Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 22/21

Uzasadnienie

1. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:
2. 1. Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...], Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił K. S. (dalej również jako: Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 484.927 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 34.831 zł.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, iż Skarżąca w zeznaniu za 2014 r. nie wykazała do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu w wysokości 1.710.500 zł otrzymanego na podstawie decyzji Prezydenta m. st. W. z dnia [...] lipca 2014 r., nr. [...], ustalającej odszkodowanie za nieruchomość przejętą Dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz.U. 1945 nr 50 poz. 279, dalej jako: Dekret Bieruta), położoną w W. przy ulicy [...], oznaczonej jako "O.", rejestr hipoteczny [...], dział IV, obecnie stanowiącą część działek ewidencyjnych należących do m. st. W. Nie wykazanie ww. przychodu w konsekwencji skutkowało zaniżeniem należnego podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę 450.096 zł. Organ I instancji uznał, iż uzyskana przez Skarżącą kwota stanowi dla niej przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (t. j. Dz.U. 2020 poz. 1426 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) i nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 29 tej ustawy.

1. 2. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła w dniu [...] lipca 2020 r. odwołanie oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie w całości postępowania w sprawie.
2. 3. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy w osobie Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., decyzją z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Została ona doręczona Skarżącej w dniu [...] listopada 2020 r.

Organ II instancji ustalił, że przedmiotowa nieruchomość została wywłaszczona na podstawie Dekretu Bieruta. W dniu wywłaszczenia jej właścicielami byli W. D. i R. D. Postanowieniem Sądu Powiatowego dla m. st. W. z dnia [...] stycznia 1960 r., sygn. akt [...], spadek po R. D. nabyli: żona W. D. w 2/10 częściach spadku oraz dzieci J. D. w 5/10 częściach i W. R. D. w 3/10 częściach. Wobec tego J. D. i W. D. stali się następcami prawnymi poprzedniego właściciela. Natomiast faktycznej możliwości władania wywłaszczoną nieruchomością zostali pozbawieni po dniu [...] kwietnia 1958 r. (w dniu [...] maja 1964 r. sporządzony został protokół zdawczo-odbiorczy dotyczący przekazania inwestorowi terenu obejmującego między innymi nieruchomość przy dawnej ul. [...]), co wynika z uzasadnienia decyzji Prezydenta m. st. W. z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...]. Oznacza to, że byli oni uprawnieni do odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość jako następcy prawni poprzedniego właściciela pozbawieni faktycznej możliwości władania nią po dniu [...] kwietnia 1958 r., co oznacza także, że ponieśli rzeczywistą szkodę.

Na mocy umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu [...] lutego 2013 r. sprzedali swoje roszczenie o wypłatę odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz m.in. K. S. Organ w uzasadnieniu zwrócił uwagę, że w u.p.d.o.f. brakuje definicji legalnej pojęcia "odszkodowania", którym posłużono się w art. 21 ust 1 pkt 29 tej ustawy, a skoro spór dotyczy wykładni przepisu dotyczącego zwolnienia podatkowego, przy jego interpretacji należy przyznać pierwszeństwo wykładni językowej. Zdaniem Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego z odszkodowaniem mamy do czynienia wówczas, gdy zostanie wyrządzona szkoda, która musi zostać wyrównana. Musi mieć realny wymiar i powodować rzeczywiste uszczuplenie w majątku uprawnionego do odszkodowania.

Zatem z wykładni językowej wynika, iż aby móc skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. przychody muszą być uzyskane z tytułu odszkodowania należnego z powodu rzeczywiście poniesionej straty.

Podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania na podstawie tego przepisu jest jego odszkodowawczy charakter. Przepis zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. W opinii organu K. S. nie jest osobą, która poniosła stratę w swoim majątku na skutek wywłaszczenia należącej do niej nieruchomości i nie należy jej się z tego tytułu odszkodowanie. Jest natomiast osobą, która w skutek umowy cesji zakupiła wierzytelność o zapłatę odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość.

