Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 210/22

Uzasadnienie

1. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:
2. 1. W dniu [...] grudnia 2016 r. O. Sp. z o.o. (dalej powoływana jako: "Spółka") złożyła Burmistrzowi S. (dalej powoływany jako: "organ I instancji", "Burmistrz") korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2016, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku za powyższy okres. Jako powód złożenia korekt deklaracji strona wskazała różnice pomiędzy stanem faktycznym a deklarowanymi podstawami opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stwierdzonymi w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji.
3. 2. Organ I instancji, prowadząc postępowanie wyjaśniające, poddał w wątpliwość zasadność złożonych przez stronę korekt i postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. zarządził oględziny nieruchomości położonej przy ul. [...] w S.
4. 3. Wskutek rozbieżności między deklarowaną przez Spółkę powierzchnią, a stanem faktycznym ustalonym przez Burmistrza w wyniku przeprowadzonych oględzin nieruchomości, postanowieniem z [...] lutego 2017 r. organ ten wezwał Spółkę do złożenia pisemnych wyjaśnień odnośnie:
5. a) zaniżonej powierzchni w budynku basenu ze stacją pomp (pod stacją skraplaczy NH3: podano 42,17 m2, a z oględzin wynikało, że zaniżono powierzchnię o 65,36 m2),
6. b) określenia wartości budowli - zbiornik TWS 160A-1- 0: podano wartość 0,00 zł,
7. c) rozbieżności w budynku produkcyjnym nr 1: powierzchnia przed korektą 24 700,85m2, powierzchnia po korekcie 21.458,44m2.

Dodatkowo organ I instancji wskazał na konieczność zmierzenia i podania powierzchni na poziomie przyziemia znajdującej się pod częścią biurową budynku (nieujętej do opodatkowania), wyjaśnienia rozbieżności w powierzchni zgłoszonej do opodatkowania w budynku produkcyjnym nr 2, powierzchni kotłowni zgłoszonej do opodatkowania (1 199,55m2, po korekcie 959,46 m2) oraz wskazania podstawy wyceny wiaty wjazdowej o zadeklarowanej przez Spółkę wartości 1264,84 zł.

4. Spółka [...] marca 2017 r., odpowiadając na wezwanie Burmistrza, złożyła obszerne wyjaśnienia w sprawie, w związku z czym organ I instancji zakończył postępowanie podatkowe i decyzją z [...] kwietnia 2017 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kwocie 1.264.311,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za rok 2015.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że Burmistrz nie podzielił stanowiska Spółki w kwestii dotyczącej budynku produkcyjnego nr 1, którego część na poziomie parteru o powierzchni 1252,80 m2, nie została wliczona do powierzchni użytkowej całego budynku. Organ I instancji wskazał, że powierzchnia ta powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowi integralną część budynku produkcyjnego nr 1, tj. jest jego najniższą kondygnacją. Burmistrz nie podzielił również stanowiska Spółki w kwestii nieujętej powierzchni 65,36 m2 w budynku basenu ze stacją pomp (zgłoszono 42,19 m2). Wskazał, że pomieszczenie wypełnione jest wodą, stanowi basen i znajduje się w obiekcie budowlanym, który stanowi budynek w świetle definicji zawartej w art. 1a ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.) i bez znaczenia jest fakt, że jest "trwale zalany wodą".

Ponadto zdaniem organu I instancji budynek o powierzchni 3.123 m2 – "wiata na opakowania" oraz budynek o powierzchni 310 m2 – "wiata na materiały techniczne", wykazane w korekcie deklaracji jako budowle, stanowią budynki, ponieważ posiadają wszystkie elementy niezbędne do zaliczenia ich do kategorii budynków. Burmistrz wskazał ponadto, że dokumentacja fotograficzna, sporządzona podczas oględzin, potwierdza stanowisko, iż przedmiotowy obiekt należy traktować jako budynek, a nie budowlę.

