Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 15 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 261/23

Uzasadnienie

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NPUCS"), przeprowadził wobec M. S. (dalej: "skarżąca" bądź "strona") kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

W toku kontroli, zakończonej "Wynikiem kontroli" z 16 listopada 2022 r. ustalono, że strona nie zadeklarowała w zeznaniu PIT-CFC dochodu uzyskanego z zagranicznej spółki kontrolowanej i nie wpłaciła z tego tytułu do właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 1.108.819 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie pismem z 22 grudnia 2022 r. poinformował NPUCS, że kontrolowana na dzień udzielenia odpowiedzi nie złożyła zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2016 PIT-CFC.

Postanowieniem z 13 stycznia 2023 r. NPUCS w Białymstoku przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

Decyzją z 8 marca 2023 r. nr 318000-CKK1-1.5001.48.2023.10 NPUCS określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętych dochodów z działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną (PIT-CFC) w kwocie 1.108.819 zł.

Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30f ust. 1, art. 30f ust. 3 pkt 3, art. 30f ust. 5, art. 30f ust. 7, art. 30f ust. 15, art. 30f ust. 18, art. 30f ust. 20 oraz art. 45 ust. 1aa ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.", "ustawa o PIT") oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 30f u.p.d.o.f., a także przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 183, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 - 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 i art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - przez rażąco wadliwe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca zaprezentowała stanowisko, że spółka W. (dalej: "W.") w 2016 r. prowadziła na terenie Cypru tzw. "rzeczywistą działalność gospodarczą" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po rozpoznaniu odwołania, NPUCS decyzją z 1 czerwca 2023 r., nr 318000-COP.4102.1.2023 utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ wskazał, że poza sporem jest, że strona w 2016 r. posiadała 50% udziałów w kapitale zagranicznej spółki W. z siedzibą na Cyprze. Pozostałe 50% udziałów posiadała małżonek skarżącej – A. R. Zdaniem organu, przedmiotowa spółka, w myśl art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiła dla strony zagraniczną spółkę kontrolowaną i rozliczenie się strony z dochodów tej spółki, które organ pierwszej instancji określił w trybie art. 23 § 2 o.p., odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, że pozyskane w toku postępowania dowody pozwoliły na jej określenie, powinno wyglądać następująco:

1. 1. Przychód spółki - 14.386.750,13 zł,
2. 2. Koszty uzyskania przychodów spółki - 2.714.969,41 zł,
3. 3. Dochód spółki - 11.671.780,72 zł,
4. 4. Dochód strony (udział 50%) - 5.835.890,36 zł,
5. 5. Podstawa opodatkowania - 5.835.890,00 zł,
6. 6. Podatek (wg. stawki 19%) - 1.108.819,00 zł.

Organ podkreślił na wstępie, że dokonane ustalenia są analogiczne w stosunku do ustaleń wobec małżonka strony – A. R., które znalazły swoje odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji NPUCS w Białymstoku z 22 lipca 2022 r. nr 318000-COP.4102.5.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu osiągniętych dochodów z działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną (PIT-CFC). W dniu 31 sierpnia 2022 r. ww. decyzję zaskarżono do WSA w Białymstoku, który wyrokiem z 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 377/22 oddalił skargę. Od tego wyroku wniesiono skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie organ odniósł się do zarzutu nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, czyli zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. § 6 pkt 1 i art. 70c oraz art. 208 § 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 121 o.p. Wyjaśnił w tym zakresie, powołując się na treść przepisu art. 70 § 1 o.p., że postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2022 r., jednakże powyższy przepis ma zastosowanie w przypadku, gdy nie zachodzą żadne wymienione w przepisach o.p. okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie stosownie do art. 70c o.p., pismem z 8 sierpnia 2022 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu 5 lipca 2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego w 2016 r. z zagranicznej spółki kontrolowanej, wskazując, że zawieszenie to nastąpiło ze względu na wszczęcie przez NPUCS w Białymstoku postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązania.

NPUCS nie zgodził się jednocześnie z czynionym przez stronę zarzutem, że treść zawiadomienia nie spełnia norm z art. 70c o.p. a tym samym nie mogło wywołać skutku prawnego w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia. Dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie, przed upływem terminu przedawnienia, zatem sporne pismo spełnia znamiona ww. przepisu. Dodatkowo organ przedstawił szczegółowe informacje dotyczące prowadzonego postępowania karnego skarbowego, z których w jego ocenie wynika, że zakres podjętych przez organ czynności miał na celu zebranie materiału dowodowego pozwalającego na wykrycie i ukaranie sprawcy, w tym na przedstawienie zarzutów, co jednoznacznie wyklucza zarzut o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Natomiast moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mający miejsce ponad 4 miesiące od końca terminu przedawnienia, wiązał się z ostateczną decyzją NPUCS w Białymstoku z 22 lipca 2022 r. w przedmiocie określenia małżonkowi strony zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu osiągniętych dochodów z działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną (PIT-CFC), w której stwierdzono znamiona przestępstwa skarbowego.

Przechodząc de meritum sprawy, NPUCS wskazał jako istotę sporu ustalenie, czy spółka W. stanowiła dla strony skarżącej zagraniczną spółkę kontrolowaną na gruncie ustawy o PIT. Przytaczając treść art. 30f ust. 1, ust. 18, ust. 20 u.p.d.o.f. stwierdził, że taka sytuacja w sprawie zaistniała.

Organ wskazał na zeznania M. S., z których wynika, że nie uczestniczyła w prowadzeniu spraw tej spółki, a ponadto że spółka W. posiadała na Cyprze jedynie księgowość i pracowników administracyjnych, natomiast nie realizowała tam żadnych projektów inwestycyjnych, ani nie prowadziła działalności produkcyjnej i handlowej. Swoje środki inwestowała w Polsce. Świadek nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego spółka została założona na Cyprze, wskazała jedynie na: "możliwości założenia Spółek za granicą w tamtym czasie".

Z kolei mąż skarżącej wyjaśnił, że spółka W. była typowym holdingiem, powstałym w celu budowy centrów logistycznych na terenie krajów byłego Związku Radzieckiego. Inwestorami miały być spółki cypryjskie z kapitałem rosyjskim. W wyniku nieudanych inwestycji, w 2014 r. strona podjęła decyzję o wycofaniu się z tej działalności i założyła nową strukturę w Polsce, ograniczając się do działalności w zakresie budowy centrów logistycznych w Polsce. Działalność na Cyprze ograniczona była jedynie do posiadania kancelarii, gdyż nie wymagała żadnych innych aktywów. Spółka W. miała pracować wyłącznie z kancelariami prawnymi, gdyż żaden wyspecjalizowany personel nie był potrzebny przy tego typu działalności. Jak wyjaśnił: "nie mając pewności, że oni wszystko dobrze robią, korzystałem z kancelarii polskiej". Kluczowe decyzje dotyczące spraw spółki mąż skarżącej podejmowała osobiście, nikt więcej.

Odnosząc się zaś do pytania o osiągnięty przez tą spółkę w 2016 r. dochód wyjaśnił: "Nigdy nie było zysku z tych spółek cypryjskich. (..) Zysku ani dywidendy z tych spółek cypryjskich nigdy nie miałem".

W ocenie NPUCS w Białymstoku, już sama treść przesłuchań jedynych udziałowców spółki W. jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowa spółka nie tylko nie prowadziła na Cyprze rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30f ust. 18 u.p.d.o.f., ale miała ukryć faktyczny dochód uzyskany w jej ramach przed jego opodatkowaniem w Polsce. Tak naprawdę jej działalność sprowadzała się bowiem wyłącznie do niezbędnych kwestii formalnych, wymaganych dla jej założenia i administracyjnego prowadzenia na Cyprze, przy czym nawet prowadzenie prawnych spraw tej spółki zostało powierzone kancelarii polskiej, z uwagi na brak zaufania do miejscowych podmiotów, świadczących tego rodzaju usługi. Spółka W. nie posiadała na Cyprze ani lokalu, ani wykwalifikowanego personelu, ani też wyposażenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, czyli wskazanych przez ustawodawcę w art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f. elementarnych składników rzeczywistej działalności gospodarczej.

Organ wyjaśnił następnie, że przez użycie sformułowania "w szczególności" ustawodawca wskazuje tzw. otwarty katalog okoliczności świadczących o prowadzeniu tzw. rzeczywistej działalności gospodarczej. Jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w sprawie nie tylko nie został spełniony katalog wymienionych powyżej okoliczności ani też jakichkolwiek innych, świadczących o wykonywaniu przez spółkę W. na Cyprze tzw. rzeczywistej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnika PUCS, zawiązanie spółki na Cyprze nie miało, poza fiskalnym, jakiegokolwiek racjonalnego gospodarczego uzasadnienia. Stanowiła ona tylko sztuczną strukturę, niemającą szerokiego uzasadnienia biznesowego, w sytuacji, gdy stawka podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów spółek na Cyprze w 2016 r. wynosiła 12,5%, gdy ten sam podatek w Polsce wynosił wówczas 19%.

