Uzasadnienie
Zgodnie ze zgłoszeniem celnym Nr [...] z dnia [...].09.2000 r., złożonym przez agencję celną w imieniu B. [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu papier owijkowy do filtrów papierosów w ilości opisanej w polu 31 dokumentu SAD. Wartość zaimportowanego towaru ustalono na podstawie dołączonej przez zgłaszającego faktury - na kwotę [...] DEM.
W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach 25.03.2004 r. - 23.07.2004 r. oraz w dniu 30.07.2004 r. w siedzibie firmy przez funkcjonariuszy celnych Referatu Kontroli Celnej Izby Celnej w B. ujawniono m. in. fakturę nr [...] z dnia [...].10.2001 r. na kwotę [...] DEM, wystawioną przez firmę B. [...] Germany dla C. [...] z W., dotyczącą kosztów projektu szaty graficznej materiałów do produkcji papierosów. Według ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego, koszt ten dotyczył m. in. towaru zgłoszonego wg ww. dokumentu SAD, w związku z czym część tej kwoty, w wysokości [...] DEM powinna zostać doliczona do zadeklarowanej wartości celnej. Uwzględniając powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego w S., w dniu [...].09.2004 r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiotowej sprawie, po zakończeniu którego decyzją nr [...] z dnia [...].03.2005 r. ustalił wartość celną towaru z uwzględnieniem ww. kwoty [...] DEM, określając jednocześnie kwotę podatku od towarów i usług w nowej wysokości oraz obliczył kwotę odsetek wyrównawczych od różnicy między kwotą podatku od towarów i usług zawartą w decyzji a kwotą tego podatku zadeklarowaną w ww. zgłoszeniu celnym.
Pismem z dnia 18.03.2005 r. Strona odwołała się od powyższej decyzji, żądając uchylenia jej w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji lub alternatywnie o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu swego żądania Strona m. in. stwierdziła, iż brak jest podstaw prawnych do podwyższenia wartości celnej zgłoszonego towaru o ww. kwotę z faktury nr [...] z dnia [...].10.2001 r., bowiem faktura ta nie obciążała Strony, lecz inny podmiot, tj. C. [...] z siedzibą w W. Ponadto, według Strony, przyjęta w zaskarżonej decyzji podstawa prawna do określenia kwoty odsetek wyrównawczych nie mogła mieć zastosowania do podatku od towarów i usług.
Naczelnik Urzędu Celnego w S., nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, przesłał je wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia przez organ II instancji.
W piśmie przekazującym odwołanie organ I instancji podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Po przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją nr [...] z dnia [...].05.2005 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając stanowisko organu I instancji w kwestiach stanowiących przedmiot rozstrzygnięcia.
Pismem z dnia 06.07.2005 r. Strona zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.
W treści skargi Strona skarżąca zarzuciła organowi celnemu II instancji rażące naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepis art. 11f ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie obowiązujący w dniu importu. Jednocześnie zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 23 §1 w związku z art. 30 §1, a także art. 222 §4 Kodeksu celnego oraz poprzez błędną interpretację art. 11, 11c i 11f ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie przepisów intertemporalnych.
Uzasadniając powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. podtrzymał argumenty zawarte w wydanej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Będący podstawą wydanych w tej sprawie decyzji przepis art. 30 § 1 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 9.01.1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) stanowi: "W celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się określoną w odpowiedniej proporcji wartość wymienionych poniżej towarów i usług, dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów, w zakresie, w jakim taka wartość nie została ujęta w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej prac techniczno-inżynieryjnych, rozwojowych, artystycznych i projektowych oraz planów i szkiców wykonanych poza polskim obszarem celnym i niezbędnych do produkcji przywiezionych towarów.
Z faktury nr [...] z dnia [...].10.2001 r. wystawionej przez firmę "B." z Niemiec wynika, że nabywcą usługi projektowej jest firma "C. [...] w W. (w skrócie C. [...].), a nie firma "B. [...]. w A. (w skrócie B. [...]).
Organy celne argumentując, że obie firmy – B.[...] w A. oraz C. [...] w W. były podmiotami powiązanymi nie wykazały jednak, że to spółka B. [...] w A. dysponowała w rzeczywistości projektem i to ona bezpośrednio lub pośrednio (np. przez C. [...] w W.) przekazała go producentowi importowanych opakowań - firmie "D." z Niemiec.
Z przywoływanej przez organy obu instancji umowy produkcyjnej z dnia [...].01.1997 r. wynika, że firma B. [...]. w A. nie była odpowiedzialna za prace projektowe związane z importowanymi opakowaniami. Do niej należało produkowanie wyrobów tytoniowych według zamówienia C. [...] w W. W uzasadnieniu swoich decyzji organy same przyznają, że to nie firma B. [...] w A., lecz firma C. [...] w W. zamawiała wykonanie wszelkich projektów, ponosiła koszty ich wykonania, akceptowała projekt i przekazywała bezpłatnie do wytwórcy importowanych materiałów.
Fakt, iż firma B. [...] w A. była wówczas udziałowcem C. [...] nie pozbawia tej ostatniej samodzielności przy podejmowaniu czynności prawnych
- - w tym przypadku zakupu projektu nowej szaty graficznej opakowań i przekazania go producentowi tych opakowań. Powiązania kapitałowe nie dają jeszcze podstaw do przyjęcia, że czynności firmy C. [...]. w W. są w istocie czynnościami spółki właścicielskiej – B. [...] w A. Zastosowane w przedmiotowej sprawie przez organy skarbowe przepisy, w tym stanowiący podstawę do podwyższenia wartości celnej importowanego towaru przepis art. 30 § 1 pkt 2 lit. "d" Kodeksu celnego - nie uzależniają wystąpienia określonych w nich skutków prawnych od istnienia powiązań kapitałowych.