Organ doszedł do przekonania, że kwoty otrzymanej w ramach realizacji praw z zakupionej wierzytelności nie można utożsamiać z odszkodowaniem, gdyż są to dwie odrębne instytucje prawne, uregulowane w odrębnych przepisach, kierujące się istotnie różnymi przesłankami. Wprawdzie umowa przelewu wierzytelności (cesja) odgrywa doniosłą rolę w stosunkach gospodarczych i handlowych umożliwiając obrót wierzytelnościami - nie można jednak – zdaniem organu - na tej podstawie wywodzić, że wypłata świadczenia z tytułu objętego roszczenia jest równoznaczna z wypłatą odszkodowania. Takie rozumienie pojęcia cesji pozostaje w sprzeczności z istotą tej instytucji, która nie obejmuje konstytutywnego dla odszkodowania elementu odpowiedzialności za szkodę, wszak funkcją cesji nie jest wynagrodzenie szkody. Na tej podstawie organ II instancji stwierdził, iż K. S. uzyskała przychód nie z tytułu odszkodowania, a z tytułu realizacji praw z zakupionej wierzytelności obejmującej roszczenie o wypłatę odszkodowania należnego za poniesioną przez inną osobę stratę na skutek wywłaszczenia należącej do niej nieruchomości. Tym samym nie spełniła warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Odnosząc się drugiego warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., a mianowicie do tego, iż odszkodowanie ma być wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami organ ocenił, iż K. S. nie zostało wypłacone odszkodowanie, a jedynie świadczenie z tytułu realizacji praw z zakupionej wierzytelności obejmującej roszczenie o wypłatę odszkodowania należnego za poniesioną przez inną osobę stratę na skutek wywłaszczenia należącej do niej nieruchomości. Zdaniem Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego samo wystąpienie z wnioskiem do właściwych organów o wypłatę odszkodowania w oparciu o legitymację procesową uzyskaną w następstwie czynności prawnej (zawartej umowy nabycia wierzytelności) nie zmienia charakteru wypłaconego podatnikowi świadczenia i nie pozwala uznać go za odszkodowanie wypłacone stosownie do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1990, dalej jako: u.g.n.), korzystające ze zwolnienia z opodatkowania stosownie do 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że okoliczność ustalenia odszkodowania przez Prezydenta m.st. W. m.in. K. S. pozostaje bez wpływu na dokonaną przez organ ocenę możliwości skorzystania przez Skarżącą z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Sama nazwa wypłaconego świadczenia osobie, która to osoba nie poniosła realnej szkody z tytułu wywłaszczenia, nie może stanowić o uznaniu jego odszkodowawczego charakteru.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że skoro w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przepisami u.g.n., a ona nie zawiera odrębnej definicji pojęcia odszkodowania, to również na gruncie tej ustawy należy sięgnąć do znaczeń "odszkodowania" w języku powszechnym i prawnym, których wykładni dokonał w swojej decyzji.

W uzasadnieniu decyzji w szczegółowy sposób zaprezentowano rozwiązania prawne dotyczące nieruchomości w. od wejścia w życie Dekretu Bieruta po czasy obecne "w celu pokazania niezmienności kręgu osób uprawnionych do otrzymania odszkodowania z tytułu wywłaszczonej nieruchomości". Organ doszedł do wniosku, iż odszkodowanie za nieruchomości przejęte na własność państwa na mocy Dekretu Bieruta przysługiwało dotychczasowemu właścicielowi gruntu oraz prawnym następcom właściciela, będącym w posiadaniu gruntu, a więc osobom, które poniosły rzeczywistą szkodę w związku z wywłaszczeniem nieruchomości, natomiast wg kolejnych ustaw z 1958 r., z 1985 r. i z 1997 r. poprzedniemu właścicielowi bądź jego następcom prawnym, którzy zostali pozbawieni możliwości faktycznego władania wymienioną działką pod budowę domu jednorodzinnego po dniu [...] kwietnia 1958 r., a więc także osobom, które poniosły rzeczywistą szkodę w związku z wywłaszczeniem nieruchomości. Zatem niezmiennie te same podmioty były uprawnione do uzyskania odszkodowania.

Organ odwoławczy nie zgodził się z tezą, że Skarżąca jako nabywca wierzytelności o wypłatę odszkodowania jest następcą prawnym poprzedniego właściciela wywłaszczonej nieruchomości. Dowodzi, że przeczy temu dokonana wykładnia historyczna i językowa. Przyznanie K. S. zwolnienia od podatku w okolicznościach sprawy nie daje się pogodzić z zasadą sprawiedliwości społecznej, która mieści się w treści zasady równości obywateli wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) oraz powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Taka interpretacja kłóci się także – zdaniem organu - z celem wprowadzenia zwolnień odszkodowań od podatku dochodowego od osób fizycznych, który jest związany przede wszystkim z faktem, że są one formą naprawienia zaistniałej szkody, a zatem nie stanowią realnego przysporzenia majątkowego.