Organ przedstawił następnie strukturę uzyskanych przez spółkę W. przychodów w 2016 r. Wśród tych przychodów wskazał następujące: umowę pośrednictwa w doprowadzeniu do zawarcia umowy o roboty i budowlane lub generalne wykonawstwo inwestycji w miejscowości M. w Polsce, opłaty za korzystanie ze znaku towarowego, sprzedaż znaku towarowego, prowizję ze sprzedaży obiektu magazynowo - logistycznego w Szczecinie, odsetki od udzielonych pożyczek, sprzedaż udziałów w F. sp. z o.o. Zauważył, że z powyższego zestawienia wynika, że cały uzyskany przez spółką W. w 2016 r. przychód w łącznej kwocie 14.386.750,13 zł pochodził wyłącznie z jej działalności na terenie Polski i we współpracy z firmami z Polski. Organ uznał za logiczne, że jej funkcjonowanie w tym okresie na Cyprze nie miało innego, poza fiskalnym, racjonalnego uzasadnienia.

Zdaniem organu, tezę tę potwierdzają również poniesione w 2016 r. koszty uzyskania przychodów, w łącznej kwocie 2.714.969,14 zł. (poz. 1 – 9 tabeli na str. 14 decyzji). Zdaniem organu, struktura poniesionych przez spółkę W. kosztów uzyskania przychodów jednoznacznie wskazuje, że działalność gospodarcza spółki również koncentrowała się wyłącznie w Polsce. Jedyne wydatki, jakie zostały poniesione na Cyprze, związane były z niezbędną obsługą administracyjną, które i tak były poniekąd powielane przez prowadzące analogiczne usługi polskie kancelarie, z uwagi na "brak zaufania" strony do ich cypryjskich odpowiedników.

Organ stwierdził, że racjonalny przedsiębiorca dąży do maksymalizacji zysku poprzez m.in. obniżenie kosztów uzyskania przychodów i w sytuacji prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej wyłącznie na terenie Polski, korzystanie z usług prawnych kancelarii cypryjskich nie miało żadnego racjonalnego uzasadnienia. Jedynym wytłumaczeniem tego faktu mogła być więc wyłącznie konieczność korzystania z tych usług, ale tylko w sprawach wymaganych dla formalnego, a nie rzeczywistego prowadzenia spraw spółki W. na Cyprze, co przy znacznie niższej stawce podatkowej było i tak dla strony opłacalne.

Zdaniem organu, o tym, że spółka W. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej na Cyprze świadczy również fakt, że wszystkie pozostałe osoby znajdujące się w zarządzie tej firmy, znalazły się tam wyłącznie z uwagi na kwestie formalne, wymagane przez tamtejsze prawo. Jednakże ich działalność ograniczała się wyłącznie do spraw administrowania firmą na terenie Cypru. Organ wskazał na zeznania męża skarżącej złożone 25 sierpnia 2021 r., że "na poziomie zarządu musiało być zawsze trzech dyrektorów formalnych. (..) Pozostali członkowie zarządu pochodzili z kancelarii cypryjskiej, nie byli to specjaliści w tej dziedzinie. Na Cyprze nie buduje się logistyki. Decyzje musieliśmy podejmować w pełnym składzie, ale ja byłem wspólnikiem, miałem właściwą wiedzę w zakresie budowy parków logistycznych i w zasadzie ja podejmowałem kluczowe decyzje...". Powyższe zdaniem organu, potwierdza, że tak naprawdę wszystkie kluczowe decyzje dotyczące prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, która jak wynika z zestawienia przychodów i kosztów ich uzyskania, miała miejsce wyłącznie na terenie Polski oraz przy stałym miejscu zamieszkania strony w Polsce, wymagały jej obecności na Cyprze wyłącznie w kwestiach formalnych. Innego uzasadnienia, a przede wszystkim prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej na Cyprze bowiem ona nie miała.

Odnosząc się do argumentów skarżącej organ stwierdził, że sam fakt zarejestrowania w 2007 r. w rejestrze spółek cypryjskich spółki W. i niewykreślenia jej z tego rejestru do dnia sporządzenia odwołania nie oznacza, że przedmiotowa spółka prowadziła na Cyprze tzw. rzeczywistą działalność gospodarczą. Organ zauważył, że jedyną podstawą do uznania, czy spółka W. stanowiła dla strony zagraniczną spółkę kontrolowaną jest spełnienie określonych w art 30f u.p.d.o.f. przesłanek do uznania jej za takową bądź też nie, nie zaś kwestia jej rejestracji na Cyprze, która uregulowana jest przepisami ustawodawstwa tamtego państwa.

Zdaniem organu, analogicznie przedstawia się sytuacja ze znajdującym się w aktach sprawy dowodem w postaci otrzymanej 1 marca 2022 r. z Biura Wymiany Informacji Podatkowych przez organ kontrolny udzielonej przez cypryjską administrację podatkową odpowiedzi w ramach Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Wprawdzie jest to dowód urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., jednak ustawodawca w tym samym przepisie (§ 3) zastrzegł, że nie wyłącza on możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentów urzędowych. Organ uznał, że w tej sprawie nie było jednak potrzeby, aby taki dowód przeprowadzić, gdyż podstawą prawną udzielonej przez cypryjską administrację podatkową odpowiedzi nie była treść art. 30f u.p.d.o.f., lecz wyłącznie była to odpowiedź na zadane przez polską administrację podatkową pytania. Wynika z niej, że spółka W. działała jako firma holdingowa i świadczyła usługi, natomiast nie prowadziła działalności produkcyjnej i handlowej.

Korzystała wyłącznie z wynajętych ("po zapłacie") pomieszczeń biurowych i dwóch miejscowych dyrektorów oraz sekretarza spółki. Jej kontrahenci pochodzili w większości z Polski. Ponadto przedmiotowa spółka nie złożyła deklaracji podatkowej, nie wypłaciła dywidend i nie zapłaciła podatku dochodowego na Cyprze za ten rok.

W ocenie NPUCS, treść tej odpowiedzi koresponduje z poczynionymi w toku postępowania ustaleniami, czyli potwierdza, że działalność firmy W. na Cyprze ograniczyła się wyłącznie do niezbędnych kwestii administracyjnych, w których brały udział wymagane przez cypryjskie ustawodawstwo osoby, zaś cała jej rzeczywista działalność gospodarcza związana była wyłącznie z kontrahentami z Polski i miała wyłącznie miejsce na terenie Polski. Organ podkreśla, że nie kwestionuje prowadzenia przez przedmiotową spółkę działalności jako holdingu, lecz wyłącznie fakt prowadzenia tzw. "rzeczywistej działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do podawanych przez stronę faktów mających wskazywać na rzeczywistą działalność gospodarczą spółki (a) niezakończone finalizacją podróże, spotkania i negocjacje dotyczące pozyskania nieruchomości w takich krajach jak Kazachstan, Ukraina i Rosja, (b) nabycie w 2007 r. 26% udziałów w polskiej spółce N. sp. z o.o. z siedzibą w S., (c) zaciągnięcie w 2013 r. pożyczki od spółki S. Sp. z o.o. z przeznaczeniem na zakup pozostałych udziałów w polskiej spółce N. sp. z o.o. z siedzibą w S., (d) zakup w 2013 r. 20% akcji przez spółką W. w spółce F. Sp. z o.o. z siedzibą w N., (e) realizację w latach 2008-2016 następujących inwestycji: (-) K. D. zakończonej i sprzedanej w 2013 r., (-) Terminal Cargo Rzeszów Jasionka zakończonej w 2017 r., (-) Hale F,G,H w Szczecinie zakończonej w 2017 r., (-) projekt Bydgoszcz rozpoczętej w 2015 r., (-) centrum logistyczne Stargard, (-) budynek biurowy realizowany przez B. Sp. z o.o.; (f) założenie w latach 2008- 2015 w Polsce dla potrzeb realizacji kolejnych projektów logistycznych i usługowych kilkunastu spółek; (g) zaciągnięcie odpowiednio w 2011 i 2012 r. dwóch pożyczek od podmiotów trzecich, celem sprawnego prowadzenia działalności inwestycyjnej spółek celowych, (h) udzielenie ponad 100 pożyczek do spółek celowych, podwyższanie kapitału zakładowego spółek celowych przez wpłaty kwot lub przez zamianę pożyczek na kapitał spółki celowej, (i) wspieranie spółek celowych w ubieganiu się przez te spółki o kredyty (udzielanie zgód na zastaw na udziałach będących własnością spółki W. i wydawanie zgód na podporządkowanie pożyczek własnych), (j) nabycie prawa do dokonania i rejestracji w europejskim urzędzie patentowym znaku towarowego "W.", (k) świadczenie usług na rzecz innych podmiotów oraz posiadanie wielu kontrahentów, (l) ponoszenie bardzo wysokich kosztów prawnych oraz kosztów prowadzenia spraw spółki na Cyprze przy ich minimalizacji poprzez korzystanie z kancelarii polskich – organ stwierdził, że potwierdzają one, iż spółka W. w 2016 r. poza formalną rejestracją działalności na Cyprze, nie prowadziła w państwie siedziby rzeczywistej działalności gospodarczej, wspomaganej personelem, wyposażeniem, czy też innymi aktywami.

