 r. skarżąca złożyła korektę wyżej wymienionej deklaracji i wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 18.190 złotych. Do wniosku dołączyła kopie dokumentów z postępowania karnego sygn. akt [...] o czyn z art. 290 § 1 kodeksu karnego, z których wynika, iż skarżąca w dniu [...] maja 2019 r. weszła w posiadanie samochodu w wyniku zawarcia na terenie Królestwa Belgii umowy kupna sprzedaży z D. B. Czynności procesowe doprowadziły do ustalenia, że przedmiotowy samochód został przywłaszczony przez B. T. i następnie zbyty na rzecz D. B. Dochodzenie zostało umorzone wobec braku znamion czynu zabronionego a przedmiot w postaci samochodu osobowego A. zwrócony właścicielowi – A. w Niemczech, zgodnie z postanowieniem prokuratora z [...] października 2020 r.
Organ odwoławczy przedstawił przepisy dotyczące opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym zawarte w ustawie z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.) i stwierdził, że z wykładnia art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 102 ust. 1 tej ustawy wynika, że kluczowego w sprawie pojęcia nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel nie można utożsamiać z nabyciem prawa własności samochodu. Pojęcie nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel ma zdecydowanie szerszy zakres znaczeniowy, co wobec definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy) oznacza, iż nawet w przypadku wadliwego nabycia własności, nabywca dysponował nim jak właściciel w momencie przemieszczenia samochodu na terytorium kraju, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
W ocenie DIAS, pogląd, że nabycie prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel jest pojęciem szerszym od przeniesienia prawa własności jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Organ stwierdził, że istotą prawa rozporządzania jak właściciel jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i prawa do dysponowania nią według własnej woli. W stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżąca takie prawo nabyła. Strona nabyła samochód osobowy pochodzący z kradzieży, rozporządzała nim jak właściciel i realizując to uprawnienie dokonała przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, to jest niewątpliwie dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Do czasu ujawnienia przestępstwa kradzieży (zawłaszczenia) pojazdu skarżąca działała jak właściciel (w subiektywnym przekonaniu była właścicielem samochodu), sprawowała pełną kontrolę nad rzeczą i dysponowała nią wg własnej woli, w tym złożyła deklarację podatkową AKC-U/S, opłaciła akcyzę, zarejestrowała i ubezpieczyła samochód. Władztwa nad pojazdem skarżąca została pozbawiona dopiero przez organy ścigania, które w postępowaniu karnym najpierw zabezpieczyły a następnie zwróciły samochód prawowitemu właścicielowi.
DIAS podkreślił także, że zgodnie z art. 5 ustawy o podatku akcyzowym czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1-2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Cytowana regulacja obejmuje również nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego.
Organ odwoławczy ocenił zatem, że w dniu [...] czerwca 2019 r. powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego A. Tym samym opłacona z tego tytułu kwota 18.190 zł jest podatkiem należnym i nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.
Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżąca w skardze do sądu wniosła o uchylenie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 18.190 zł i zwrot tej sumy. Skarżąca podniosła, że samochód, który nabyła, został zatrzymany i zabrany jej, ponieważ okazał się z dalszych postępowań prokuratury, że był nielegalnie jej sprzedany, o czym nie widziała. W tej sytuacji skarżąca czuje się okradziona i oszukana, ponieważ nie ma samochodu ani pieniędzy. Skarżąca wskazała, że padła ofiarą oszustów i złodziei a organy bezdusznie podtrzymują swoją decyzję o nie zwróceniu podatku akcyzowego, który opłaciła za towar (samochód), którego nie ma. Urzędy państwowe powinny stać po stronie uczciwego obywatela, który został skrzywdzony, okradziony, a nie przeciwnie robić wszystko, aby należnej kwoty nie zwrócić.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zaskarżona decyzja została wydana na skutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Istotą sprawy jest zaś rozstrzygnięcie, czy w ogóle powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, które z kolei pozwoli na ocenę, czy skarżąca zapłaciła akcyzę należnie.
Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Na potrzeby ustawy zdefiniowano pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego, jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9).
Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje m.in. z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym).
Podatnikiem jest natomiast m.in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (art. 102 ust. 1 ustawy).