1. 5. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej powoływane jako: "organ odwoławczy" "Kolegium") (1) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015, (2) uchyliło decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i w tym zakresie określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości obciążającym budynki w kwocie 1.075.684 zł, określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości obciążającym budowle w kwocie 17.178 zł oraz umorzyło postępowanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości obciążającego grunty.
2. 6. Powyższe rozstrzygnięcie strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wyrokiem z 22 maja 2018 r., I SA/Bk 161/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę.
3. 7. Od tego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 5 sierpnia 2020 r., II FSK 2784/18, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji oraz decyzję Kolegium. Rozpatrując skargę kasacyjną, NSA zwrócił uwagę na konieczność ustalenia czy sporne wiaty spełniają przesłanki definicji budynku. Organy nie ustaliły bowiem czy sporne wiaty skarżącej posiadają przegrody budowlane, a w konsekwencji, czy są one budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. NSA zobowiązał organ podatkowy, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił dokonaną przez NSA ocenę prawną i rozstrzygnął, czy sporne wiaty są budynkami czy też budowlami, co determinuje ich opodatkowanie według zasad właściwych dla tych obiektów budowlanych. Organ został też zobowiązany do przeprowadzenia postępowania, w toku którego na podstawie posiadanych dowodów rozważy, czy istnieje potrzeba wyjaśnienia okoliczności dotyczących istnienia przegród budowlanych w spornych wiatach, a jeśli tak, rozważy konieczność przeprowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności powołanie biegłego dla tych spraw.
4. 8. Decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...], Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.
5. 9. W toku ponownie prowadzonego postępowania postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. Burmistrz powołał na biegłego mgr inż. arch. O.B. celem sporządzenia opinii na okoliczność ustalenia charakteru nieruchomości stanowiących podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie, tj. ustalenia czy nieruchomości te są budowlami czy budynkami w rozumieniu u.p.o.l., w szczególności czy posiadają przegrody budowlane pozwalające na wyliczenie ich powierzchni użytkowej.

Następnie organ I instancji przeprowadził (z udziałem biegłego) w [...] maja 2021 r. oględziny opodatkowanej nieruchomości. W jego toku twierdzono, że "wiata na opakowania" (będąca przedmiotem sporu) posiadała fundamenty, posadzkę, dach, dwie ściany murowane (z pustaków), przegrodę z blachy falistej oraz przegrodę z siatki modułowej (z dwiema uchylnymi bramami). Drugi sporny obiekt ("wiata na materiały techniczne") skonstruowany był z żelbetowych słupów, na których wsparto stalowe kratownice, dach i które osadzono na żelbetowym fundamencie; konstrukcję ścian stanowiły natomiast stalowe słupy i rygle wraz ze stalową siatką modułową (od frontu) oraz blacha trapezowa (z pozostałych stron).

1. 10. Decyzją z [...] sierpnia 2021 r., nr [...] organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty, określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.075.684 zł (budynki) i 17.178 zł (budowle).

W uzasadnieniu decyzji przychylił się do stanowiska biegłej, że rolę przegród budowlanych w przypadku "wiaty na materiały techniczne" spełnia konstrukcja stalowa (metalowe słupy), której przestrzeń wypełniona jest siatką stalową. W odniesieniu do "wiaty na opakowania" rolę przegród budowlanych spełniają dwie ściany murowane oraz przegrody budowlane o konstrukcji stalowej (metalowe słupy) z wypełnieniem z tyłu "wiaty" z blachy a od frontu z siatki stalowej modułowej. Wskazano, że metalowe słupy w obu wiatach są konstrukcyjnie związane z fundamentami oraz dachem.

1. 11. W następstwie odwołania od decyzji organu I instancji, decyzją z [...] marca 2022 r., nr [...], Kolegium utrzymało zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że aby upewnić się, że przegrody z blachy falistej lub z paneli (z siatki) są konstrukcyjnie powiązane ze spornymi "wiatami" i aby wykluczyć ewentualne założenie, że stanowią one jedynie ogrodzenie "wiat", organ odwoławczy zarządził uzupełnienie materiału dowodowego (uzupełnienie opinii biegłego). Zdaniem Kolegium przedłożona przez biegłego opinia uzupełniająca jest szczegółowa, rzetelna i bardzo czytelna. Organ odwoławczy podkreślił, że biegłego nie pytano o ocenę istnienia przegród budowlanych, lecz o fachowy opis sposobu powiązania poszczególnych elementów konstrukcyjnych z "wiatami".

Kolegium podzieliło spostrzeżenia poczynione przez biegłego (poparte materiałem zdjęciowym). W ocenie organu odwoławczego wszystkie przegrody (murowane, blaszane, z paneli wypełnionych siatką) były ze sobą konstrukcyjnie związane i stanowiły dwie całości, a więc tworzyły substancję "wiat" i w żadnym przypadku nie można ich traktować jako odrębnych obiektów (np. ogrodzeń "wiat"). Kolegium stwierdziło więc, że stanowiły one przegrody budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i wytyczały granice przestrzeni zajmowanych przez sporne obiekty.