Zakres działalności spółki, poza kosztami administracyjno-księgowymi, obejmował przeprowadzenie transakcji na terenie Polski i wyłącznie z podmiotami polskimi. Zdaniem Naczelnika, przedstawione przez skarżącego dokumenty po pierwsze, dotyczą działalności spółki W. w latach 2007-2017, a nie kontrolowanego okresu. Po drugie i najistotniejsze zaś, z ich treści jednoznacznie wynika, że w ogóle nie dotyczą one jej działalności na Cyprze w kontrolowanym okresie, lecz takowej - ale zarówno na terenie Polski jak i wyłącznie z polskimi kontrahentami.

Organ nie zgodził się z zarzutem, że poprzez pominięcie części dowodów, w tym oświadczenia strony, co do wysokości wydatków, poniesionych przez spółkę W., doszło do wadliwego określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów tej spółki, jednocześnie pogarszając w ten sposób sytuację podatnika. Wskazał, że w toku kontroli w piśmie z 9 grudnia 2021 r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił: "Szacunkowe roczne koszty działalności WHL i DML w 2016 r. (bez kosztów finansowych typu odsetki czy kosztów udzielenia pożyczek), Podatnik określa na poziomie ok. 1.000.000 PLN; przy czym Podatnik zastrzega, iż prawidłowe określenie tych kosztów jest możliwe dopiero po uzyskaniu dostępu do pełnej dokumentacji WHL i DML, o której mowa w pkt I tego pisma, znajdującej się w posiadaniu Podmiotu Cypryjskiego". Zdaniem organu, z powyższego wynika, że kwota 1.000.000 zł była wyłącznie kwotą szacunkową i dotyczyła nie tylko spółki W. ale również D. M. L. ("DML").

Organ kontrolny kwotę 1.000.000 zł przyjął w "Wyniku Kontroli", jako koszty uzyskania przychodów spółki W., w celu określenia wysokości nie zadeklarowanego w zeznaniu PIT-CFC dochodu uzyskanego z zagranicznej spółki kontrolowanej, którego strona nie wpłaciła z tego tytułu do właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Jednakże w toku postępowania podatkowego, prowadzonego przez organ pierwszej instancji, pełnomocnik wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pismem z 11 kwietnia 2022 r. przedłożył kopie faktur dokumentujących nabycie usług przez spółkę W. Wynika z nich, że nie dokumentują one poniesienia przez spółkę W. kosztów działalności na wskazaną w toku kontroli celno-skarbowej kwotę 1.000.000 zł, lecz na łączną kwotę 170.719,92 zł.

Oceny Naczelnika nie zmieniła również przedłożona przez stronę ekspertyza prawna z 17 marca 2023 r., sporządzona przez prof. dr. hab. B. B., dr. hab. K. L. oraz dr. hab. W. M. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, działając przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania zarzucił naruszenie:

1. - art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1) i art. 70c oraz art. 208 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 w zw. z art. 121 o.p., tj. po upływie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Podatniczki w podatku PIT za 2016 r., które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r. - z uwagi na to, iż przed dniem 1 stycznia 2023 r. nie doszło do skutecznego przerwania ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Podatniczki w podatku PIT za 2016 r., w tym z uwagi na: (i) brak skutecznego (zgodnego z prawem, w tym z art. 70c o.p.) zawiadomienia Podatniczki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania Podatniczki w podatku PIT za 2016 r. przed dniem 1 stycznia 2023 r. oraz (ii) instrumentalne wszczęcie (a następnie instrumentalne prowadzenie) postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Podatniczki w podatku PIT za 2016 r. - w świetle stanowiska, wyrażonego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r, (sygn. akt 1FPS 1/21), co narusza też art. 2 i art. 7 Konstytucji RP; powyższe naruszenie prowadzi do bezprzedmiotowości tego postępowania i powinno skutkować jego umorzeniem;

