Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniami z [...] listopada 2015 r., [...] lutego 2016 r. [...] marca 2016 r., [...] kwietnia 2016 r., [...] czerwca 2016 r. oraz [...] września 2016 r. wyłączył z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec p. L. G. (dalej powoływany także jako Skarżący) dokumenty zawierające informacje dotyczące innych podmiotów niż Skarżący, a także rozstrzygnięcia wydane wobec tych podmiotów. Organ pierwszej instancji uchylając jawność tych dokumentów dla Skarżącego uzasadnił to koniecznością ochrony interesu publicznego, o którym mowa w art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.). W uzasadnieniu stwierdził bowiem, iż ochrona interesu publicznego w niniejszej sprawie to konieczność respektowania ochrony dóbr osobistych (art. 23 i 43 kodeksu cywilnego) oraz konieczność ochrony tajemnicy skarbowej o innym podmiocie niż strona (art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i art. 293 o.p.).
Pismem z dnia [...] października 2016 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o udostępnienie wglądu do akt sprawy i zapoznania się z dokumentami wyłączonymi oraz umożliwienie sporządzenia ich kopii.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. Nr [...] odmówił uwzględnienia wniosku Skarżącego.
Na powyższe postanowienie, pełnomocnik Skarżącego złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 179 § 1 w zw. z 178 § 1 oraz art. 123 § 1 i art. 121 § 1 o.p. poprzez wyłączenie jawności treści całych dokumentów, w oparciu o które Organ ustalił stan faktyczny sprawy, podczas gdy dla zapewnienia ochrony interesu publicznego wystarczającym byłoby zanonimizowanie tej części dokumentów wyłączonych, które zawierały dane objęte tajemnicą skarbową oraz dane osób trzecich niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą.
Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W ocenie organu odwoławczego należało zgodzić się z organem pierwszej instancji, że przedmiotowe dokumenty objęte są tajemnica skarbową dotyczącą innych podatników, a zatem nie mogą być udostępnione Stronie. Organ wskazał, że wyłączone z akt sprawy materiały są dokumentami zawierającymi informacje dotyczące innych podmiotów niż Skarżący, a także rozstrzygnięcia wydane wobec tych podmiotów. Istotną część wyłączonych dokumentów stanowią także dane z systemu VIES oraz dane z deklaracji podatkowych składanych przez innych niż Skarżący podatników, jak również obejmują informacje o dokonywanych bądź przyjmowanych przez osoby trzecie płatnościach.
Organ wyjaśnił, że w postępowaniu dowodowym organ może wykorzystać informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników, jednakże ma obowiązek utrzymać w tajemnicy te dokumenty, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na wgląd w transakcje osób trzecich. Przedmiotowe informacje oraz deklaracje (podobnie jak też i akta postępowań kontrolnych prowadzonych wobec takich firm) stanowią tajemnicę skarbową. Organ podatkowy został więc uprawniony do wyłączenia z akt sprawy takich dokumentów ze względu na interes publiczny. Interesem publicznym będzie ochrona danych podatników, które ujęte były w wyłączonych materiałach. W interesie publicznym leży bowiem, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych innych podmiotów, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych.
Organ nie zgodził się z pełnomocnikiem, że wyłączenie przedmiotowych dokumentów pozbawi Skarżącego czynnego udziału w postępowaniu. Informacje wynikające z wyłączonych dokumentów, w zakresie w jakim mają wpływ na ustalenie stanu faktycznego, zostały przedstawione w protokole badania ksiąg podatkowych.
Na powyższe postanowienie, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie:
- - art. 179 § 1 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że interes publiczny wyłącza umożliwienie Skarżącemu zapoznania się z treścią dokumentów włączonych do akt sprawy, w tym również po zanonimizowaniu części dokumentów wyłączonych, które zawierały dane objęte tajemnicą skarbową oraz dane osób trzecich niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą;
- - art. 123 § 1 o.p. polegające na odmówieniu Skarżącemu czynnego udziału w sprawie i uniemożliwienie jej zapoznanie się z treścią włączonych do akt sprawy dokumentów, w zakresie w jakim odnoszą się do transakcji podatnika, a w konsekwencji uniemożliwienia złożenia wniosków dowodowych, które mogą mieć istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna.
Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy).
Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Badając niniejszą sprawę na podstawie opisanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.
Zgodnie z art. 179 § 1 o.p., przepisu art. 178 o.p. (dającego stronie uprawnienie wglądu do akt sprawy) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z § 2 tego przepisu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu, na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie.
Podkreślić należy, że wyrażone w art. 178 § 1 o.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 o.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w cyt. powyżej art. 179 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2300/13, LEX nr 1915587).