Uzasadnieniem wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć nie może być również fakt, iż w dniu 31 grudnia 2001 r. nastąpiło przejęcie przez B. [...] w A. spółki C. [...] w W. Należy zauważyć, że przywołany w tym zakresie przez organ II instancji przepis art. 93 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) reguluje następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Chodzi tu o takie prawa lub obowiązki publicznoprawne, które istniały przed połączeniem obu podmiotów. Innymi słowy, spółka B. [...] w A. może być sukcesorem obowiązku, który jeszcze przed połączeniem obu spółek powstał wobec spółki C. [...] w W. Tymczasem w niniejszej sprawie organy skarbowe niejako wykreowały taki obowiązek z dwóch czynności: podjętej przez C. [...] w W. – zakup usługi projektowej, oraz podjętej przez B. [...] w A. – import opakowań.
Organ II instancji stwierdzając w uzasadnieniu swojej decyzji, że spółka B. [...]. w A. stała się następcą prawnym w odniesieniu do praw i obowiązków przewidzianych przepisami prawa celnego oraz prawa podatkowego spółki C. [...] w W., nie wskazał jaki konkretnie obowiązek - przewidziany przepisami prawa celnego oraz prawa podatkowego - ciążył na spółce C. [...] w W. w związku z dokonanym przez tą firmę zakupem usługi projektowej.
Uwzględniając powyższe, zebrany w tej sprawie materiał dowodowy – w ocenie Sądu - nie dawał organom skarbowym podstaw do wyciągnięcia wniosku, że to C. [...] w Augustowie, pośrednio lub bezpośrednio, jako kupująca dostarczyła producentowi opakowań - firmie "D." z Niemiec projekt nowej szaty graficznej papieru pakowego oraz folii propylenowej. Organy skarbowe naruszyły w tym zakresie zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego - art. 191 cytowanej wyżej ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd jako własny przyjmuje pogląd wyrażony we wcześniejszych orzeczeniach WSA w Białymstoku (m.in. wyrok z dnia 29.06.2005 r. sygn. I SA/Bk 110/05), iż przepisy art.11c ust.3 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz art. 11f ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. nie miały charakteru materialno-prawnego. Nie regulowały one zasad powstawania i wygasania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Przedmiotem zawartych w tych przepisach regulacji było określenie właściwych organów oraz sposobów postępowania w zakresie weryfikacji wysokości podatku zadeklarowanego przez podatnika. Nie znajduje więc uzasadnienia zarzut Spółki, iż obowiązujący w 2001 r. przepis art. 11c ust. 3 cyt. ustawy regulował materialno-prawną kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku.
Należy podkreślić, iż w świetle tego przepisu, w sytuacji, gdyby korekta obliczonego przez podatnika zobowiązania podatkowego wiązałaby się jedynie z błędnym zastosowaniem stawki podatku, wówczas wydanie decyzji przez organ podatkowy nie wymagałoby wydawania przez organ celny decyzji w przedmiocie wartości celnej. Jeżeli natomiast trzymać się tezy, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje tylko raz z mocy prawa, to ulega ono przedawnieniu na zasadach określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Dlatego też Sąd podziela stanowisko organów skarbowych, co do charakteru zastosowanego w tej sprawie przepisu art. 11f ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten wyraża normę prawną, która może być zastosowana jedynie w toku prowadzonego przez organ postępowania, którego przedmiotem jest weryfikacja dokonanego przez podatnika samowymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.
Jest więc to przepis o charakterze procesowym. Właściwy jest on dla spraw dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych na gruncie ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd nie dostrzega zatem naruszenia przywołanych w skardze przepisów: art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa.
Sąd nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem organów skarbowych w zakresie możliwości wymierzania podatnikowi podatku od towarów i usług odsetek wyrównawczych, o których mowa w art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz w przepisie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155,poz. 1515). Przede wszystkim należy zauważyć, iż skutki niewykonania zobowiązań podatkowych regulują przepisy ustawy Ordynacji podatkowej. Niezapłacony w terminie podatek staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę- art. 51 § 1 i art. 53 § 1 przywoływanej ustawy Ordynacji podatkowej. Reguły tej nie zmienia przepis art.11f ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 11, art.11c-11e stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym kodeksie.
Należy bowiem zaznaczyć, iż w przepisach samej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym potwierdzona została zasada naliczania od zaległości w tym podatku odsetek za zwłokę, a nie odsetek wyrównawczych. Zgodnie bowiem z art.11g tej ustawy, właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego jest organem właściwym w sprawie postępowań dotyczących odroczenia terminu płatności podatku, rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że w świetle art. 222 § 4 Kodeksu celnego naliczenie odsetek wyrównawczych jest możliwe w stosunku do długu celnego, czyli ceł i innych opłat związanych z przywozem towarów. Tymczasem podatek od towarów i usług nie jest cłem ani opłatą. Żaden z przepisów Kodeksu celnego nie przewiduje, iż opłaty w rozumieniu Kodeksu, obejmują również podatek VAT należny z tytułu przywozu towarów na polski obszar celny.
Należy ponadto zauważyć, iż w przepisach regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług importu towaru – mimo zasady, iż zobowiązanie to powstaje z mocy prawa – przyjęto szczególne rozwiązanie w zakresie płatności różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ. Należność ta powinna być uregulowana w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji - art. 11 ust. 3 i art. 11e ust. 1 ustawy. Dopiero więc nieuregulowanie w tym terminie wynikającej z decyzji organu podatkowego należności daje podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. narusza przepisy art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155,poz. 1515). W świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dało to podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.