Na wypadek nieuwzględnienia powyższego zarzutu skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. 1) przepisów prawa materialnego:
2. - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30f ust. 1, art. 30f ust. 3 pkt 3, art. 30f ust. 5, art. 30f ust. 7, art. 30f ust. 15, art. 30f ust. 18, art. 30f ust. 20 i art. 45 ust. 1aa u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. - przez wadliwe uznanie, że W. z siedzibą na terytorium Republiki Cypru stanowiła dla skarżącej w 2016 r. tzw. zagraniczną spółkę kontrolowaną (CFC) w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., a więc iż podatniczka była zobowiązana do złożenia we właściwym terminie deklaracji PIT-CFC - w sytuacji, gdy W. nie stanowiła w 2016 r. dla Podatniczki tzw. zagranicznej spółki kontrolowanej (CFC) w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. z uwagi na to, iż W. w 2016 r. (jak i w latach wcześniejszych) prowadziła na terytorium Republiki Cypru tzw. rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 30f ust. 18 i art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., a więc Podatniczka nie była zobowiązana do złożenia we właściwym terminie deklaracji PIT-CFC, ani do zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej za 2016 r. w terminie wyznaczonym przepisami prawa;
3. - art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. w zw. z art. 30f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. - przez wadliwe określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów W. poniesionych w 2016 r., co miało bezpośredni wpływ na wysokość tzw. podatku CFC określonego podatniczce w decyzji z 1 czerwca 2023 r.;
4. 2) przepisów postępowania:
5. - art. 233 § 1 pkt 1) i pkt 2) lit. a) w zw. z art. 120 i art. 127 o.p. - przez wadliwe utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika PUCS z 8 marca 2023 r. w sytuacji, gdy decyzja ta powinna być uchylona w całości, a postępowanie w tej sprawie powinno zostać umorzone;
6. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 183, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 - § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z § 4 i art. 234 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - przez rażąco wadliwe sformułowanie uzasadnienia decyzji z 1 czerwca 2023 r., przejawiające się w:
7. a) błędnym zaakceptowaniu wadliwego stanowiska organu w decyzji I instancji polegającego na uznaniu, iż w tej sprawie W. stanowiła dla Podatniczki w 2016 r. sztuczną strukturę, która w 2016 r. nie prowadziła na terytorium Republiki Cypru rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., a działalność W. na terytorium Republiki Cypru była związana wyłącznie z uzyskaniem korzyści fiskalnych, w sytuacji gdy w tej sprawie W. prowadziła w 2016 r. (jak i w latach wcześniejszych) rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium Republiki Cypru, a w aktach tej sprawy znajdują się dowody na potwierdzenie tej okoliczności (w tym zaczerpnięte z postępowania prowadzonego wobec małżonka Podatniczki), które jednak w sposób niedopuszczalny zostały w całości pominięte przez Naczelnika PUCS przy rozstrzyganiu tej sprawy;
8. b) zaakceptowaniu błędnego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT w odniesieniu do wydatków poniesionych przez W. w 2016 r. na podstawie dokumentów przedstawionych przez małżonka Podatniczki i włączonych do akt tego postępowania w sytuacji, gdy Podatniczka i jej małżonek wskazywali w toku prowadzonych postępowań, iż przedstawione dowody dotyczą wyłącznie niektórych wydatków, ponoszonych przez W. w 2016 r., co jednak konsekwentnie jest pomijane przez Naczelnika PUCS przy rozstrzyganiu tej sprawy;
9. c) zaakceptowanie pominięcia informacji uzyskanych z cypryjskiej administracji podatkowej i wskazanych na s. 18 decyzji NPUCS z 8 marca 2023 r., z których wprost wynika, że W. w 2016 r. działała jako firma holdingowa i świadczyła usługi, a także, iż firma korzystała z udostępnionych pomieszczeń biurowych i sprzętu, co stanowiło niedopuszczalne pominięcie dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 o.p. potwierdzającego to, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, tj. potwierdzającego, iż w ocenie cypryjskiej administracji podatkowej W. w 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą na terytorium Republiki Cypru, a NPUCS - pomimo, iż nie przeprowadził żadnego przeciwdowodu w tej sprawie - pominął ten dokument urzędowy; organ w Decyzji Naczelnika PUCS z 1 czerwca 2023 r. błędnie również pominął wewnętrzną sprzeczność decyzji NPUCS, tj. zawarcie w tej decyzji okoliczności wskazujących na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez W. na terytorium Republiki Cypru w 2016 r., a z drugiej strony przez uznanie, iż w 2016 r. W. nie prowadziła na terytorium Republiki Cypru rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30f ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2016 r;
10. d) pominięcie części dowodów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego (w tym dostarczonych przez małżonka Podatniczki przy piśmie stanowiącym wypowiedzenie się małżonka Podatniczki w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a włączonych do akt tego postępowania), które wprost potwierdzają prowadzenie przez W. rzeczywistej działalności gospodarczej na terytorium Republiki Cypru w 2016 r. - w tym wprost wskazanie na s. 19 decyzji NPUCS z 1 czerwca 2023 r., iż organ nie ma obowiązku odwołania się do wszystkich dowodów, wskazanych przez stronę w toku postępowania;
11. e) ocenę zasadności istnienia W. w 2016 r. przez pryzmat okoliczności prowadzenia przez małżonka Podatniczki analogicznej działalności gospodarczej w 2022 r. i w 2023 r. na terytorium Polski, co nie powinno mieć jednak żadnego znaczenia w tej sprawie (w tym przez oczywiste niezrozumienie zarzutu Podatniczki w Odwołaniu w tej kwestii w sytuacji, gdy wskazywanie przez Podatniczkę okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez W. przed 2016 r. wskazywało jedynie na ciągłość prowadzenia tej działalności);
12. f) zaakceptowanie nieuprawnionego wprowadzenia do definicji rzeczywistej działalności gospodarczej’ z art. 30fust. 18 i art. 30fust. 20 ustawy o PTT w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. dodatkowych kryteriów, w tym prowadzenie działalności gospodarczej nie tylko w jednym państwie innym niż państwo siedziby spółki - przez zarzut, iż W. prowadziła transakcje wyłącznie z podmiotami z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski; jak również wadliwe uznanie, wskazujące na wewnętrzną sprzeczność zaskarżonej decyzji, iż okoliczność, że W. nie posiadała na Cyprze ani lokalu, ani wykwalifikowanego personelu ani też wyposażenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o tym, iż W. nie posiadała wskazanych przez ustawodawcę w art. 30fust. 20 ustawy o PIT elementarnych składników rzeczywistej działalności gospodarczej przy jednoczesnym wskazaniu, iż ustawodawca wskazuje na otwarty katalog okoliczności świadczących o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej, a nadto z informacji uzyskanych z cypryjskiej administracji podatkowej i wskazanych na s. 18 decyzji NPUCS z 8 marca 2023 r., wprost wynika, iż W. w 2016 r. działała jako firma holdingowa i świadczyła usługi, a także korzystała z udostępnionych pomieszczeń biurowych i sprzętu’;
13. g) brak rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie i błędnym uznaniem, iż W. stanowiła w 2016 r. dla Podatniczki zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.;
14. h) błędną i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w dowolnej (tj. przekraczającą granice swobodnej) ocenie materiałów dowodowych, w tym przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. przez pominięcie części dowodów znajdujących się w aktach sprawy i potwierdzających prawidłowość stanowiska Podatniczki co do prowadzenia przez W. w 2016 r. rzeczywistej działalności gospodarczej na terytorium Republiki Cypru;
15. i) błędną (dowolną) ocenę materiału dowodowego, przekraczającą swobodną ocenę dowodów - przez wadliwą interpretację zeznań Podatniczki i jej małżonka, iż zdaniem Naczelnika PUCS w Białymstoku jej zawiązanie na Cyprze nie miało, poza fiskalnym, jakiegokolwiek racjonalnego gospodarczego uzasadnienia, co zresztą niemal wprost przyznała przesłuchana w charakterze świadka małżonka strony, podając za jedyny powód jej powstania możliwości założenia Spółek za granicą w tamtym czasie. Nie była to więc chęć prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej na Cyprze w sytuacji, gdy z zeznań Podatniczki nie wynika, iż założenie spółki na Cyprze miało cel fiskalny, a organ interpretuje zeznania Podatniczki w sposób wyrwany z kontekstu;
16. j) bezrefleksyjne oparcie się w głównej mierze (o ile nie wyłącznie) na wyniku postępowania prowadzonego wobec małżonka Podatniczki w sytuacji, gdy: (i) wyrok WSA w Białymstoku wydany w sprawie małżonka Podatniczki na dzień wydania Decyzji Naczelnika PUCS z 1 czerwca 2023 r. (jak i na dzień składania skargi) nie jest prawomocny i będzie poddany kontroli instancyjnej (wskutek rozpatrzenia przez NSA skargi kasacyjnej małżonka Podatniczki) oraz (ii) postępowanie prowadzone wobec Podatniczki jest postępowaniem odrębnym od postępowania prowadzonego wobec małżonka Podatniczki, a więc wszystkie dowody i okoliczności sprawy powinny być rozpatrzone przez organ w świetle stanu faktycznego tej sprawy;
17. k) pominięcie stanowiska wyrażonego w ekspertyzie profesorskiej stanowiącej załącznik do odwołania - z uwagi na to, że jak wskazał NPUCS Ekspertyza była wydana w postępowaniu prowadzonym wobec małżonka Podatniczki - w sytuacji, gdy całe postępowanie w tej sprawie i stanowisko Naczelnika PUCS opiera się na dowodach zgromadzonych w postępowaniu wobec małżonka Podatniczki;

W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z 28 sierpnia 2023 r. skarżąca podtrzymała stanowisko zaprezentowane w skardze i uzupełniła zawartą w niej argumentację. Wskazała na stanowisko wyrażone w wyrokach WSA w Białymstoku w kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które potwierdza prawidłowość jej stanowiska wyrażonego w skardze, w szczególności uznające za bezskuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stanach faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Podkreśliła, że w zaskarżonej decyzji brak jest jakiegokolwiek śladu wskazującego na uwzględnienie lub pominięcie stanowiska TSUE zawartego w wyroku z dnia 12 września 2006 r. (Cadbury Schweppes plc). W ocenie Podatniczki kwestia ta była jedną z podstawowych okoliczności, które powinny zostać uwzględnione przy rozstrzygnięciu tej sprawy. Dodatkowo skarżąca raz jeszcze wskazała na wnioski, płynące z ekspertyzy prawnej z dnia 17 marca 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, czyli nieskutecznego zdaniem pełnomocnika zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, czyli zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. § 6 pkt 1 i art. 70c oraz art. 208 § 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, - poprzez wydanie decyzji po upływie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku PIT za 2016 r., które to zobowiązanie miało ulec przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. przedawniało się z dniem 31.12.2022 r. Powyższy przepis ma zastosowanie w przypadku, gdy nie zachodzą żadne wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. Ustawodawca w art 70 § 2 - § 7 Ordynacji podatkowej wskazał sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu lub przerwaniu. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Poza sporem jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z 8.08.2022 r. zawiadomił skarżącą o zawieszeniu 5.07.2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego w 2016 r. z zagranicznej spółki kontrolowanej. Wyjaśniając powody zawieszenia terminu biegu przedawnienia, organ ten wskazał, że zawieszenie to nastąpiło ze względu na wszczęcie przez Naczelnika PUCS w Białymstoku postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązania.

