Uzasadnienie
Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], określającą A. s.c. w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki C. nr VIN [...] na kwotę 1413,00 zł.
Rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że strona w dniu [...] lipca 2017 r. złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia, czy przedmiotowy pojazd podlega podatkowi akcyzowemu w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. odmówił wydania zaświadczenia uznającego ww. pojazd za samochód ciężarowy klasyfikowany do pozycji CN 8704213900 Nomenklatury Scalonej, niepodlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.
W związku z ustaleniem, że w systemie Zefir2 brak jest rejestracji dokumentu AKC-U dotyczącego przedmiotowego pojazdu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Wspólnik spółki pismem z dnia [...] października 2017 r. poinformował, że przekroczenia granicy RP samochodem ciężarowym marki C. dokonał w dniu [...] maja 2017 r. Do pisma dołączony był holenderski dowód rejestracyjny pojazdu wraz z tłumaczeniem na język polski. W przedstawionym dokumencie pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo posiada kategorię N1/BB czyli lekki pojazd typu Van do przewozu ładunków o masie całkowitej do 3,5 tony.
Ze sporządzonego w dniu [...] października 2017 r. protokołu oględzin pojazdu wynika, że: pojazd posiada dwa miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera wyposażone w pasy bezpieczeństwa; w przedniej części stwierdzono nawiewy, system audio, oświetlenie wewnętrzne, elektryczną regulację szyb drzwi przednich, podsufitkę; za fotelami przednimi zamontowana za pomocą wkrętów przeszklona przegroda; tylna część pojazdu wyłożona drewnianą podłogą i panelami bocznymi przymocowanymi wkrętami; w tylnej części stwierdzono podsufitkę, oświetlenie wewnętrzne, wieszaki na ubrania, dwoje drzwi bocznych przesuwnych, jedne drzwi tylne uchylne do góry; w drzwiach bocznych lewych zamiast szyby znajduje się blacha. Analiza załączonych do protokołu oględzin zdjęć wskazuje, że pojazd w części ładunkowej posiada identyczną podsufitkę jak w części pasażerskiej, miejsca do montowania pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, w drzwiach bocznych miejsca do zamontowania uchwytów do otwierania drzwi.
W przedniej części pojazdu zamontowany jest panel sufitowy LCD/TV z dwoma ekranami do odtwarzania filmów. Szyna do przesuwania ekranów sięga w głąb pojazdu, aż do części przeznaczonej do transportu towarów. Wszystkie te elementy wskazują na możliwość zamontowania co najmniej drugiego rzędu siedzeń dla pasażerów po zdemontowaniu przegrody, panela wyściełającego podłogę pojazdu i zamontowaniu pasów bezpieczeństwa.
W odpowiedzi na zapytanie organu pierwszej instancji, autoryzowany serwis marki C. poinformował, że samochód marki C. o ww. nr VIN został wyprodukowany w lutym 2006 r. w wersji osobowej 4 drzwiowej z 7 miejscami do siedzenia. Z wykazu wyposażenia samochodu, z jaką wyjechał z linii produkcyjnej wynika, że pojazd był wyposażony jak typowy samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Rozkodowanie numeru VIN potwierdziło, że pojazd został wyprodukowany w wersji MPV (wielozadaniowy samochód osobowy) z 7 miejscami do siedzenia.
W sprawie ustalono ponadto, że przedmiotowy pojazd wspólnik spółki K. B. kupił w Holandii na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] kwietnia 2017 r. za kwotę 1 800 euro. Badania techniczne pojazdu przeprowadzone w dniu [...] maja 2017 r. wykazały, że przedmiotem badania był samochód ciężarowy typu VAN posiadający 2 miejsca siedzące.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych, zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm. – dalej: "u.p.a."). Wskazał, że aby stwierdzić czy samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania podlega podatkowi akcyzowemu należy dokonać jego przyporządkowania do właściwego kodu CN, o którym mowa w art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. Klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 258, poz. 1749) Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz.
UE L 287 z 31.10.2009 r. str. 1). Część Pierwsza niniejszej Taryfy Celnej tj. "Przepisy wstępne", zawiera między innymi Ogólne Reguły Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Zgodnie z regułą 1 - tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towarowej. Zgodnie natomiast z regułą 6, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji, winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.
Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Pozycja 8703 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Dalej organ wskazał, że obowiązująca na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacja CN, opiera się na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów zwanym klasyfikacją HS, przyjmując pozycje i sześciocyfrowe podpozycje HS. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska w dniu 28 lutego 2006 r. ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. C 50, str. 1). Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, uwzględniające m.in. przyjęte przez Komitet HS na 28 sesji, która odbyła się w 2001 r., zmiany do pozycji HS 8703 i 8704, zostały opublikowane w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006 r., pod poz. 880 w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej.