W ocenie organu odwoławczego w ramach tych granic należało ustalić powierzchnię użytkową obiektów, jako że były one budynkami (posiadały fundamenty, dach, przegrody budowlane i związano je trwale z gruntem). Kolegium zauważyło, że "wiaty na materiały techniczne" nie można było szczegółowo zbadać (z uwagi na to, że została rozebrana w 2016 r.). Uznało jednak, że materiał zdjęciowy oraz wnioski biegłego pozwalają przyjąć, że: a) stanowiła ona obiekt bardzo podobny (gdyby nie powierzchnia, to można by było nawet powiedzieć, że "bliźniaczy") w stosunku do "wiaty na opakowania" - wzniesiono ją z takich samych materiałów (tzn. blacha i panele z siatki) i taką samą technologią, b) wszystkie elementy tej "wiaty" znajdują się w obrysie rzutu prostokątnego dachu na ziemię - już z tego powodu nie można ich uznać za żadne ogrodzenie "wiaty" (wszak ogrodzenie to obiekt, który powinien się znajdować na zewnątrz ogradzanego obiektu, c) panele z siatki oraz ściany z blachy przytwierdzone zostały do słupów wspierających dach "wiaty" - jest to argument świadczący o tym, że stanowiły konstrukcyjną całość z dachem i słupami wspierającymi ten dach, d) na zdjęciu nr 8 opinii uzupełniającej widoczne są pozostałości jednego ze słupów oraz fragment wspólnej (dla tego słupa i innych elementów konstrukcyjnych znajdujących się w obrysie przechodzącym przez ten słup) ławy fundamentowej; wewnętrzna długość paneli z siatki oraz ścian z blachy, jako przytwierdzonych do takiego słupa, nie wychodziła poza taki obrys (i tym bardziej nie wychodziła poza obrys rzutu prostokątnego dachu), e) powierzchnię użytkową wiaty należało oszacować, przyjmując ustalenia dokonane na podstawie materiału zdjęciowego - w tym zakresie organy podatkowe uznały obliczenia dokonane przez podatnika za wiarygodne i mieszczące się w granicach błędu związanego z szacowaniem.

W przekonaniu Kolegium zadeklarowaną przez podatnika wartość budowli (887.174,78 zł) należało pomniejszyć o kwotę 28.289,83 zł stanowiącą wartość dwóch wiat - wiaty te zakwalifikowano jako budynki, dlatego ich wartość nie mogła już być uwzględniania przy obliczeniu podatku obciążającego budowle. Uwzględniając ustawowe zaokrąglenia, kwota podatku należnego od budowli wyniosła 17.178 zł, co stanowi 2% wartości tychże, budowli zadeklarowanej przez podatnika (887.174,78 zł pomniejszone o wartość dwóch wiat).

1. 12. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka wniosła skargę do WSA w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła:
2. 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. a) art. 197 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p.), poprzez oparcie treści decyzji w zakresie spornych w sprawie obiektów na opinii biegłej, która z uwagi na liczne uchybienia nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie;
4. b) art. 125 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez brak niezwłocznego załatwienia sprawy, która mogła być rozpatrzona na podstawie dotychczas zebranych dowodów (oraz dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie), a także poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza, która została wydana na podstawie ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego, pomimo iż okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały w całości wyjaśnione na wcześniejszych etapach postępowania, a przez to naruszenie zasady szybkości działania organów podatkowych;
5. c) art. 127 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 o.p., poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy oraz brak dokonania własnej oceny prawnej względem poszczególnych obiektów w świetle przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;
6. d) art. 121 § 1 o.p., poprzez nieprawidłową subsumpcję stanu faktycznego pod przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie, co skutkowało wydaniem decyzji sprzecznej z oceną prawną wyrażoną w wyrokach NSA zapadłych w sprawach dotyczących sąsiedniego, identycznego obiektu należącego do innego podatnika, a w rezultacie naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;
7. 2) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budynków" "wiaty na opakowania" oraz "wiaty na materiały techniczne", tj. obiektów, które nie spełniają definicji budynku.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że opinia biegłego oraz jej uzupełnienie są dokumentami wadliwymi, co dyskwalifikuje je jako rzetelne i obiektywne dowody w niniejszej sprawie. Wskazano, że w treści opinii biegła dokonała subsumpcji stanu faktycznego względem przepisów u.p.o.l. i dokonała kwalifikacji obiektów w oparciu o kryteria funkcjonalne, a nie jedynie techniczne. Ponadto kwalifikacja wiat dokonana przez biegłą, w przeciwieństwie do opinii przedłożonej przez Spółkę, jest sprzeczna z treścią prawomocnych wyroków sądów administracyjnych wydanych w sprawie sąsiedniej, identycznej wiaty, co w ocenie autora skargi rodzi uzasadnione wątpliwości co do jej wiarygodności.