W świetle przepisów traktujących o powstaniu obowiązku podatkowego w akcyzie oraz niekwestionowanych ustaleń faktycznych odnoszących się do kupna przez skarżącą pojazdu, jak też późniejszych jego losów, istotne było właściwe zinterpretowanie zwrotu ustawowego "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". Pojęcie to jest zbliżone w swej treści do funkcjonującego na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług pojęcia "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", stąd vat-owski dorobek orzeczniczy i doktrynalny odnoszący się do jego zdekodowania może zostać również wykorzystany w niniejszym przypadku, o czym w dalszej części uzasadnienia.
Na wstępie rozważań sąd pragnie jednak podkreślić, że nie neguje stanowiska judykatury, na które powołano się w decyzji (wyroki NSA z dnia 21 września 2012 r. I GSK 40/12 i z dnia 3 września 2014 r. I GSK 199/13), z którego wynika, że pojęcia "nabycie prawa własności samochodu osobowego" i "nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel" nie są tożsame. Pogląd ten nie budzi zresztą wątpliwości również przy interpretowaniu pojęcia "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ustawie o VAT. Zakres podmiotowy drugiego z tych pojęć, tj. kluczowego dla opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego - "nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel" - jest niewątpliwie szerszy, obejmując również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Pogląd ten nie podlega dyskusji.
Trzeba jednak zwrócić uwagę, że orzeczenia te zapadły w diametralnie odmiennych stanach faktycznych od tego zastanego w rozpatrywanym przypadku. Sprawa I GSK 40/12 dotyczyła oceny zasadności odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych (tryb z art. 107 ustawy akcyzowej) w sytuacji, gdy spółka ubiegająca się o ten zwrot sprzedała je zagranicznemu kontrahentowi i zostały one odebrane z salonu sprzedaży i przetransportowane przez inny podmiot w imieniu tego zagranicznego kontrahenta. Sprawa o sygn. I GSK 199/13 dotyczyła natomiast określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i oceny umowy sprzedaży w zakresie momentu przeniesienie prawa rozporządzania samochodami jak właściciel.
Z kolei pozostałe wyroki, na które powołał się organ (I SA/Wr 304/19 i I SA/Wr 305/19) dotyczyły problemu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczenia na terytorium kraju samochodów osobowych, wynajętych na terytorium państwa członkowskiego oraz prawa do zwrotu akcyzy w związku z przemieszczeniem tych samochodów na terytorium tego państwa członkowskiego po zakończeniu okresu najmu. W każdym z opisanych i rozpatrywanych przez sądy przypadków dochodziło między stronami umów – odmiennie niż w analizowanej sprawie – do legalnych czynności cywilnoprawnych.
Powracając do wątku podatku od towarów i usług, jak już wyżej zaznaczono, na gruncie ustawy o VAT funkcjonuje pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem" (definicja dostawy towaru). W uchwale z dnia 12 października 2015 r. I FPS 1/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w świetle tego przepisu za "dostawę towarów" należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa. Za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel.
W krajowym orzecznictwie dotyczącym podatku od towarów i usług podnosi się również, że przeniesienie prawa jest czynnością prawną, do której dochodzi wskutek oświadczenia woli rozporządzającego tym prawem. Ponieważ oświadczenie woli to ujawniony, uzewnętrzniony zamiar wywołania określonych skutków prawnych (por. orz. Sądu Najwyższego z dnia 1 czerwca 1964 r., III CR 27/64, OSN 1965, poz. 45), to do przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel konieczny jest ujawniony, uzewnętrzniony zamiar wywołania skutku prawnego w postaci przeniesienia tego prawa (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 732/07).
W wyroku z dnia 4 października 2018 r. sygn. I FSK 1815/16, na który zresztą powołał się organ, NSA postawił tezę, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych.
Pozostając na gruncie VAT wskazać trzeba, że regulacja art. 7 ust. 1 pkt 1 odzwierciedla postanowienia art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Komentatorzy tego aktu wskazują, że definicja dostawy towarów mówi o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dla wystąpienia dostawy towarów, musi więc zaistnieć sytuacja, w której podmiot posiadający prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przenosi to prawo na nabywcę. Za dostawę towarów nie będzie więc uznawane przeniesienie faktycznego rozporządzania rzeczą (posiadanie), o ile posiadanie to nie jest oparte na stosownym prawie do rozporządzania rzeczą. Praktycznym przykładem takiej sytuacji jest kradzież towarów (K. Lewandowski, P. Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112 Komentarz do art.