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego dowodzi, że działania Skarżącej w odniesieniu do wielu nieruchomości położonych na terenie m. st. W., a polegające na nabywaniu roszczeń o wypłatę odszkodowań za wywłaszczenie dokonane na mocy Dekretu Bieruta, wskazują na charakter spekulacyjny podejmowanych działań i czynności prawnych, których głównym i jedynym celem było uzyskanie korzyści majątkowych. Zdaniem organu takie działanie nie wpisuje się w obszar objęty zakresem wprowadzenia nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. jako ograniczenie działań spekulacyjnych. Uznanie działań Skarżącej jako spełnienie przesłanek uprawniających do zwolnienia naruszałoby zasadę sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania.

Organ nie zgadza się też z naruszeniem art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a także z zarzutem podważania prawomocnych decyzji administracyjnych wydanych przez uprawnione organy administracyjne.

1. 4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła:
2. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, iż zwolnienie podatkowe w zakresie przychodu uzyskanego z tytułu wypłaconego odszkodowania przysługuje:
3. - jedynie podmiotom będącym właścicielami wywłaszczonych nieruchomości,
4. - jedynie w przypadku zaistnienia szkody w majątku uprawnionego, podczas gdy naruszony przepis wprowadza zwolnienie podatkowe przedmiotowe, a nie podmiotowe i nie pozwala na zaakceptowanie zabiegów interpretacyjnych organu wskazujących jednoznacznie na przekroczenie granic językowej wykładni naruszonej regulacji poprzez bezpodstawne i samowolne wyprowadzenie z niej dodatkowych i nieistniejących warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, co doprowadziło do bezzasadnej odmowy zwolnienia przychodu uzyskanego przez Skarżącą z tytułu odszkodowania od opodatkowania podatkiem PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.;
5. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnie i uznanie, iż kwota wypłacona na rzecz Skarżącej w dniu [...] sierpnia 2014 r. stanowi przychód z innych źródeł, podczas gdy okoliczności niniejszej sprawie wskazują jednoznacznie, iż przedmiotowe świadczenie stanowi odszkodowanie wypłacone Skarżącej na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, co doprowadziło do bezzasadnej odmowy zwolnienia przedmiotowego przychodu od opodatkowania podatkiem PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.;
6. 3) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy i określenie zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 484.927 PLN, podczas gdy przychód uzyskany przez Skarżącą w następstwie uzyskania odszkodowania na mocy prawomocnej Decyzji Prezydenta m.st. W. z dnia [...] lipca 2014 r. podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.;
7. 4) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 120 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie obowiązku działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, przejawiające się w podważaniu rozstrzygnięć prawomocnych decyzji administracyjnych wydanych przez uprawnione organy administracyjne oraz prowadzące do określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy jej przychody podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.;
8. 5) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie rozpatrzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wszechstronny i wyczerpujący, a w szczególności pominięcie w procesie oceny materiału dowodowego i uzyskanej przez Skarżącą w dniu [...] października 2020 r. odpowiedzi Urzędu m. st. W. Biura Księgowości i Kontrasygnaty na wniosek o udostępnienie informacji publicznej (znak sprawy: [...]), z którego jednoznacznie wynika, iż wypłata odszkodowań dla osób fizycznych jest objęta zwolnieniem przedmiotowym podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt. 29 u.p.d.o.f, co doprowadziło do nieuprawnionego obciążenia Skarżącej obowiązkiem podatkowym pomimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dostarcza dowodów wystarczających do obciążenia jej zobowiązaniem podatkowym.;
9. 6) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z informacji publicznych będących w posiadaniu Urzędu m. st. W. Biura Spraw Dekretowych w przedmiocie profilu beneficjentów na rzecz których wypłacane było odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości na podstawie Dekretu Bieruta, pomimo iż będące przedmiotem dowodu okoliczności mają istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy, a organ dysponuje środkami prawnymi celem uzyskana przedmiotowych informacji bezpośrednio od Urzędu m.st. W. bez potrzeby wykazywania interesu publicznego, co doprowadziło do nieuprawnionego obciążenia Skarżącej obowiązkiem podatkowym pomimo iż uzyskany przez nią przychód podlega zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.;
10. 7) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie podjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań i czynności w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co doprowadziło do nieuprawnionego obciążenia Skarżącej obowiązkiem podatkowym pomimo, iż uzyskany przez nią przychód podlega zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.;
11. 8) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 121 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;
12. 9) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 233 § 1 pkt 1) o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu wydanej w pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ, działając jako organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. winien był uchylić decyzję organu wydaną w pierwszej instancji w całości oraz umorzyć postępowanie w sprawie w całości.
13. 5. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
14. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
15. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. 1. Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