Odnosząc się do opinii uzupełniającej wskazano, że stanowi ona opinię co do prawa, w treści opinii według Spółki dokonano własnej interpretacji przepisów u.p.o.l., niemającej oparcia w przepisach, a ponadto zdaniem Spółki określa profiskalną kwalifikację spornych obiektów, pomimo stwierdzenia istnienia wątpliwości co do stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, autor skargi wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; zasądzenie na rzecz Spółki od Kolegium zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

1. 13. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.
2. 14. W piśmie z [...] września 2022 r. Spółka uzupełniła argumentację przedstawioną w skardze. Wskazała, że sporne obiekty, tj. "wiata na opakowania" i "wiata na materiały techniczne" nie spełniają kryteriów pozwalających na zakwalifikowanie ich jako budynki również z tego względu, że sporne wiaty nie spełniają kryteriów określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Autor pisma wskazał, że w stosunku do wskazanych obiektów wydane zostały stosowne pozwolenia na użytkowanie oraz podlegały nadzorowi budowlanemu, który nie wymagał spełnienia przez te obiekty warunków technicznych właściwych dla budynków, wywodząc z powyższych okoliczności, że sporne wiaty nie mogą stanowić budynków na gruncie Prawa budowlanego.
3. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.
2. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
3. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
4. 4. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości kwalifikacji spornych obiektów: "wiaty na materiały techniczne" i "wiaty na opakowania" dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2015 r. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie konsekwentnie wskazują, że wskazane obiekty budowlane to budynki, natomiast według spółki powinny one zostać zakwalifikowane jako budowle.
5. 5. Tytułem wstępu należy wskazać, że w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. organy podatkowe wydały już wcześniej decyzje względem Spółki, w których dokonały kwalifikacji obydwu spornych wiat jako budynków. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do WSA w Białymstoku, który wydając wyrok z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 161/18 nie dopatrzył się w sprawie nieprawidłowości. Powyższe zakwestionowała Spółka, wnosząc skargę kasacyjną do NSA. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2784/18 nie podzielił stanowiska organów podatkowych i WSA, uznając, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania. Stwierdził, że istnieją podstawy do wydania wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a., w związku z czym uchylił wyrok WSA w Białymstoku oraz decyzję Kolegium.
6. 6. We wspomnianym wyroku NSA zaprezentował wykładnię art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w kontekście opodatkowania wiat podatkiem od nieruchomości, z przywołaniem dorobku orzeczniczego NSA. W szczególności wskazał cechy badanych obiektów, które winny mieć znaczenie decydujące w danym stanie faktycznym w kwestii kwalifikacji wiaty jako budynku bądź budowli.
7. 7. Mając na uwadze wytyczne przedstawione w ww. wyroku NSA, należy stwierdzić, że:
8. - wiaty na opakowania oraz wiaty na materiały techniczne mogą być zarówno budynkiem, budowlą, jak i obiektem małej architektury;
9. - aby dany obiekt mógł być uznany za budynek, musi być możliwe określenie jego obrysu poprzez dokładne określenie granic przestrzeni zajmowanej przez budynek;
10. - skoro podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa budynku, obliczana po wewnętrznej długości ścian, to muszą istnieć przegrody, pozwalające ustalić granice tej powierzchni;
11. - obiekt nie musi posiadać przegród budowlanych zupełnych (litych) ze wszystkich stron; o jego wydzieleniu z przestrzeni nie świadczy zamknięcie ze wszystkich stron i zabezpieczenie wnętrza przed wpływem czynników zewnętrznych, ale możliwość stwierdzenia i opisania granicy między przestrzenią wewnętrzną a zewnętrzną;