W ocenie Naczelnika PUCS w Białymstoku przede wszystkim nie można zgodzić się z zarzutem, iż treść ww. zawiadomienia nie spełnia norm z art.70c Ordynacji podatkowej, co zdaniem pełnomocnika oznacza, że zawiadomienie o takiej treści nie mogło wywołać skutku prawnego w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia. Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie, przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. 9/27 w skierowanym do skarżącej piśmie z 8.08.2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jego treść spełnia znamiona ww. przepisu. Ponieważ przedmiotowe pismo zostało skierowane do skarżącej, trudno uznać za racjonalny zarzut, że w zawiadomieniu nie wskazano kogo dotyczyło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Z treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika również, ażeby w takim zawiadomieniu organ miał obowiązek wskazywania nazw spółek i podawania jakiego czynu zabronionego dotyczy postępowanie karne skarbowe, które ma zawiesić postępowanie przy jednoczesnym podaniu podstawy prawnej. Ponadto z akt sprawy wynika, że prowadzący postępowanie podatkowego w pierwszej instancji Pierwszy Referat Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego pismem z 27.01.2023 r. zwrócił się do Działu Dochodzeniowo-Śledczego w białostockim organie o udzielenie informacji dotyczących ww. postępowania karnego skarbowego. W odpowiedzi na powyższe pismo. Dział Dochodzeniowo-Śledczy pismem z 10.02.2023r. wyjaśnił, że: a) przedmiotowe śledztwo zostało wszczęte w sprawie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-CFC) za 2016 r. w ustawowo wymaganym terminie do 30.09.2017 r. i tym samym niezadeklarowania dochodu uzyskanego z zagranicznej spółki kontrolowanej W. oraz niewpłacenia do Urzędu Skarbowego w Piasecznie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego w 2016 r. z zagranicznej spółki kontrolowanej przez wspólników ww. spółki m.in. przez panią M. S., czym został narażony na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych, tj. o czyn z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 37 §1 pkt 1 kks; b) podstawę wszczęcia przedmiotowego śledztwa stanowiły materiały dowodowe zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, przeprowadzonych wobec małżonka strony A. R. w zakresie prawidłowości przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Z dokumentacji kontrolnej wynikało bowiem, że cypryjska spółka W. stanowiła dla małżonków A. R. oraz M. S. zagraniczną spółkę kontrolowaną (oboje posiadali po 50% udziałów); c) M. S. jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, odpowiedzialna za złożenie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej W. z siedzibą na Cyprze, nie ujawniła przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz nie wpłaciła podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego w 2016 r. z ww. zagranicznej spółki kontrolowanej, co wyczerpuje znamiona art. 54 § 1 kks; d) w toku śledztwa do czasu udzielenia przedmiotowej informacji zostały wykonane m.in. następujące czynności: - przesłuchania świadków, - wystąpienia o dokumenty do kontrahenta spółki W., - wystąpienia o zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do Urzędu Skarbowego w Piasecznie, - wystąpienie z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli wobec pani M. S., celem ustalenia i wyliczenia w prawidłowej wysokości dochodu jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., - przedstawienie zarzutów dotychczas jednej osobie i przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego; e) Prokurator Prokuratury Rejonowej w Piasecznie, nadzorujący to śledztwo, postanowieniem z 4.01.2023 r. zawiesił je do czasu zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. S. Z powyższego wynika, że zakres podjętych przez organ czynności miał na celu zebranie materiału dowodowego pozwalającego na wykrycie i ukaranie sprawcy, w tym na przedstawienie zarzutów, co jednoznacznie wyklucza zarzut o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Natomiast moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mający miejsce ponad 4 miesiące od końca terminu przedawnienia wprawdzie można uznać za nieznaczny w kontekście wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca 2017 r., lecz nie można tracić z pola widzenia, że wiązał się on z ostateczną decyzją Naczelnika PUCS w Białymstoku z 22.07.2022 r. Nr 318000-COP.4102.5.2022 w przedmiocie określenia małżonkowi skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu osiągniętych dochodów z działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną (PIT-CFC). Ponieważ przedmiotowa sprawa związana była z nieopodatkowanymi dochodami zagranicznej spółki kontrolowanej W. z siedzibą na Cyprze, w której małżonkowie mieli udziały po 50% na każdego z małżonków, fakt ten dawał podstawy do stwierdzenia, że istnieje podejrzenie, że skarżąca jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych popełniła przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, gdyż nie ujawniła przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz nie wpłaciła podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego w 2016 r. z ww. zagranicznej spółki kontrolowanej, co wyczerpuje znamiona art. 54 § 1 kks.

Słusznie naczelnik PUCS w Białymstoku stwierdził, iż o potrzebie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może decydować moment jego wszczęcia przed upływem terminu biegu przedawnienia (nawet jeżeli jest on nieznaczny, co bezsprzecznie dostrzegł Naczelnik PUCS w Białymstoku w zaskarżonej decyzji), gdyż decydującą przesłanką o potrzebie wszczęcia takiego postępowania jest stwierdzenie znamion przestępstwa skarbowego. Te zaś bezsprzecznie zostały stwierdzone w ww. decyzji, czyli gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy znalazł swoją rekapitulację w najważniejszym akcie administracyjnym, jakim jest ostateczna decyzja w administracyjnym toku instancji. W przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło więc w momencie, gdy organ dysponował już konkretną wiedzą, że w rozpatrywanym przypadku stwierdzono nie tylko naruszenie przepisów prawa podatkowego, ale również zaistnienie okoliczności regulowanych przepisami Kodeksu karnego skarbowego wyrażonych w treści art. 54 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks.

Przechodząc do kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że przedmiotem sprawy jest decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu osiągniętych dochodów z działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną. Spór w sprawie ogniskuje się na zagadnieniu, czy zarządzana przez skarżącego spółka W. z siedzibą na Cyprze, w której kapitale posiadał on 50% udziałów, prowadziła na Cyprze rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 30f ust. 18 i 20 u.p.d.o.f. Nie bez znaczenia w tej sprawie ma również fakt, iż Sąd orzekł wobec małżonka Skarżącej w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 377/22, a sprawy są ze sobą w 100% powiązane wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej.

Regulacje CFC (controlled foreign companies – ang.) to jednostronny instrument prawnopodatkowy stosowany przez państwa w celu zapobieżenia "unikania opodatkowania, przede wszystkim w rajach podatkowych oraz innych państwach oferujących preferencyjne reżimy podatkowe (...). Regulacje CFC zatrzymują w państwie stosującym te przepisy podatek obliczony od transakcji, które zostały niejako "zablokowane w zagranicznej jednostce albo, inaczej rzecz ujmując, komentowane przepisy neutralizują sztuczną alokację źródeł przychodów do zagranicznej spółki" (Filip Majdowski, Błażej Kuźniacki, Nowelizacja polskich regulacji CFC – przegląd kluczowych zmian obowiązujących od 1.01.2019 r., Przegląd Podatkowy 2/2019, str. 23-32).

Opodatkowanie spółek CFC zostało wprowadzone do polskiego systemu z dniem 1 stycznia 2015 r. Powodem tego było nasilenie się zjawiska unikania opodatkowania poprzez wykorzystanie inwestycji zagranicznych, które to wymusiło na Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), Unii Europejskiej i ustawodawcach krajowych poszukiwanie środków prawnych mających zapewnić realizację zasady płacenia podatków w państwie, w którym generowane są zyski i wytwarzana jest wartość (zob. A. Wrzesińska – Nowacka, Opodatkowanie dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych, Kwartalnik Prawa Podatkowego 1/2018, s. 25 – 41). Przepisy te mają na celu przeciwdziałanie, postrzeganemu jako nadużycie podatkowe, przesuwaniu dochodów osiąganych w ramach grupy podatkowej do jurysdykcji, w których mogą one podlegać korzystniejszemu opodatkowaniu lub nie być opodatkowane wcale (raje podatkowe).

Istota rozwiązania CFC sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika p.d.o.p.) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju o niższym niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego poziomie opodatkowania.

Kształtując mechanizm opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych, państwa członkowskie Unii Europejskiej działają w dość wąskich ramach, wyznaczonych swobodami traktatowymi w interpretacji nadanej im przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: w szczególności chodzi o wyrok z dnia 12 września 2006 r. sygn. C-196/04 w sprawie Cadbury Schweppes oraz postanowienie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. C-201/05 w sprawie Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation.

W obu sprawach Trybunał orzekł, że zróżnicowane traktowanie podatkowe, wynikające z przepisów dotyczących CFC i wynikające z niego niekorzystne położenie spółek będących rezydentami, posiadających spółkę zależną podlegającą w innym państwie członkowskim niższemu poziomowi opodatkowania, mogą utrudniać wykonywanie swobody przedsiębiorczości przez takie spółki, zniechęcając je do zakładania, nabywania lub posiadania spółki zależnej w państwie członkowskim, w którym podlega ona takiemu poziomowi opodatkowania – stanowią one zatem ograniczenie swobody przedsiębiorczości. Jednakże ograniczenie to może być uzasadnione zwalczaniem unikania opodatkowania w przypadku, gdy takie uwzględnienie (dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej) dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie podatku krajowego, który w normalnych okolicznościach byłby należny.

W konsekwencji należy zaniechać stosowania takiej formy opodatkowania jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej, spółka rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą (pkt 52-54 i 64-66 wyroku Trybunału). Owe elementy obiektywne i możliwe do sprawdzenia nawiązują do fizycznego istnienia spółki, w tym posiadania lokalu, personelu i wyposażenia (katalog otwarty).

Zatem zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE stosowanie przepisów typu CFC jest dopuszczalne pod warunkiem, że uwzględnienie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego (wyrok z 12 września 2006 r. C-196/04 Cadbury Schweppes). A contrario, nie jest dopuszczalne stosowanie takiej formy opodatkowania, jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej, rzeczona spółka kontrolowana rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą. Konsekwencją obowiązującej wykładni traktatów jest obowiązek odwołania się w przepisach dotyczących CFC do przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub też sztucznych struktur ukierunkowanych na unikanie opodatkowania.

Istota regulacji typu CFC koncentruje się więc na aktywach finansowych, niematerialnych, które ze względu na ich nierzeczywisty charakter nie są związane z określonym terytorium, przez co są aktywami wykorzystywanymi przez podatników do działań optymalizacyjnych.