Z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz.U. z 2020 r. poz. 1829). Powołanym wyżej rozporządzeniem zmieniającym Rada Ministrów objęła obszarem czerwonym z dniem 17 października 2020 r. również miasto na prawach powiatu Białystok, będące siedzibą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie a sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

1. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
2. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
3. 4. Stan faktyczny okazał się w niniejszej sprawie bezsporny. Spór sprowadza się do tego, czy zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. przysługuje również osobom, które nie są właścicielami wywłaszczonych nieruchomości oraz które są uprawnione - na podstawie umowy przelewu wierzytelności o zapłatę odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość - do wypłaty świadczenia z tytułu odszkodowania, mimo iż nie poniosły one szkody będącej podstawą istnienia odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa (szkoda z tytułu wywłaszczenia na mocy tzw. Dekretu Bieruta). Skarżąca jest bowiem osobą, która wskutek umowy cesji z 2013 r. zakupiła od spadkobierców wierzytelność o zapłatę odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Spór dotyczy więc wykładni zwolnienia podatkowego od uzyskanych odszkodowań, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

W zaskarżonej decyzji organ dokonując wykładni językowej i powołując się na definicje odszkodowania wynikające z kodeksu cywilnego stwierdza, że z powyższego wynika, iż z odszkodowaniem mamy do czynienia wówczas, gdy zostanie wyrządzona szkoda, która musi zostać wyrównana. Szkoda ma realny wymiar i powoduje rzeczywiste uszczuplenie w majątku uprawnionego do odszkodowania, a zatem aby móc skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. przychody muszą być uzyskane z tytułu odszkodowania należnego z powodu rzeczywiście poniesionej straty. Przepis zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Zdaniem organu K. S. uzyskała przychód nie z tytułu odszkodowania, a z tytułu realizacji praw z zakupionej wierzytelności obejmującej roszczenie o wypłatę odszkodowania należnego za poniesioną przez inną osobę stratę na skutek wywłaszczenia należącej do niej nieruchomości.

Ponadto organ wskazuje, iż K. S. jako nabywca wierzytelności o wypłatę odszkodowania za nieruchomości przejęte na własność państwa na mocy Dekretu Bieruta nie jest następcą prawnym poprzedniego właściciela wywłaszczonej nieruchomości. Przeczy temu wykładnia historyczna i językowa. Jest ona "jedynie" następcą prawnym następcy prawnego.

Organ podnosi też w decyzji, że Skarżąca dokonywała już zakupu praw i roszczeń do wielu innych nieruchomości na terenie W. wywłaszczonych Dekretem Bieruta, za które otrzymała już odszkodowania w łącznej kwocie 7 807 094 zł, co było elementem przyjętej strategii polegającej na uzyskiwaniu świadczeń w kwocie znacznie wyższej niż przeznaczona na nabycie tych praw oraz wskazuje na charakter spekulacyjny podejmowanych działań i czynności prawnych, których głównym i jedynym celem było uzyskanie korzyści majątkowych.

W skardze Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Nie zgadza się z wykładnią ww. przepisu zaprezentowaną przez organ, tzn. że zwolnienie podatkowe w zakresie przychodu uzyskanego z tytułu wypłaconego odszkodowania przysługuje jedynie podmiotom będącym właścicielami wywłaszczonych nieruchomości oraz jedynie w przypadku zaistnienia szkody w majątku uprawnionego.

Zdaniem Skarżącej przekroczenie granic wykładni językowej doprowadziło do bezzasadnej odmowy zwolnienia uzyskanego przez niąprzychodu z tytułu odszkodowania od opodatkowania podatkiem PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f. W jej ocenie uzyskany przychód w następstwie uzyskania odszkodowania na mocy prawomocnej decyzji Prezydenta m.st. W. z dnia [...] lipca 2014 roku podlega zwolnieniu podatkowemu. Podnosi też naruszenie wielu przepisów postępowania, w tym nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów mających wpływ na wynik sprawy.

5. Na wstępie należy zauważyć, że w art. 21 u.p.d.o.f., zamieszczony został cały szereg zwolnień podatkowych, zróżnicowanych pod względem charakteru. Większość z nich to zwolnienia przedmiotowe, w których znaczenie ma źródło przychodu, nie zaś podmiot, który taki przychód otrzymuje. Przewidziane również zostały nieliczne zwolnienia o charakterze podmiotowym, gdy znaczenie ma nie źródło przychodu, ale przynależność danej osoby fizycznej do określonej kategorii (np. art. 21 ust. 1 pkt 23c). Wyróżnić wreszcie można zwolnienia o charakterze mieszanym, gdzie wprost z przepisu wynika, że o możliwości skorzystania z danego zwolnienia przesądza nie tylko źródło, z którego pochodzi przychód, ale również spełnienie przez osobę go osiągającą pewnych kryteriów, czego przykładem może być art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f.