W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że prawidłowo opierając się przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo Not Wyjaśniających do CN, Not Wyjaśniających do HS oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej - główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki C. jest przewóz osób. Pojazd posiada 2 miejsca do siedzenia z osprzętem bezpieczeństwa, za pierwszym rzędem siedzeń przegroda zamontowana za pomocą wkrętów (sposób zamontowania przegrody prosty do demontażu) oddzielająca część pasażerską od ładunkowej, w której to: podsufitka identyczna z podsufitką z przedniej części pojazdu, oświetlenie górne, miejsca do montowania pasów bezpieczeństwa, wieszaczki na ubrania, możliwość otwarcia drzwi tylnych przesuwnych z wymontowanym mechanizmem, szyna do przesuwania lub montażu paneli LCD/TV, cała boczna i tylna przestrzeń przeszklona za wyjątkiem szyby tylnej drzwi lewych (wmontowana blacha), podłoga zakryta panelem przymocowanym wkrętami (sposób zamontowania prosty do demontażu).
Z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - zał. do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) - a będących uzupełnieniem wspólnotowej Taryfy Celnej wynika, iż pozycja 8704 - Pojazdy silnikowe do transportu towarów, obejmuje w szczególności: "Zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z rama kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.: ciężarówki specjalne skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.".
Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że pojazd będący przedmiotem postępowania jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a zmiany dokonane w pojeździe (brak foteli kolejnych rzędów siedzeń, brak pasów bezpieczeństwa, przegroda za pierwszym rzędem siedzeń, brak klamek i mechanizmów do otwierania drzwi bocznych), nie są zmianami konstrukcyjnymi (nieodwracalnymi) pojazdu. Strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki C. przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i sklasyfikowanego do kodu CN 8703, w związku z czym na mocy przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 oraz art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. stała się podatnikiem podatku akcyzowego i była zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty akcyzy.
Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ wskazał, że informacja od dealera jest istotna ze względu na przeróbki dokonane w pojeździe. W ocenie organu nie ma także w tym wypadku znaczenia jak został pojazd określony w dowodzie rejestracyjnym czy w dokumencie sprzedaży. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być samochodem osobowym i to niezależnie od tego, czy może służyć również do transportu towarów. Odnosząc się natomiast do informacji podatnika, że wystąpił do Izby Administracji Skarbowej we W. o wydanie Wiążącej Informacji Akcyzowej (WIA) dla tego pojazdy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że z załączonego potwierdzenia nadania przesyłki nie wynika, kiedy i czy w ogóle taki wniosek został złożony.
Ponadto stosownie do art. 7d ust. 3 u.p.a., WIA wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, w odniesieniu do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, wobec których czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą zostały dokonane po dniu, w którym została wydana. Zatem nawet gdyby podatnik otrzymał taką decyzję klasyfikacyjną nie miałaby ona mocy wiążącej dla organu.
Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się spółka. W skardze złożonej do Sądu reprezentujący ją wspólnik podniósł, że decyzja wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest krzywdząca oraz nietrafiona w swym uzasadnieniu, co potwierdziła Izby Administracji Skarbowej we W. wydając decyzję nr [...] z dnia [...] lutego 2018 r. odmawiającą wydania WIA dla przedmiotowego pojazdu C. uzasadniając, że dany pojazd ma być zaklasyfikowany do pozycji 8704 31 39, czyli jest pojazdem ciężarowym i nie podlega w myśl przepisów o podatku akcyzowym zapłacie akcyzy.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga okazała się zasadna i zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia – tak jak w niniejszej sprawie – decyzji administracyjnych bada ich zgodność z przepisami prawa (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej: "p.p.s.a."). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.
W rozpatrywanym przypadku, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że naruszone zostały przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy zmiany dokonane w pojeździe C. mają cechy zmian konstrukcyjnych, a w związku z tym, czy mamy do czynienia z pojazdem osobowym, czy ciężarowym. To ustalenie z kolei implikowało rozstrzygnięcie w kwestii podatku akcyzowego związanego z zakupem pojazdu i sprowadzeniem jego na terytorium Polski.
Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd nie był w stanie jednoznacznie odpowiedzieć na postawione wyżej pytanie, a dodatkowo dostrzegł rozbieżności w zakresie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy I i II instancji, a także przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., jako organu wydającego wiążącą informację akcyzową.