Regulacje dotyczące CFC co do zasady uznaje się za zgodne z Modelową Konwencją OECD. W komentarzu do jej art. 10 wskazuje się, że dopuszczalne jest zwiększenie na podstawie przepisów krajowych podstawy opodatkowania w kraju siedziby rezydenta – udziałowca CFC o zyski tej ostatniej i że tego rodzaju regulacja nie jest sprzeczna z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania pod warunkiem, że jest ona stosowana wyłącznie w celu wyeliminowania nadużyć zmierzających do unikania albo odroczenia opodatkowania (A. Trzópek, Opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych, pkt 3.3.3. [w:] Opodatkowanie dochodów transgranicznych, red. M. Jamroży, Wolters Kluwer, Warszawa 2016). OECD rekomendowała jednocześnie stosowanie regulacji dotyczących CFC do dochodów zagranicznych stałych zakładów, jeżeli dochód taki jest wyłączony z opodatkowania w państwie stosującym mechanizm CFC.

Regulacje dotyczące opodatkowania dochodów pochodzących ze źródła przychodów, jakim jest działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną została wprowadzona na mocy art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). W dodanym przepisie art. 10 ust. 8a u.p.d.o.f. wskazano jako źródło przychodów osoby fizycznej działalność prowadzoną. przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

W art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f. postanowiono, że podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Kryteria uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną zostały zawarte w art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f. Z mocy art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. (stan prawny obowiązujący w 2016 r.) zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka, spełniająca łącznie następujące warunki:

1. a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2. b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3. c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Z powołanych przepisów wynika, że na podatników, mających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f..), nałożono obowiązek zapłaty podatku od uzyskanych przez nich dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych.

Z mocy art. 30f ust. 15 podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Stosownie zaś do art. 30f ust. 16 u.p.d.o.f., na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany udostępnić, w terminie 7 dni od dnia otrzymania żądania, prowadzone zgodnie z ust. 15 ewidencje i rejestr. Jeżeli podatnik nie udostępni tych ewidencji lub rejestru albo ustalenie dochodu na podstawie prowadzonych ewidencji nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, przy uwzględnieniu przedmiotu działalności (transakcji), z której dochód został osiągnięty. Do określenia dochodu w drodze oszacowania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała twierdzenia organu, że cypryjska spółka W. posiada status zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu przepisu art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie jest sporne, że skarżąca posiadała nieprzerwanie przez cały 2016 rok 50% udziałów w kapitale spółki W. (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Ponadto skarżąca przedstawiła organowi rejestr spółek zagranicznych, z którego wynika, że w 2016 r. posiadał udziały (50%) w kapitale cypryjskiej spółki W. Prawidłowo, w ocenie Sądu, ustalono, że co najmniej 50% przychodów spółki W. pochodziło z tzw. źródeł pasywnych: odsetek, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw. Ustalono, że przychody spółki w 2016 r. wyniosły 14.386.750,13 PLN, z czego 10.177.413,58 zł to przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., co stanowi 71% ogólnej wartości przychodów spółki.

Bezspornym pozostaje również ustalenie organu, że stawka podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów spółek na Cyprze od 2013 r. wynosi 12,5%, podczas gdy ten sam podatek w Polsce jest opodatkowany wg stawki 19%.

Przepis art. 30f ust. 18 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie) stanowi, że przepisów ust. 1, 15 i 16 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.

Spór w sprawie dotyczy właśnie tego, czy spółka W. z siedzibą na Cyprze prowadziła w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą. Definicja takiej działalności została zawarta w art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przy ocenie, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności czy:

1. 1) zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2. 2) zagraniczna spółka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3. 3) istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
4. 4) zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki;
5. 5) zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Zapis "w szczególności" oznacza, że ustawodawca przyjął otwarty katalog faktów, które należy brać pod uwagę przy ocenie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Dla wypełnienia tej przesłanki nie muszą być spełnione wszystkie wymienione w nim okoliczności, poza tym ustawodawca dopuszcza inne okoliczności, niż wymienione w przepisie art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f.

Analiza treści tego przepisu prowadzi do wniosku, że dla spełnienia kryterium "prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej" nie jest wystarczające samo zarejestrowanie spółki. Ustawodawca nakazuje badanie, czy spółka wykonuje faktyczne czynności związane z działalnością gospodarczą, gospodarcze uzasadnienie zawieranych porozumień, samodzielność wykonywania swoich funkcji gospodarczych, wykorzystywanie własnych zasobów, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Analizując tę kwestię organ doszedł do przekonania, że spółka W. nie prowadziła na Cyprze realnej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, przedstawione przez organ fakty potwierdzają tę tezę. W pierwszej kolejności zauważono brak personelu, wyposażenia, aktywów i pomieszczeń. Za szczególnie istotne Sąd uznaje to, że właścicielami spółki cypryjskiej jest małżeństwo – A. R. oraz jego małżonka – M. S., oboje posiadają miejsce zamieszkania w Polsce, pozostając właścicielami i członkami zarządu licznych polskich spółek realizujących projekty polegające m.in. na budowie parków logistycznych w Polsce. Skarżąca, zamieszkując w Polsce, pozostaje właścicielem w 50% spółki cypryjskiej. Biorąc ten fakt pod uwagę, brak jest uzasadnienia dla siedziby spółki w tym państwie. Skarżąca nie wykazała też, aby spółka W. posiadała na Cyprze odbiorców dla prowadzonej działalności. Przeciwnie, celem spółki była budowa centrów logistycznych na terenie Polski. Co istotne, spółka inwestowała swoje środki finansowe w Polsce.

Jak wykazano, pozostałe osoby w zarządzie (H. K. i A. N.) zasiadały w nim jedynie z uwagi na formalny wymóg prawa cypryjskiego, aby w spółkach cypryjskich było trzech dyrektorów. Role te pełnili de facto pracownicy kancelarii cypryjskiej. Co istotne – osoby te nie posiadały wiedzy na temat budowy centrów logistycznych. Zajmowały się świadczeniem usług dyrektora i sekretariatu firmy i podania adresu siedziby.

Z zeznań A. R. i Skarżącej nie sposób wywieść racjonalnej, gospodarczej przyczyny założenia działalności na Cyprze. Tak jak trudno im wskazać powód prowadzenia działalności na Cyprze, tak trudno wskazać racjonalne, gospodarcze przyczyny jej wygaszania w 2016. Skarżąca wskazała ogólnie na "zmianę koncepcji biznesowej", nie precyzując przy tym z czego miałaby wynikać i na czym polegać owa zmiana koncepcji.

Kolejnym istotnym faktem wskazującym, że spółka W. nie prowadziła na Cyprze rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu omawianych przepisów jest fakt, że w 2016 r. jej działalność polegała na przeprowadzeniu kilku transakcji z polskimi podmiotami, i to w większości były to transakcje o charakterze pasywnym.

Elementem łączącym spółkę W. z Cyprem mogłaby być kancelaria, która świadczyła dla spółki usługi administracyjno – finansowe i prawne. Jednak i ten element nie posiada racjonalnego gospodarczego uzasadnienia, skoro, jak wskazuje strona, była nadzorowana przez polską kancelarię.

Fakt, że W. działała w 2016 r. jako firma holdingowa i świadczyła usługi, na Cyprze nie prowadziła działalności produkcyjnej ani handlowej, nie potrzebowała żadnych specjalnych zezwoleń czy koncesji i nie występowała o takowe na Cyprze, jej kontrahenci pochodzili w większości z Polski, firma korzystała z udostępnionych pomieszczeń biurowych i sprzętu, wykorzystywała wyłącznie sprzęt biurowy, na Cyprze posiadała wyłącznie dwóch miejscowych dyrektorów i profesjonalną pomoc sekretarza firmy, znajduje potwierdzenie w uzyskanej w postępowaniu informacji SCAC od administracji cypryjskiej, o działalności spółki decydowali dyrektorzy i udziałowcy.

Strona skarżąca akcentuje rolę informacji uzyskanej od cypryjskiej administracji podatkowej – z Biura Wymiany Informacji Podatkowych. Jej zdaniem, potwierdza ona rzeczywisty charakter prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, informacja ta potwierdza fakt zarejestrowania spółki i formalnego egzystowania jako podmiot gospodarczy cypryjski. Rację ma organ, że administracja cypryjska wskazała na zewnętrzne oznaki istnienia i funkcjonowania spółki W., nie była ona natomiast proszona ani też uprawniona do tego, aby badać działalność tego podmiotu pod kątem spełnienia przesłanek z art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f.

Zatem udzielona informacja w żaden sposób nie determinuje kierunku oceny tej kwestii przez polski organ podatkowy. Administracja cypryjska potwierdziła fakt prowadzenia działalności gospodarczej, ale nie to, że spółka prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 30f ust. 18 i 20 u.p.d.o.f.