Ustawodawca wprowadził zatem określoną systematykę zwolnień podatkowych i możność skorzystania z nich zależy wyłącznie od spełnienia wymogów przedmiotowych lub podmiotowych, bądź przedmiotowo-podmiotowych. Każdy przypadek zwolnienia musi być przy tym traktowany jako wyjątek od zasady opodatkowania przychodów, stąd jego rozszerzające interpretowanie nie jest dopuszczalne. Nie ma jednocześnie powodów, aby stosować wykładnię zawężającą danego przepisu, przewidującego zwolnienie od podatku poprzez wprowadzanie dodatkowych kryteriów zwolnienia, które nie wynikają wprost z wykładni literalnej. Jeżeli zatem dany przepis wprowadza zwolnienie o charakterze wyłącznie przedmiotowym, wówczas nie znajduje uzasadnienia formułowanie dodatkowych wymogów, opartych na kryteriach podmiotowych.

Przechodząc do realiów rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że stosownie do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

6. W powyższym sporze Sąd przyznał rację Skarżącej. Stosownie do przepisu art. 215 ust. 2 u.g.n. (który to był podstawą przyznania odszkodowania K. S.) w stosunku do działek gruntu objętych działaniem Dekretu Bieruta, które spełniają przesłanki określone w powołanym wyżej przepisie stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 5 wymienionej ustawy. Przepis art. 215 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami ma charakter szczególny w stosunku do ogólnych zasad przyznawania odszkodowania przewidzianych w tej ustawie. Oznacza to m.in., że jest on wyłączną podstawą ustalenia przesłanek do przyznania odszkodowania, bez potrzeby sięgania do innych przepisów u.g.n.. Szczególny charakter tego przepisu nakazuje ścisłą jego wykładnię (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2003 r., sygn. I SA 2187/01, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Gramatyczna wykładnia art. 215 ust. 2 u.g.n. prowadzi do wniosku, że odszkodowanie przysługuje wówczas, gdy działka była objęta działaniem Dekretu Bieruta, przed datą wejścia w życie dekretu mogła być przeznaczona pod budownictwo jednorodzinne oraz jeżeli poprzedni właściciel bądź jego następcy prawni zostali pozbawieni faktycznej możliwości władania nią po dniu [...] kwietnia 1958 r. Omawiany przepis przesądza, że chodzi o zaspokojenie roszczeń tylko tych poprzednich właścicieli lub ich następców prawnych, którzy spełniają wszystkie wymienione przesłanki. Niespełnienie którejkolwiek powoduje brak podstaw do odszkodowania.

Wykładnia zaprezentowana przez organ na gruncie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. jest błędna. Powołując się na ścisłą i językową wykładnię przepisów prawa podatkowego organ doszedł do nieprawidłowej konkluzji, że zwolnienie podatkowe ustalone w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. obejmuje wyłącznie podmioty, którym przysługuje prawo własności nieruchomości (podmiot wywłaszczony). Prawidłowa wykładnia tego przepisu takiego rezultatu dać nie może. Organ wprowadził pozaustawowe kryterium podmiotowe omawianego zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. ma charakter wyłącznie przedmiotowy. Nie ma zatem znaczenia jaki podmiot i na podstawie jakiego zdarzenia (causy) otrzymał w rzeczywistości odszkodowanie. Może to być również osoba, która nigdy nie była właścicielem nieruchomości (zob. wyrok NSA z 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 693/17, CBOSA).

Ponadto, analizując zwrot "przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami" należy stwierdzić, iż odnosi się on do wszystkich przypadków tj. zdarzeń prawnych, w których następuje wypłata odszkodowania. Roszczenie z tytułu odszkodowania może z kolei stanowić przedmiot cesji, o której mowa w art. 509 i nast. k.c. Skutkiem zawarcia umowy, której przedmiotem jest odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości jest przejście na nabywcę wszelkich związanych z nim praw, a zatem również tych, które zostały uregulowane na gruncie przepisów u.p.d.o.f. (zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.). Obrót tego rodzaju wierzytelnościami, w ocenie Sądu, jest jednym z wymiarów prawa własności podmiotu, który ma prawo decydować o przeznaczeniu odszkodowania uzyskanego w zamian za wywłaszczenie, zwłaszcza że umowa przenosząca szeroko pojęte prawa do tego rodzaju odszkodowania - jak wskazała skarżąca - jest odpłatna.