Pierwszym istotnym dowodem w niniejszej sprawie jest protokół oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu [...] października 2017 r. przez funkcjonariusza celnego W. R. (k. 25 akt organu). Protokół w miejscu "uszkodzeń" zawiera opis wnętrza pojazdu. Wskazuje między innymi na wyłącznie dwa miejsca siedzące(fotel kierowcy i pasażera), które zostały zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa, przeszkloną przegrodę z tworzywa sztucznego przymocowana za pomocą wkrętów, a w tylnej części drewnianą podłogę, dwoje drzwi, w tym jedno uchylne. Protokół nie wzmiankuje nic na temat możliwości montowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, jak też nie wypowiada się o możliwościach zamontowania foteli pasażerów. Nie wiadomo zatem, czy istnieje opcja montażu pasów bezpieczeństwa, a także czy pod drewnianą podłogą znajduje się oprzyrządowanie pozwalające na wstawienie foteli pasażerskich i ich montaż. Jest to okoliczność istotna, bowiem skarżący w odwołaniu od decyzji kwestionował taką dopuszczalność(k. 78 akt organu). Podnosił, iż w aucie brak jest punktów kotwiczenia foteli oraz urządzeń do ich zainstalowania, brak jest także wyposażenia bezpieczeństwa pasażerów.
W odpowiedzi na odwołanie od decyzji organ nie odniósł się do kwestii możliwości zamontowania pasów bezpieczeństwa w części tylnej pojazdu, zaś w odniesieniu do montażu foteli pasażerskich wskazał, że" nie można uznać za zmianę konstrukcyjną demontaż foteli, montaż podłogi "prostującej" oryginalna podłogę. Tym samym nie odniósł się do wskazywanej w odwołaniu kwestii braku możliwości montażu foteli z uwagi na brak oprzyrządowania służącego temu.
Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2018 r. w istocie nie jest wiążąca w zakresie wydanego rozstrzygnięcia dla organu podatkowego w niniejszej sprawie z uwagi na brzmienie art. 7 d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Stanowi jednak dowód w sprawie złożony przez stronę wraz ze skargą i w swoim uzasadnieniu przywołuje ustalenia faktyczne zgoła odmienne od tych, które poczyniły organy podatkowe w niniejszej sprawie. W interesującym nas zakresie zmian dokonanych w pojeździe przywołana decyzja wskazuje na " brak w samochodzie zamontowanych dodatkowych punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa oraz foteli. W części przeznaczonej do transportu towarów brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską(dywaniki, wentylacja, popielniczki)". Konkludując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. odmówił wydania wiążącej in formacji akcyzowej dot. spornego pojazdu, bowiem pojazd nie mieści się w definicji samochodów osobowych określonych w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.
Odpowiadając na skargę organ – akceptując ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji – wskazał, że w tylnej części pojazdu znajdują się miejsca do montowania pasów (co nie wynika z protokołu oględzin pojazdu).Ustalenie to jest po pierwsze dowolne, po drugie sprzeczne z ustaleniami wynikającymi z decyzji Dyrektora IAS we W. W kwestii możliwości montażu foteli organ II instancji zauważył, że podłoga zakryta została panelem przymocowanym wkrętami- ze sposobem łatwym do demontażu, a zmiany dokonane w pojeździe – brak foteli kolejnych rzędów siedzeń i brak pasów bezpieczeństwa nie są zmianami konstrukcyjnymi, nieodwracalnymi pojazdu. Organ nie odniósł się w skardze do ustaleń poczynionych w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. stwierdzając jedynie, że nie jest związany tą decyzją.
W ocenie Sądu zasada zaufania obywateli do organu, wyrażona w art. 8 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego, obliguje organy do postępowania, w którym w organy wypowiadając się w tych samych kwestiach (aczkolwiek w różnych ich aspektach) czynią zbieżne ustalenia faktyczne. W niniejszej sprawie doszło do naruszenia tej zasady poprzez poczynienie przez organ I instancji ustaleń faktycznych odmiennych od tych, które wynikają z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. Pozostawanie zatem decyzji wymierzającej podatek akcyzowy, wobec ustalenia przez inny organ administracji skarbowej, iż pojazd nie jest pojazdem osobowym powoduje utratę zaufania obywateli do organów władzy publicznej i skutkuje wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu.
Uchylając zaskarżoną decyzje i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez organ II instancji Sąd dostrzega potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego (nie wykluczając opinii biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej i konstrukcji pojazdów i ponownych oględzin pojazdu) poprzez poczynienie ustaleń, czy w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych w zakresie, który uniemożliwia wykorzystanie pojazdu w sposób przewidziany przez producenta., czy dokonane zmiany są odwracalne. Dopiero prawidłowe poczynienie ustaleń faktycznych winno pozwolić na analizę sprawę pod kątem ewentualnego zastosowania przepisów prawa materialnego – ustawy o podatku akcyzowym. Obecny stan sprawy i zgromadzonych w niej dowodów analizę taką czyni przedwczesną.
Z tych wszystkich względów orzeczono jak w wyroku z mocy art. 145§ 1pkt 1 c) ustawy procesowej.-.