Zasadnym więc było przyjęcie przez organ, że spółka W. nie prowadziła na Cyprze rzeczywistej działalności gospodarczej. Bez wątpienia, spółka ta została zarejestrowana w cypryjskich rejestrach i podejmowała określone działania, jednak brak jest uzasadnienia biznesowego dla jej działalności na Cyprze. Ze względów biznesowych zasadnym byłaby siedziba w Polsce. Spółka nie posiadała na Cyprze wykwalifikowanego personelu (byli to tylko pracownicy wykonujący jedynie funkcje/ usługi administracyjne.

W kontekście przyjętego rozumienia "rzeczywistej działalności gospodarczej" w znaczeniu nadanym przepisem art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f. bez znaczenia pozostają podnoszone przez stronę skarżącą argumenty o prowadzeniu działalności wg ogólnych zasad prawa cypryjskiego (pozwolenie, fakt rejestracji), czy to, że sposób zorganizowania działalności pozwalał na realizację zakładanych zadań i celów.

Cel wprowadzonej regulacji i wytyczne płynące z art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f. nakazują oceniać realność prowadzonej działalności z uwzględnieniem wykorzystywania przez zagraniczną spółkę kontrolowaną własnych zasobów i samodzielnego wykonywania funkcji gospodarczych. Zdecydowanie dla spełnienia kryteriów z art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f. nie jest wystarczające rejestracja spółki w danym państwie ale też przypisanie spółce takiej roli, która sprowadza się de facto do pobierania prowizji od umów zawieranych przez podmioty powiązane, pobierania odsetek od pożyczek.

Tymczasem nie budzi wątpliwości (wskazuje na to sama skarżąca), że spółka W. w istocie realizowała projekty inwestycyjne w Polsce; na realizację niektórych z nich zaciągała pożyczkę od polskiej spółki S. sp. z o.o. Transakcje odbywały się w Polsce. Działalność spółki W. polegała na wspomaganiu innych spółek w pozyskiwaniu finansowania inwestycji, udzielaniu gwarancji i pożyczek. Spółka ta zakładała też w Polsce kolejne spółki na potrzeby realizacji kolejnych projektów logistycznych i usługowych, którym udzielała pożyczek, podwyższała ich kapitały poprzez wpłaty kwot, udzielała zgód na zastaw na udziałach będących jej własnością celem pozyskania kredytów bankowych. Zaciągała też pożyczki od podmiotów trzecich.

Nawet gdyby przyjąć za prawdziwe twierdzenie skarżącej, że na początku działalności (spółka została zarejestrowana w 2007 r.) spółka planowała budowę centrów logistycznych w Kazachstanie, Ukrainie, Rosji i Polsce, które miały być realizowane przez spółki celowe, w których spółka cypryjska miała być udziałowcem, Sąd stwierdza, że nie ma to znaczenia z punktu widzenia oceny, czy w 2016 r. spółka ta prowadziła na Cyprze rzeczywistą działalność gospodarczą. Organ był uprawniony poddać analizie cel i charakter działania spółki cypryjskiej w 2016 r. Przedstawiony model funkcjonowania podmiotów, które łączyła osoba skarżącego potwierdza, że spółka cypryjska została ulokowana w takim kontekście, gdzie zakładała spółki celowe, zapewniała im płynność finansową, zaciągała pożyczki i udzielała pożyczek, wspierała je w ubieganiu się o kredyty bankowe, zakładała i sponsorowała spółki celowe, posiadała kontrahentów – wszystkie te działania były jednak prowadzone w Polsce.

Sąd podziela ocenę organu, że spółka W. formalnie była zarejestrowana na Cyprze, nie prowadziła jednak tam rzeczywistej działalności gospodarczej, wspomaganej wykwalifikowanym personelem, wyposażeniem, aktywami. Działalność spółki, poza kosztami administracyjno – księgowymi, obejmowała przeprowadzenie transakcji na terenie Polski i z polskimi podmiotami. Za szczególnie istotne w sprawie należy uznać to, że wyłącznie skarżąca wraz z małżonkiem, z pomocą wspólnika polskiej kancelarii prawnej S. W. prowadziła działalność spółki. Skarżąca wraz z małżonkiem realizowała zadania spółki cypryjskiej przy pomocy polskich kancelarii prawnych i za pomocą własnych pieniędzy.

Tak więc zgodzić się trzeba, że spółka cypryjska nie miała uzasadnienia biznesowego do funkcjonowania na Cyprze, stanowiąc w tym zakresie sztuczną strukturę. Jak zauważa organ, obecnie skarżący realizuje projekty w ramach polskich spółek i bez konieczności angażowania kapitału cypryjskiego.

W. była realna w tym znaczeniu, że prowadziła działalność inwestycyjną – zakładała liczne spółki celowe na potrzeby realizacji projektów logistycznych i usługowych – zapewniała im płynność finansową, zaciągała pożyczki i udzielała pożyczek tym spółkom, wspierała w ubieganiu się o kredyty bankowe np. poprzez udzielanie zgód na dokonanie zastawu na udziałach będących jej własnością. Podkreślana przez organ sztuczność polega natomiast na tym, że W. działała na Cyprze – podczas gdy wszystkie inwestycje spółek celowych były prowadzone w Polsce, gdy w odniesieniu do działalności cypryjskiej korzystała z obsługi kancelarii prawniczych polskich.

Sąd zgadza się z organem, że pełna realizacja zakładanych zadań i celów – budowa centrów logistycznych – mogła następować bez funkcjonowania spółki na Cyprze, a cypryjska kancelaria pełniła jedynie funkcję wirtualnego biura, pracownicy wykonywali tylko czynności administracyjne, nie mieli oni wpływu na realizację celów spółki i na podejmowane w niej decyzje.

O ile można się zgodzić, że działalność holdingowa ma charakter specyficzny, niewymagający szczególnej powierzchni czy infrastruktury. Jednak dla urzeczywistnienia prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danego kraju należy oczekiwać przynajmniej wykazania, że ulokowanie podmiotu na terenie danego kraju uzasadniają zasoby ludzkie, wykwalifikowani pracownicy. W tej sprawie skarżąca takiego elementu nie wykazała.

Zgodzić się trzeba ze stroną skarżącą, że działalność holdingowa jest działalnością gospodarczą. Nie kwestionuje tego również organ. Nie oznacza to jednak, że nie można działalności spółek holdingowych badać pod kątem tego, czy na danym terytorium prowadzą one rzeczywistą działalność gospodarczą, czy też ich obecność na terenie danego kraju ma znaczenie związane wyłącznie czy w przeważającym stopniu z obniżeniem zobowiązań podatkowych.

Można z całą pewnością stwierdzić, że cele biznesowe skarżąca osiągała w Polsce, spółka z siedzibą na Cyprze służyła zaś nie realizacji celów biznesowych, lecz podatkowych. Stąd zasadny jest wniosek organu o stworzeniu sztucznej struktury realizującej wyłącznie cele podatkowe.

W opisanym kontekście zasadna jest konstatacja organu, że działalność spółki W. na Cyprze miała charakter sztuczny, nierealny – nie posiadający bowiem uzasadnienia biznesowego, a jedynie podatkowy. Spółka prowadziła działalność gospodarczą, lecz nie była to rzeczywista działalność gospodarcza w rozumieniu art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f.

Nie jest prawdziwe twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że organ oparł swoje twierdzenie o nieprowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej w oparciu o ustalenia, że W. nie posiadała na Cyprze personelu, wyposażenia, aktywów i pomieszczeń. Naczelnik PUCS wskazał wiele czynników i podał dowody na to, że spółka rzeczywistej działalności na Cyprze nie prowadziła w spornym okresie.

Istniała zatem podstawa do ustalenia wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do W. Wobec braku dokumentów źródłowych, w szczególności braku przedstawienia dokumentów księgowych spółki, braku złożenia do urzędu skarbowego i cypryjskiego rejestru spółek sprawozdań finansowych jak też brakiem skłonności do współpracy ze strony skarżącej (dostrzegalna niechęć do przedstawienia dokumentów źródłowych spółki), wysokość przychodu została na podstawie dowodów z dokumentów pozyskanych od rozpoznanych przez organ kontrahentów W w O., W. w W., N. sp. z o.o. w W., B. sp. z o.o. w W., B1 sp. z o.o. w W. Z załączonych dokumentów wynika, że W. uzyskała przychód z prowizji (wynagrodzenie z tytułu realizacji umowy o generalne wykonawstwo) na podstawie umowy z T. sp. z o.o., z tytułu wynagrodzenia za korzystanie ze znaku towarowego i za sprzedaż znaku towarowego (umowy z W. S.A.), w związku z pośredniczeniem w doprowadzeniu do zawarcia umowy zbycia projektu N. a także odsetki z tytułu udzielonych pożyczek i ze sprzedaży udziałów F. sp. z o.o. W ten sposób ustalono – w sposób niekwestionowany przez stronę – że przychód spółki W. wyniósł w 2016 r. 14.386.750,13 zł.