Fakt, że odszkodowanie wypłacone jest stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami (co do zasady podmiotom wywłaszczanym), w ogóle nie wyłącza możliwości przeniesienia roszczenia odszkodowawczego na inny podmiot. Dodatkowo, gdyby w istocie wolą ustawodawcy było zawężenie kręgu podmiotów wyłącznie do właścicieli nieruchomości, redakcja ww. przepisu uwzględniałaby stosowny w tym zakresie zwrot (przykładowo: zamiast użytego w treści art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. zwrotu "przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami", funkcjonowałaby regulacja o innej treści np.: "przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości (dopisek Sądu) z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami").

Ze względu na to, że art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. nie wprowadza kryterium podmiotowego zwolnienia, zaskarżoną decyzję należało uznać za nieprawidłową. Organ dokonał nieprawidłowej wykładni powyższego przepisu, naruszając tym samym prawo materialne. Skoro podmiot, który na podstawie umowy cesji wszedł w prawa do odszkodowania za wywłaszczenie, nie ma podstaw do ograniczania jego prawa do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. - powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy i obejmuje m.in. przychody uzyskane z tytułu wypłaconego odszkodowania stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Nie może być ponadto wątpliwości, iż podstawą (causą) uzyskania odszkodowania przez podmiot niebędący właścicielem nieruchomości, w omawianym stanie faktycznym, będzie właśnie umowa cesji.

Powyższe poglądy są ugruntowane w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z 23 listopada 2016 r., sygn. I SA/Po 969/16, wyroku NSA z 27 lutego 2019 r., sygn. II FSK 693/17, czy też WSA we Wrocławiu z 29 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 404/19 (wszystkie wyroki są dostępne w CBOSA), które to Sąd podziela i przyjmuje za własne.

7. Sąd podziela ocenę Skarżącej, że wykładnia przepisów, której dokonał organ w skarżonej decyzji wykracza poza przepis przyznający zwolnienie, a sposób jej przeprowadzenia stanowi nadużycie prawa podatkowego przez organ, który w ramach postępowania podatkowego jest zobowiązany do stosowania przepisów, a nie ich prawotwórczej wykładni w oparciu o własną ocenę aksjologiczną sprawy. Swoją prawotwórczą wykładnię zwolnienia podatkowego organ wsparł "kreatywną" i autorską wykładnią przepisów prawa cywilnego (cesji wierzytelności) oraz administracyjnego (warunków wypłaty odszkodowania oraz kręgu podmiotów uprawnionych do jego otrzymania w rozumieniu u.g.n.), które rzekomo mają uzasadniać stanowisko organu. W rzeczywistości nie tylko nie wspierają wyrażonego przez organ poglądu w odniesieniu do kwestii zwolnienia podatkowego, ale wnioski płynące z tej analizy unaoczniają słabość zasadniczej linii interpretacyjnej organu wyrażonej w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego uznać należy, że ustawodawca nie sformułował warunku, aby otrzymującym tak wypłacone odszkodowanie musiał być właściciel, któremu odjęto prawo własności. Brak też wymogu, aby korzystający ze zwolnienia kiedykolwiek wcześniej musiał był właścicielem tej nieruchomości. Dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., wystarczającym jest, aby uzyskany przychód stanowił odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości i nie zachodziło wyłączenie o którym mowa w zdaniu drugim przepisu. Chodzi o sytuację, "gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu", co w rozstrzyganej sprawie, jak wynika z akt sprawy, nie miało miejsca.

Podkreślić należy, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa, czemu ustawodawca dał bezpośrednio wyraz w sformuowaniu: "wolne od podatku dochodowego są", i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunki te, jak wyżej przedstawiono, są następujące: przychody mają być uzyskane z tytułu odszkodowania i ma być ono wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Łączne ich spełnienie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.

Przedmiotem decyzji prezydenta m.st. W., nr [...], wydanej w dniu [...] lipca 2014 r. (znak sprawy [...]), była u.g.n. i jej art. 215 ust.