12. - przegroda nie zawsze musi być ścianą, jednak przyjmuje się, że nawet jeśli nie stanowi jednolitej powierzchni, powinna móc strukturalnie pełnić rolę ściany; przegrody budowlane muszą stanowić element konstrukcyjny obiektu budowlanego i muszą być z nim konstrukcyjnie połączone;
13. - o ocenie, czy daną wiatę należy zakwalifikować jako budynek, budowlę czy obiekt małej architektury, decydują okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności wielkość, konstrukcja, usytuowanie, przeznaczenie spornego obiektu.
14. 8. Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że organy nie ustaliły czy sporne wiaty skarżącej posiadają przegrody budowlane, a w konsekwencji czy są one budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zakres ustaleń organów w ponownym postępowaniu powinien pozwalać na stwierdzenie, że sporne obiekty posiadają przegrody budowlane rozumiane w sposób wskazany przez NSA.
15. 9. W rozpoznawanej sprawie odpowiednie zastosowanie znajduje art. 153 p.p.s.a. w tym sensie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu NSA wydanym na podstawie art. 188 p.p.s.a., wiążą organy administracyjne, a w razie późniejszego zaskarżenia ich decyzji również sądy obu instancji (por. H. Knysiak-Sudyka (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, art. 193, powołując się na: B. Gruszczyński, B. Dauter (w:) B. Dauter i in., Komentarz..., s. 643, komentarz do art. 184, uwaga 6). Należy zatem stwierdzić, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe były związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2784/18 na podstawie art. 193 w zw. z art. 153 p.p.s.a. W ocenie sądu, również będącego związanym ww. wyrokiem NSA, należało dokonać oceny decyzji Kolegium i decyzji organu I instancji, wydanych w ponownie prowadzonym postępowaniu, przez pryzmat zgodności tych decyzji z zaleceniami sformułowanymi przez NSA. Rozpoznając niniejszą sprawę, sąd jest zatem obowiązany uwzględnić wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i wskazówki interpretacyjne w kontekście opodatkowania wiat. W judykaturze zasadnie wskazuje się również, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może wiązać (pośrednio) sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy także w zakresie oceny ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1320/17, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena ustaleń faktycznych jest bowiem pochodną wykładni (stosowania) przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie sąd, na podstawie art. 193 w zw. z art. 153 p.p.s.a., jest zatem związany wykładnią przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.
16. 10. W następstwie wyroku NSA organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku postępowania Burmistrz uznał za konieczne powołanie biegłego. W tym względzie Spółka w skardze podnosi, że takie działanie organu naruszało zasadę szybkości postępowania, uznając, że sprawa mogła być rozpatrzona na podstawie dotychczasowych dowodów. Zarzut w tym zakresie jest jednak nietrafiony. NSA pozostawił ocenie organu czy dotychczas zebrane dowody będą wystarczające czy też powinno zostać przeprowadzone postępowanie dowodowe. W tym zakresie NSA nie wykluczył też możliwości zasięgnięcia opinii biegłego.
17. 11. Przy tym, odnosząc się do wskazań skargi dotyczących wyroków w przedmiocie przewlekłości organu, tj. wyroków WSA w Białymstoku z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I SAB/Bk 1-6/21, należy wskazać, że po pierwsze kwestia przewlekłości nie jest przedmiotem niniejszej sprawy, a po drugie, w niniejszej sprawie NSA nie wykluczył konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, w tym powołania biegłego. Stan faktyczny w przywołanych sprawach był odmienny, gdyż w tych sprawach organy podatkowe były związane wyrokami NSA przesądzającymi, że sporne w tych sprawach obiekty nie są budynkami, w związku z czym jakiekolwiek postępowanie dowodowe w tym zakresie było wykluczone. W niniejszej sprawie NSA nie tylko nie przesądził o kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów, ale też wskazał na możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego – w tym powołania biegłego.