Koszty uzyskania przychodów organ ustalił na podstawie przedstawionych przez A. R., a włączonych do przedmiotowego postępowania, dowodów na poniesienie tych kosztów. Za dowody uznano kopie faktur i potwierdzenia płatności a także umowę sprzedaży udziałów F. sp. z o.o.

W kontekście powyższych rozważań Sąd uznaje za niezasadne zarzuty skargi naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30f ust. 1, art. 30f ust. 3 pkt 3, art. 30f ust. 5, art. 30f ust. 7, art. 30f ust. 15, art. 30f ust. 18, art. 30f ust. 20 i art. 45 ust. 1aa u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku strony, W. w 2016 r. nie prowadziła na terytorium Republiki Cypru rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30f ust. 18 i ust. 20 u.p.d.o.f. Nie jest negowany przez organ fakt prowadzenia działalności gospodarczej na Cyprze w latach wcześniejszych. Negowana jest "rzeczywistość" tej działalności na Cyprze, gdyż realnie działalność ta była prowadzona w Polsce, a przejawy działalności na Cyprze (lokal, działalność administracyjna) była jedynie fasadą działalności, wykreowaną na potrzeby uzyskiwania korzyści podatkowych, które wiązały się z posiadaniem siedziby spółki na Cyprze.

W konsekwencji skarżąca, jako wspólnkik spółki cypryjskiej była zobowiązana do tego, aby złożyć we właściwym terminie deklarację PIT-CFC i do zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej. Nawet jeżeli przedstawione przez organ pojmowanie "rzeczywistej działalności gospodarczej" skutkuje ograniczeniem zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej, to w ocenie Sądu, należy je zaakceptować przez wzgląd na oczywistość realizacji przez skarżącego tej zasady dla celów przeniesienia jurysdykcji podatkowej do kraju o znacznie niższej stawce podatku dochodowego.

Sąd zgadza się z pełnomocnikiem skarżącej, że art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f., poprzez użycie sformułowania "w szczególności" wskazuje na otwarty katalog okoliczności świadczących o prowadzeniu tzw. "rzeczywistej działalności gospodarczej". Możliwe jest więc uwzględnienie również okoliczności niewymienionych w tym przepisie, które mogą potwierdzać taką tezę. Sąd zgadza się z organem, że skarżąca nie tylko nie wypełniła przesłanek katalogu wymienionego w przepisie, ale też nie wskazała żadnych innych okoliczności, które świadczyłyby o wykonywaniu przez nią rzeczywistej działalności gospodarczej. Przede wszystkim zauważenia wymaga, że struktura uzyskanych przez spółkę w 2016 r. przychodów jak i poniesionych kosztów jednoznacznie wskazują na koncentrację działalności gospodarczej w Polsce.

Nie można potwierdzić, że Naczelnik PUCS nie uwzględnił, że w stanie prawnym w 2016 r. nie było w ustawie o PIT warunku, by prowadzona w danym państwie rzeczywista działalność gospodarcza była istotna. Wszak w skarżonym rozstrzygnięciu organ w żaden sposób nie dał powodu by uznać, że warunek ten analizował, brał pod uwagę. Nie świadczy też o tym kształt przytoczonego przez organ przepisu prawa – przeciwnie, przytoczony w całości art. 30f ust. 18 u.p.d.o.f. sformułowania "istotną rzeczywistą działalność gospodarczą" nie zawiera.

Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze, sąd uznając ich bezzasadność zauważa że nie jest rolą organu w sprawie badać adekwatności cech struktury właścicielskiej W., wielkości i liczby inwestycji i czy wymagały one stworzenia na Cyprze bardziej rozbudowanej struktury. Zadaniem organu była ocena stanu faktycznego i czy prowadzona przez spółkę założoną na Cyprze działalność miała charakter rzeczywisty. Zadaniu temu organ sprostał, słusznie zwracając uwagę, że sposób organizacji spółki na Cyprze, brak infrastruktury lokalowej i kapitału osobowego, realizacja inwestycji na terenie Polski wskazywały jednoznacznie na brak rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej na Cyprze przez spółkę W. Skoro spółka ta – jak wskazuje pełnomocnik – prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek z użyciem profesjonalnych i ciągłych analiz biznesowych – w tym w zakresie ryzyka dokonania inwestycji w danej jurysdykcji – dokonywanych przez osoby zarządzające, a jednocześnie skarżąca funkcjonuje w zakresie prowadzonej działalności w Polsce, to oczywistym jest, że ta rzeczywista działalność gospodarcza nie była prowadzona na Cyprze.

Strona skarżąca podnosi, że prowadzenie przez W. w 2016 r. rzeczywistej działalności gospodarczej na terenie Cypru w rozumieniu art. 30f ust. 18 u.p.d.o.f. było konsekwencją prowadzenia takiej działalności w latach 2007 – 2015. Otóż w tej sprawie organ, kontrolując okres 2016 r., nie oceniał, czy w podanych latach skarżący prowadziła na terenie Cypru rzeczywistą działalność gospodarczą. Tym niemniej skarżąca i jej małżonek w swoich wyjaśnieniach podają, że w 2014 r. podjęli decyzję o wycofaniu się ze Wschodu (...) w związku z czym założyli nową strukturę w Polsce i ograniczyli się do działalności centrów logistycznych w Polsce.

Tym samym skarżąca sama przyznaje, że po 2014 r. nie prowadzili już rzeczywistej działalności na Cyprze. Nawet jeżeli w spornym okresie "wygaszała" działalność, to nie można przyjąć, że skoro w poprzednich okresach rozliczeniowych istniała "rzeczywista działalność gospodarcza" to musi to oznaczać, że prowadzili takową działalność cały czas. Jak słusznie wskazuje organ, sam fakt zarejestrowania spółki w 2007 r. w rejestrze spółek cypryjskich i niewykreślenia jej z rejestru nie oznacza, że spółka ta prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą.

Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 30 f u.p.d.o.f. Naruszenia tego strona upatruje w wadliwym określeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2016 r. Skarżąca wskazuje na pogorszenie jej sytuacji w ten sposób, że w decyzji określono wysokość kosztów w niższej wysokości, niż w wyniku kontroli.

Zarzut ten jest całkowicie niezasadny. Jak wyjaśnił organ, w toku kontroli skarżąca wyjaśniła, że szacunkowe koszty prowadzanie działalności W. i DML w 2016 r. wynoszą ok. 1.000.000 zł, jednocześnie zastrzegając, że prawidłowe określenie tych kosztów będzie możliwe po uzyskaniu pełnej dokumentacji tych podmiotów, która to dokumentacja znajduje się w posiadaniu podmiotu cypryjskiego. Takie koszty przyjął organ w postępowaniu kontrolnym. Nie stało to jednak na przeszkodzie, aby w postępowaniu podatkowym, po zebraniu i ocenie materiału dowodowego, koszty te określić na niższym poziomie. Przyjęta kwota wynika z przedłożonych w toku postępowania dokumentów.

Ponadto, jak zauważa organ, przyjęta w kontroli kwota dotyczyła dwóch podmiotów, a nie tylko W. Nie można się zgodzić, aby w sprawie doszło do naruszenia podnoszonych w skardze przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, organ odniósł się do podniesionych przez niego okoliczności i wskazanych dowodów. Strona skarżąca po prostu nie zgadza się z oceną organu, co jednak nie oznacza, że organ działał z naruszeniem przepisów procesowych, w szczególności tych dotyczących obowiązku ustalenia prawdy materialnej.

Podsumowując: w pełni zasadne jest stwierdzenie organu zawarte w odpowiedzi na skargę, że spółka W. stanowiła dla skarżącej zagraniczną spółkę kontrolowaną na gruncie ustawy o PIT, a jej zawiązanie na Cyprze nie miało, poza fiskalnym, żadnego racjonalnego gospodarczego uzasadnienia, gdyż rzeczywista działalność spółki, działającej jako spółka holdingowa, nie miała w ogóle miejsca na Cyprze, bowiem dotyczyła wyłącznie realizacji projektów w Polsce przez polskie podmioty gospodarcze. Oceny tej nie może również zmienić przedłożona w toku niniejszego postępowania ekspertyza prawna z 17.03.2023 r., sporządzona na zlecenie małżonka skarżącej przez prof. dr. hab. B. B, dr. hab. K. L. oraz dr. hab. W. M. (dalej: "Ekspertyza"). Przedmiotowa Ekspertyza - jak wskazał w skardze pełnomocnik - została sporządzona w odniesieniu do stanu faktycznego na bazie którego został wydany wyrok WSA w Białymstoku wobec małżonka strony.

Jednakże wbrew zarzutom skargi Naczelnik PUCS w Białymstoku jej nie pominął, z uwagi na to, że jak wskazał Naczelnik PUCS w Białymstoku była wydana w postępowaniu prowadzonym wobec małżonka skarżącej, lecz odniósł się do niej i uznał, że jej treść nie może zmienić podjętego rozstrzygnięcia.

Uznając że decyzja jest zgodna z prawem Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.