2. Prezydent m.st. W. dokonał zatem ustalenia i wypłaty odszkodowania na rzecz Skarżącej na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami. Wszystkie przesłanki wymienione w art. 215 u.g.n. zostały spełnione, co zostało potwierdzone w Decyzji Prezydenta m.st. W. Natomiast przesłanki tożsamości podmiotu wywłaszczonego i tego, na rzecz którego zostało wypłacone odszkodowanie oraz konieczność poniesienia przez beneficjenta odszkodowania rzeczywistej szkody, do których odnosi się Organ, nie wynikają z żadnej regulacji prawnej, a tym samym nie znajdują zastosowania w procesie oceny charakteru wypłaconego na rzecz Skarżącej świadczenia i konsekwencji podatkowych z tym związanych. Przytoczone przez organ fragmenty uprzednio obowiązujących aktów prawnych w zakresie postępowań wywłaszczeniowych formułowały warunki do ustalenia i przyznania odszkodowania w podobny sposób — poprzedni właściciele lub ich następcy prawni mieli być pozbawieni faktycznej możliwości władania nieruchomością. Natomiast, żadne ustawy nie wskazywały i nie wskazują, że wyłącznie poprzedni właściciel lub jego następca prawny miał być beneficjentem faktycznym odszkodowania.

W ocenie Sądu zwolnienie, o którym mowa w powyższym przepisie ma charakter przedmiotowy, co trafnie zauważyła Skarżąca, i obejmuje ono m.in. zwolnienie przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami z uwagi na wywłaszczenie nieruchomości (ta część omawianego przepisu ma znaczenie w realiach rozpatrywanej sprawy i w dalszej części uzasadnienia wywody zostaną do niej ograniczone). Dlatego też istotnym dla zastosowania omawianego zwolnienia jest, aby wypłacana kwota stanowiła odszkodowanie w zamian za wywłaszczaną nieruchomość na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy wypłacona kwota mieści się w zakresie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Nie można zatem podzielić stanowiska zaprezentowanego w skarżonej decyzji, które sprowadza się do tego, że omawiane zwolnienie należy "uzupełnić" o element podmiotowy z uwagi na zdanie drugie tego przepisu. Przewidziano w nim wyłączenie zwolnienia, jeżeli właściciel wywłaszczonej nieruchomości nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania. W unormowaniu tym przewidziano jedynie sytuację, kiedy osoba otrzymująca odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia. Użycie sformułowania "właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym" związane jest z podmiotem, którego pozbawiono prawa własności w związku z wywłaszczeniem nieruchomości. Jest to o tyle logiczne, że odjąć prawo własności w trybie wywłaszczenia można jedynie właścicielowi nieruchomości.

Badając zatem, czy przedmiotowe zwolnienie przysługuje, należy ustalić, czy właściciel wywłaszczonej nieruchomości nabył to prawo w okresie wskazanym w omawianym przepisie, a jeżeli tak, to za jaką cenę. W przypadku ziszczenia się przesłanki ze zdania drugiego art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., wypłacone odszkodowanie (w sensie przedmiotowym), nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia. Jest to jedyny skutek użytego sformułowania "właściciel nieruchomości", czyli wyłączenia możliwości skorzystania ze zwolnienia. Nie może to natomiast oznaczać, że ustawodawca poprzez użycie takiego sformułowania wprowadził dodatkowy warunek, sprowadzający się do tego, że zwolniona jest jedynie wypłata odszkodowania na rzecz właściciela nieruchomości. Byłoby to poza tym o tyle nielogiczne, że na skutek wywłaszczenia, właścicielem nieruchomości staje się podmiot publiczny (Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego).

Wobec powyższego, gdyby ustawodawca faktycznie chciał wprowadzić element podmiotowy do omawianego zwolnienia, powinien był użyć sformułowania "byłemu właścicielowi nieruchomości", bądź podobnego. Tymczasem użycie słowa "właściciel", zostało wprowadzone wyłącznie dla zdefiniowania zakresu przewidzianego w tej części przepisu wyjątku od zwolnienia, nie zaś w celu uzupełnienia zwolnienia opisanego w pierwszym zdaniu o element podmiotowy.

Zdanie drugie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. także nie jest pozbawione znaczenia prawnego. Jeżeli bowiem okoliczność w nim wskazana się ziści, wypłacona kwota, choć będzie stanowiła odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości wypłacane na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, nie będzie podlegała zwolnieniu podatkowemu o którym mowa w zdaniu pierwszym.

Wbrew twierdzeniom organu ustawodawca nie sformułował warunku, aby otrzymującym tak wypłacone odszkodowanie musiał być właściciel, któremu odjęto prawo własności. Brak też wymogu, aby korzystający ze zwolnienia kiedykolwiek wcześniej musiał był właścicielem tej nieruchomości. Dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., wystarczającym jest, aby uzyskany przychód stanowił odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości i nie zachodziło wyłączenie o którym mowa w zdaniu drugim tego przepisu.