W związku z tym samo podjęcie działań w tym zakresie nie stanowiło uchybienia, natomiast można mieć zastrzeżenia co do zakresu opinii, sformułowanego przez organ I instancji w postanowieniu z [...] kwietnia 2021 r., jak i samej opinii biegłej. Ustalenie czy dana nieruchomość jest budowlą czy budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. należy do organów podatkowych i nie powinno być przedmiotem opinii. W wyniku tak zakreślonego przedmiotu opracowanie biegłej stanowiło w głównej mierze opinię prawną, niezawierającą w zasadzie wiadomości specjalnych. Pytania organu I instancji skierowane do biegłej winny odnosić się do konkretnych kwestii technicznych, pozwalających organowi na stwierdzenie, że dany obiekt posiada przegrody budowlane. W tej kwestii Burmistrz sformułował jedynie pytanie czy badane obiekty posiadają "przegrody budowlane pozwalające na wyliczenie ich powierzchni użytkowej". Odpowiedź biegłej w tym zakresie odnosiła się jednak do innego zagadnienia, tj. pomiaru powierzchni użytkowej, co było w zasadzie wynikiem zbyt ogólnego i mylącego sformułowania pytania do biegłej.

1. 12. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na te niedostatki opinii, w związku z czym zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Kierunek ustaleń przyjęty przez Kolegium, a zatem zasięgnięcie stanowiska biegłego w kwestii czy poszczególne przegrody są (były) konstrukcyjnie powiązane z wiatami czy stanowią odrębne od wiat obiekty oraz czy przegrody te pozwalają (pozwalały) na określenie obrysu spornych obiektów, było odpowiednim działaniem, niesprzecznym z zaleceniami NSA. Zarówno konstrukcyjne powiązanie elementów obiektu budowlanego, jak i istnienie przegród pozwalających na ustalenie granic obiektu stanowią kwestie techniczne, a nie prawnopodatkowe. Nie można zgodzić się ze Spółką, że sporządzona przez biegłą – na zlecenie organu I instancji – opinia uzupełniająca stanowiła opinię co do prawa. Biegła dokonała w tej opinii oceny poszczególnych przegród i ich konstrukcyjnego powiązania z innymi elementami spornych obiektów. Ocena w tym zakresie została przez biegłą uzasadniona. W zakresie czy przegrody pozwalają na określenie obrysu spornych obiektów, biegła powtórzyła w zasadzie stanowisko z pierwszej opinii. W tym zakresie stanowisko biegłej jest nieprawidłowe o tyle, że nie odpowiada na pytanie postanowione przez organ odwoławczy.
2. 14. W ocenie sądu materiał dowodowy, po jego uzupełnieniu, w tym zasięgnięciu opinii biegłej, umożliwiał stwierdzenie, że "wiata na opakowania" stanowiła budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W myśl wskazanego przepisu budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W rozpoznawanej sprawie sporną była jedynie kwestia czy badane obiekty są "wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych". Należy zgodzić się z przekonaniem organu odwoławczego, że przegrody budowlane "wiaty na opakowania", tj. dwie przegrody murowane, przegroda z blachy falistej oraz przegroda z paneli wypełnionych siatką były konstrukcyjnie związane z pozostałymi elementami obiektu, tworząc substancję tej wiaty. Jednocześnie przegrody te wytyczały granice tego obiektu z przestrzeni. Takie ustalenia umożliwiły przede wszystkim wskazania biegłej z opinii uzupełniającej. Wynika z niej, że wszystkie przegrody stanowią integralną część wiat, występuje ich konstrukcyjne powiązanie z obiektem. Konstrukcja wiaty opiera się na słupach konstrukcyjnych, a mur, blacha czy panele z siatki stanowią jedynie wypełnienie poszczególnych ścian.
3. 15. Wypada w tym miejscu wskazać, że sąd w niniejszej sprawie nie był związany wskazanymi w skardze wyrokami NSA z dnia 30 lipca 2020 r. o sygn. akt II FSK 2042/19, II FSK 2043/19, II FSK 2044/19 oraz II FSK 2872/18, w których NSA wskazał jednoznacznie, że wiata na opakowania nie jest budynkiem. W wyroku z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2784/18, którym sąd w rozpoznawanej sprawie jest związany, NSA nie uznał, żeby na ówczesnym etapie sprawy było możliwe tak jednoznaczne stwierdzenie, ale wskazał na potrzebę zbadania tej kwestii. Należy takie podejście uznać za właściwe. Umożliwiło ono ponowną ocenę materiału dowodowego i jego uzupełnienie przez organy, co w dalszej kolejności pozwoliło na stwierdzenie, że należąca do Spółki wiata na opakowanie spełnia wszystkie kryteria uznania za budynek, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czego NSA w wyroku w sprawie II FSK 2784/18 nie wykluczył.