Analiza przepisów art. 178 i 179 o.p. wykazuje, iż na postanowienie wydane na podstawie art. 178 § 1 o.p. nie przysługuje zażalenie. Brak dopuszczalności zażalenia nie oznacza braku możliwości kontroli wykonywania administracji publicznej w omawianym zakresie. Otóż zaskarżalność postanowień w sprawach incydentalnych gwarantuje przepis art. 237 o.p. stanowiący, że stronie służy prawo wniesienia zarzutów w odwołaniu od decyzji na postanowienie organu, na które nie służy zażalenie. To Konstytucja RP przewiduje możliwość wprowadzenia w drodze ustawy wyjątków od zaskarżalności postanowień organów w sytuacji gdy tego rodzaju orzeczenia mogą być zaskarżone w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej o prawach i obowiązkach strony postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 690/04, niepubl., wyrok NSA z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1070/05, LEX nr 254935).
Sąd zgadza się ze stanowiskiem panującym w judykaturze, z którego wynika, że w sytuacji, gdy organ wyłącza z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu objęcia ich tajemnicą państwową lub ze względu na interes publiczny, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania, określone w art. 178 o.p., postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania prawidłowości decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 800/07, LEX nr 598173).
W przypadku, gdy strona postępowania oświadczy organowi chęć zapoznania się z aktami sprawy, w tym także z dokumentami wyłączonymi z akt, organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, co wynika z treści art. 179 § 2 o.p., ale jest to postanowienie odrębne od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Jest to również postanowienie, na które przysługuje zażalenie, a w konsekwencji zgodnie z art. 217 § 2 o.p. winno zawierać ono uzasadnienie faktyczne i prawne.
W ocenie Sądu po pierwsze w sprawie kontrolowanego postanowienia nie może być badana zasadność włączenia, czy też dopuszczenia do materiału dowodowego dokumentów z innych postępowań kontrolnych. Taka weryfikacja może nastąpić tylko i wyłącznie podczas kontroli sądowej, wydanej przez organ decyzji. Na marginesie można jedynie stwierdzić, że to organ winien w decyzji uzasadnić związek przyczynowy danego i włączonego dokumentu ze sprawą, w przypadku gdy będzie wywodził z tego dokumentu wnioski dla strony postępowania.
Po drugie zarówno postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2016 r., w którym odmówił umożliwienia zapoznania się z dokumentem wyłączonym z akt sprawy postanowieniami z dnia [...] listopada 2015 r., [...] lutego 2016 r. [...] marca 2016 r., [...] kwietnia 2016 r., [...] czerwca 2016 r. oraz [...] września 2016 r., jak też postanowienie organu odwoławczego, który utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego spełniają wymogi formalne wynikające z art. 217 o.p. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 178 oraz art. 179 § 2 i 3 o.p.
W skarżonym postanowieniu szczegółowo i wyczerpująco, a także zasadnie podano podstawy prawne oraz uzasadnienie faktyczne odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Wskazano na podstawę wyłączenia dokumentów z akt sprawy. Dokumenty te objęte są tajemnicą skarbową i dotyczą innych podatników. Podstawą wyłączenia dokumentów z akt sprawy był prawidłowo rozumiany interes publiczny.
Nawet gdyby uznać konieczność weryfikacji zasadności merytorycznej postanowienia w przedmiocie wyłączenia dokumentów w ramach kontroli postanowienia dotyczącego odmowy uwzględnienia wniosku o umożliwienie zapoznania się z przedmiotowymi dokumentami należy stwierdzić, że organ prawidłowo je wyprowadził z akt postępowania kontrolnego. Materiały te zawierały informacje i dane dotyczące innych podmiotów niż Skarżący. Należy zgodzić się z organem, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 o.p. była w tym przypadku ochrona danych innych podmiotów, które były ujęte w wyłączonych z akt sprawy dokumentach oraz zapewnienie poufności danych objętych tajemnicą skarbową. Organ podatkowy nie może dopuścić do ujawnienia pozyskanych w trakcie czynności kontrolnych informacji dotyczących osób trzecich. Jego obowiązkiem jest bowiem bezwzględna ochrona dóbr osobistych osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania kontrolnego.
Na wyłączone dokumenty składały się w szczególności dane z systemu VIES oraz dane z deklaracji podatkowych składanych przez innych podatników, rozstrzygnięcia wydane wobec tych podmiotów, jak również informacje o dokonywanych bądź przyjmowanych przez podmioty trzecie płatnościach. Dane te objęte są tajemnicą skarbową. Z przedstawionych względów nie zachodziła również możliwość uwzględnienia wniosku Skarżącego w zakresie wydania wyłączonych dokumentów po ich zanonimizowaniu, oznaczałoby to w istocie pozbawienie ich treści.
Reasumując w ocenie Sądu należy podkreślić, że ostateczny walor dowodowy wyłączonych dokumentów będzie mógł być skonfrontowany w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową i w skardze sądowoadministracyjnej i to na tym etapie powinny być ewentualnie podnoszone zarzuty pozbawienia czynnego udziału strony w postępowaniu.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę, jako niezasadną.