Rację ma wprawdzie organ, który – powołując się na przepisy u.g.n. – wskazuje, że pozbawić prawa własności nieruchomości można tylko jej właściciela. Niemniej nie oznacza to, że wypłata odszkodowania na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami może nastąpić wyłącznie do rąk właściciela (byłego właściciela).

Zaakceptować należy stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym prawo do odszkodowania może być nabyte w drodze sukcesji ogólnej, bądź w przypadku przeniesienia tego prawa w drodze czynności prawnej (np. cesji wierzytelności). W konsekwencji były właściciel, któremu roszczenie o wypłatę odszkodowania przysługuje, może po wywłaszczeniu dokonać jego skutecznego zbycia. W takim wypadku roszczenie o odszkodowanie będzie przysługiwać nabywcy, a w przypadku jego zaspokojenia – wypłata odszkodowania nastąpi stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Ziści się wówczas warunek do zwolnienia, przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Stanowiska organu wyrażonego w decyzji nie może także uzasadniać odszkodowawczy charakter wypłacanej kwoty. Podzielić należy wprawdzie jego pogląd, że wypłata odszkodowania ma zrekompensować właścicielowi wywłaszczonej nieruchomości szkodę, niemniej jednak wynika to z charakteru takiego odszkodowania, nie zaś z przepisu ustanawiającego zwolnienie przedmiotowe. Ustawa podatkowa posługuje się jedynie sformułowaniem "odszkodowanie", nie wiąże natomiast skutków prawnych zwolnienia z podmiotem, któremu odszkodowanie takie jest wypłacane. System prawny powinien być spójny. Skoro zatem na gruncie prawa prywatnego nie jest wyłączone dokonanie cesji wierzytelności, mającej charakter odszkodowawczy (takiej jak w rozpatrywanej sprawie), zaś ustawa podatkowa nie ogranicza kręgu podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego w związku z wypłatą omówionego odszkodowania to nie można z tego powodu wprowadzać dodatkowego warunku do skorzystania ze zwolnienia.

Zaakceptowanie stanowiska organu doprowadziłoby do zastosowania niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej, czyli w realiach rozpatrywanej sprawy dodanie do przepisu treści, które z niego nie wynikają, pozwalających na ograniczenie możliwości skorzystania ze zwolnienia jedynie określonym podmiotom.

Podobne stanowisko w zbliżonym stanie prawnym zajął również WSA w Poznaniu z 23 listopada 2016 r., I SA/Po 969/16, CBOSA, który także podkreśla, że "skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. warunkuje zastosowanie zwolnienia podatkowego od ustalenia odszkodowania na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami i to bez odniesienia się do konkretnego aktu prawnego to nie sposób podzielić poglądu organu, że wypłata odszkodowania nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.".

W ocenie Sądu Skarżąca słusznie podnosi więc, iż fakt nabycia przez nią roszczenia o odszkodowanie w formie cesji wierzytelności nie pozbawia jej prawa do zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

8. W kontekście poczynionych uwag Sąd miał podstawy do podzielenia zarzutu skargi w zakresie naruszenia wyżej wskazanych przepisów, a zwłaszcza zasady prowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z przepisami prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W wyniku zaistniałych uchybień wydana została decyzja sprzeczna z powszechnie obowiązującą wykładnią prawa, a organ naruszył art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie przy rozstrzyganiu w sprawie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej. Sąd nie podzielił natomiast podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przez organ postępowania dowodowego, przede wszystkim w zakresie nie przeprowadzenia dowodów z dokumentów pozyskanych przez skarżącą z Urzędu m. st. W. Ich przeprowadzenie nie miało bowiem w sprawie decydującego znaczenia, gdyż organy KAS są uprawnione do samodzielnej wykładni przepisów prawa podatkowego. W tym przypadku wykładnia prawa dokonana przez organ wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f była błędna i to właśnie było powodem uchylenia obu decyzji organu wydanych w sprawie.

9. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...], wydanej przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego oraz o umorzeniu postępowania administracyjnego (pkt 2 wyroku).

Zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Zatem Sąd dostrzegając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego jest obowiązany, by o takim umorzeniu orzec. Sąd na podstawie art. 145 § 3 p.p.sa. orzekł więc o umorzeniu postępowania podatkowego w całości, jako bezprzedmiotowego w obliczu obowiązującego przedmiotowego zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. i braku podstaw do żądania przez organ zapłaty podatku z tego tytułu.

10. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1687).