4. 16. Nie można natomiast zgodzić się z oceną organu odwoławczego w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej "wiaty na materiały techniczne" (rozebranej w 2016 r.). W ocenie sądu dotychczas zebrany materiał dowodowy w dalszym ciągu nie daje odpowiedzi czy sporna wiata jest obiektem "wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych". Nie można podzielić przekonania organu odwoławczego, że "wiata na materiały techniczne" jest bliźniaczo podobnym obiektem do "wiaty na opakowania". W istocie organ odwoławczy próbuje w ten sposób zaniechać indywidualnych ustaleń w stosunku do tego obiektu i opierać się na ustaleniach dotyczących drugiej wiaty. Należy zwrócić uwagę, że z zasady wiaty mogą wykazywać podobieństwo, nie bez powodu jednak w orzecznictwie wskazuje się, że mogą one stanowić zarówno budynki, jak i budowle czy nawet obiekty małej architektury. Z punktu widzenia kwalifikacji prawnopodatkowej istotne jest czy konkretny obiekt spełnia wszystkie kryteria uznania za budynek. Decyzja organu odwoławczego nie daje jednoznacznej odpowiedzi w kwestii czy "wiata na materiały techniczne" jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Nie jest przede wszystkim jasne, w jaki sposób organ doszedł do przekonania, że blacha i panele z siatki są konstrukcyjnie powiązane ze słupami konstrukcyjnymi wiaty. Odpowiedzi na to zagadnienie nie daje opinia uzupełniająca. Biegła wskazuje w niej: "ze zdjęć nie sposób ocenić w sposób jednoznaczny, czy i w jaki sposób ściany z blachy i z wypełnieniem z paneli z siatki były powiązane z konstrukcją "wiaty".". Wskazuje też: "stopy fundamentowe słupów "wiaty" i słupków ścian mogły mieć wspólną ławę fundamentową", jak również, że "prawdopodobnie słupki ścian były ze względu na wiotkość spięte ze słupami konstrukcyjnymi wiaty". W opinii biegła podaje więc jedynie swoje przypuszczenia. Trudno też uznać, by organ ustalił, że przegrody z blachy i panele z siatki wyznaczają granice obiektu, skoro jednocześnie nie jest w stanie jednoznacznie ustalić powierzchni użytkowej tego obiektu i dokonał go w drodze oszacowania. W związku z powyższym kwestia istnienia przegród budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie została wyjaśniona.
5. 17. W kontekście "wiaty na materiały techniczne" można więc mówić o istnieniu wątpliwości co do stanu faktycznego. Wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego należy zaś w świetle zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) interpretować na korzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 675/20. Do naruszenia tej zasady doszło w wyniku nieuprawnionego uznania za udowodnione (art. 191 § 1 o.p.), że sporny obiekt posiada przegrody budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
6. 18. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy rozważy czy istniejące wątpliwości co do stanu faktycznego mają charakter nieusuwalny. W przypadku odpowiedzi twierdzącej winien te wątpliwości zinterpretować na korzyść podatnika i stwierdzić, że "wiata na materiały techniczne" nie spełnia kryteriów określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a w związku z tym nie może być kwalifikowana jako budynek w rozumieniu tego przepisu. W przeciwnym wypadku winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia czy sporna wiata jest obiektem "wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych".
7. 19. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.
8. 20. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I OZ 544/16, z 1 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 668/16, z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I GZ 502/18, z 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I OSK 2407/19). Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) stawka minimalna wynagrodzenia wynosi 5400 zł. Jednak z uwagi na identyczność stanu faktycznego i zarzutów skarg w sprawie niniejszej oraz w sprawach I SA/Bk 206/22, I SA/Bk 207/22, I SA/Bk 208/22, I SA/Bk 209/22 oraz I SA/Bk 211/22, a w związku z tym faktycznie mniejszy nakład pracy pełnomocnika, sąd miarkował wysokość jego wynagrodzenia, przyznając je w kwocie 1000 zł w każdej z tych spraw. W tym względzie sąd miał też na uwadze, że przedmiotem sporu były faktycznie tylko niektóre z przedmiotów objętych opodatkowaniem, tj. dwie wiaty. W związku z tym sąd zasądził na rzecz skarżącego koszty w kwocie 2517 zł, na które składał się wpis od skargi w kwocie 1500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa wynosząca 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 1000 zł.