- 14. Warszawa 2012).
W wyroku w sprawie C-494/12 TSUE zaznaczył przy tym, że kradzież towarów nie może być uważana za opodatkowaną dostawę towarów m.in. dlatego, że nie skutkuje upoważnieniem osoby, która jej dokonała, do rozporządzania towarami na tych samych warunkach co ich właściciel.
W sprawie C-435/03 TSUE stwierdził natomiast, że kradzież towarów czyni z podmiotu, który się jej dopuszcza, jedynie ich dzierżyciela. Jej skutkiem nie jest wyposażenie sprawcy w uprawnienie do rozporządzania towarami jak właściciel.
Powracając na grunt rozpatrywanego przypadku i uwzględniając powyższe wywody, sąd nie zgadza się ze stanowiskiem organów, że skarżąca "nabyła prawo rozporządzania samochodem jak właściciel". "Uprawnienie" do korzystania z samochodu wynikało z czynności, jakiej dokonał podmiot nieuprawniony do przeniesienia jego własności na rzecz skarżącej, która w ostatecznym rozrachunku została pokrzywdzona bezprawnym działaniem osoby przywłaszczającej przedmiotowy pojazd. W takim przypadku nie można twierdzić, że doszło – nie tylko do przeniesienia własności (to nie ulega wątpliwości), ale też do nabycia przez skarżącą prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel.
Zdaniem sądu, nabycie prawa rozporządzania jak właściciel należy rozpatrywać w kontekście następstw czynności prawnej rozporządzającego takim samym prawem. Do przeniesienia prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel konieczny jest ujawniony, uzewnętrzniony zamiar wywołania skutku prawnego w postaci przeniesienia tego prawa. W realiach rozpatrywanego przypadku nie może być mowy o rozporządzeniu prawem przez osobę, która "sprzedała" samochód skarżącej, gdyż osoba ta nie złożyła oświadczenia woli z zamiarem przeniesienia prawa, którym dysponuje. Osoba ta nie dysponowała takim prawem – nie weszła w jego posiadanie legalnie. Kradzież pojazdu/przywłaszczenie pojazdu nie skutkuje upoważnieniem osoby, która jej dokonała, do rozporządzania towarami na tych samych warunkach co ich właściciel. Wobec niekwestionowanych ustaleń faktycznych, skoro B. T. i następnie D. B. nie nabyli uprzednio prawa rozporządzenia samochodem jak właściciel – to również skarżąca "nabywając" pojazd od D. B. nie mogła takiego prawa uzyskać.
Jak już zaznaczono na wstępie, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.
W świetle art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy istotną okolicznością jest zatem nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Choć skarżąca rozporządzała pojazdem jak właściciel, subiektywnie czuła się właścicielem, dokonując czynności opisanych w decyzji (złożenie deklaracji akcyzowej, opłacenie akcyzy, czasowa rejestracja), to w gruncie rzeczy takiego prawa nie nabyła z powodów wyżej wskazanych. Skoro tego prawa nie nabyła to pomimo dokonanego przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie ziściły się przesłanki powstania obowiązku podatkowego określone w art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.
W tym stanie rzeczy, wobec niekwestionowanych ustaleń faktycznych i okoliczności, w jakich skarżąca weszła w posiadanie pojazdu oraz przedstawionej analizy pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", jak też celów dyrektywy horyzontalnej Rady 2008/118/WE, tzn. nakładania akcyzy w sytuacjach, gdy występuje rzeczywista konsumpcja wyrobu akcyzowego (zob. K. Rutkowski, 3. Błąd pomiaru a zasady konstrukcyjne i regulacje akcyzowe [w:] Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, red. T. D. Nowak, P. Stanisławiszyn, Warszawa 2016), nie można zgodzić się z konkluzjami decyzji, że opłacony przez skarżącą podatek jest podatkiem należnym nie stanowiącym nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek zapłacony nienależnie to m.in. kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia.
Z tych powodów sąd uchylił decyzje organów obu instancji jako niezgodne z prawem, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329). O kosztach orzeczono w myśl art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy.
Ponownie rozpoznając wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty organ uwzględni ocenę sprawy przedstawioną w wyroku.