Uzasadnienie
Decyzją z [...] stycznia 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zabezpieczył na majątku Pana D. K. (dalej zwanego również jako Skarżący) kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2006 r. w wysokości 1.479.381,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania w przybliżonej kwocie 167.329,00 zł. Na podstawie tej decyzji organ wydanym [...] stycznia 2008 r. zarządzeniem nr [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego majątku, obejmującego ruchomości oraz wierzytelności wynikające z dwóch rachunków bankowych. Następnie postanowieniem z [...] kwietnia 2008 r. organ przedłużył termin zabezpieczenia zajętych ruchomości na 3 miesiące, natomiast środków pieniężnych – na czas nieokreślony.
Pismem z 10 sierpnia 2009 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o uchylenie zabezpieczenia majątkowego na ruchomościach, jak i wierzytelnościach z rachunków bankowych. Zdaniem Skarżącego, zabezpieczenie należało uchylić, bowiem decyzja zabezpieczająca z [...] stycznia 2008 r. nie została właściwie doręczona. Rozpatrując ten wniosek organ wydał datowane na [...] września 2008 r. postanowienie nr [...], w którym uchylił zabezpieczenie majątkowe w zakresie zajętych w postępowaniu zabezpieczającym ruchomości.
Na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącego wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., zaskarżając je w części dotyczącej nieuwzględnienia wniosku o uchylenie zabezpieczenia środków pieniężnych. Podniósł, że jego wniosek dotyczył uchylenia zabezpieczenia zarówno środków pieniężnych, jak i ruchomości. Jednak na wezwanie organu odwoławczego Pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że jego pismo, nazwane zażaleniem, należy potraktować jako wniosek o uzupełnienie postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego wydanego w przedmiocie uchylenia zabezpieczenia.
W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w B. przekazał tę sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w pierwszym rzędzie sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską dotyczącą daty wydania postanowienia o uchyleniu zabezpieczenia majątkowego w zakresie zajętych w postępowaniu zabezpieczającym ruchomości. W postanowieniu z [...] listopada 2009 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki organ wskazał, że prawidłowa data postanowienia o uchyleniu zabezpieczenia majątkowego to [...] września 2009 r. Następnie postanowieniem z [...] stycznia 2010 r., nr [...], organ uzupełnił postanowienie z [...] września 2009 r., w ten sposób, że odmówił uchylenia zabezpieczenia w zakresie wierzytelności bankowych.
Na powyższe postanowienie Pełnomocnik Skarżącego wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., w którym ponownie nawiązał do faktu nieprawidłowego doręczenia decyzji zabezpieczającej z [...] stycznia 2008 r.
Postanowieniem z [...] marca 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., powołując się na przepis art. 138 § 1 pkt 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. - w dalszej części "k.p.a."), umorzył postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie orzeczenie organu odwoławczego nie mogło już wywrzeć wpływu na bieg postępowania, bowiem zmienił się stan faktyczny i stan prawny. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie decyzja o zabezpieczeniu wygasła 16 września 2009 r., tj. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązana podatkowego. Jednakże stosownie do art. 33a § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części: "o.p.") wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Zgodnie zaś z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., w dalszej części: "u.p.e.a."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze doręczone stronie 8 października 2009 r. Nastąpiło zatem przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w postaci wierzytelności z rachunków bankowych w zajęcie egzekucyjne. Oprócz tego organ egzekucyjny zawiadomieniem z 8 października 2009 r. dokonał zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. W związku z tym rozpatrywanie przez organ odwoławczy wniosku o uchylenie zabezpieczenia majątkowego w postaci wierzytelności z rachunków bankowych stało się bezprzedmiotowe.
Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:
- – art. 208 § 1 w zw. z art. 33a §1 pkt 2 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek podatnika z 14 września 2009 r. w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej z [...] stycznia 2008 r. stało się bezprzedmiotowe ze względu na wydanie decyzji z [...] września 2009 r. nr [...] dotyczącej podatku od towarów i usług;
- – błędne zastosowanie art. 208 § 1 o.p., poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania i pominięcie odwołania od decyzji z [...] września 2009 r. oraz skargi złożonej 20 stycznia 2010 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2009 r.
- – niezastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., zobowiązującego organ do zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w tej sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skargę należało uwzględnić.
W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że do postępowań egzekucyjnych mają zastosowanie przepisy u.p.e.a., a w zakresie tam nieuregulowanym przepisy k.p.a. Stąd nie mogły być w tej sprawie naruszone przepisy art. 201 § 1 pkt 2 i art. 208 § 1 w zw. z art. 33a §1 pkt 2 o.p., bowiem nie miały one tu zastosowania.
Biorąc jednak pod uwagę fakt, że sąd administracyjny pierwszej instancji orzeka w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekający w tej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżone postanowienie należało uchylić, bowiem narusza ono przepisy art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. w zw.
z art. 144 k.p.a. i w zw. z 18 u.p.e.a., a także art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.
Z treści tych przepisów wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym organ odwoławczy może wydać postanowienie o umorzeniu postępowania wywołanego zażaleniem wniesionym na postanowienie organu pierwszej instancji. Ponieważ przepis art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. nie określa przyczyn umorzenia postępowania odwoławczego, w każdej indywidualnej sprawie należy odnieść się do treści art. 105 k.p.a. (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 lipca 2009 r., sygn. akt II SA/Wr 606/08, opubl. Lex nr 553294). Z art. 105 § 1 k.p.a. wynika natomiast, że postępowanie umarza się, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Tak też w tej sprawie uczynił Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, iż dokonane wobec dłużnika zajęcie zabezpieczające przekształciło się zajęcie egzekucyjne.
Stanowiska tego nie podziela jednak orzekający w tej sprawie Sąd.
Z bezprzedmiotowością postępowania (art. 105 k.p.a.) mamy bowiem do czynienia wówczas, gdy w sposób oczywisty można stwierdzić brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 1995 r., SA/Łd 2424/94, opubl. ONSA 1996, nr 2, poz. 80). Takie natomiast okoliczności w tej sprawie nie wystąpiły. Należało bowiem zwrócić uwagę na to, jaki w istocie był przedmiot prowadzonego postępowania, i czy rzeczywiście zabrakło go na etapie rozpoznania sprawy przed Dyrektorem Izby Skarbowej w B. W doktrynie na ogół przyjmuje się, że przedmiotem ogólnego postępowania administracyjnego jest sprawa administracyjna, przez którą rozumie się "pewną konkretną sytuację życiową, w której interes indywidualny i interes społeczny mają znaleźć wyraz na podstawie prawa administracyjnego w formie władczego rozstrzygnięcia po przeprowadzeniu określonego prawem postępowania" (K. Jandy-Jendrośka, J. Jendrośka, System jurysdykcyjnego postępowania administracyjnego (w:) System prawa administracyjnego, t. III pod red. T. Rabskiej i J. Łętowskiego, Wrocław–Warszawa–Kraków–Gdańsk 1978, s. 195-196).
Istotą niniejszej sprawy, a co za tym idzie przedmiotem prowadzonego w tej sprawie postępowania, było zdjęcie zajęcia majątkowego, które początkowo miało charakter zajęcia zabezpieczającego, a następnie – w związku z wydaniem i doręczeniem Skarżącemu decyzji wymiarowej oraz tytułów wykonawczych – zajęcia egzekucyjnego. Strona tego postępowania, niezależnie od podnoszonych argumentów oraz przywoływanych podstaw prawnych swego żądania, domagała się od organu uwolnienia zajętych w postępowaniu zabezpieczającym ruchomości oraz wierzytelności na dwóch rachunkach bankowych. Żądanie to bez wątpienia podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy prawa administracyjnego, a przez to mieści się w pojęciu sprawy administracyjnej. Co jednak najważniejsze, żądanie to nie straciło swej aktualności poprzez fakt przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego na majątku Skarżącego w zajęcie egzekucyjne. Przedmiot tego postępowania, który można ogólnie określić jako zajęcie majątku Skarżącego pozostał, mimo że zmienił się charakter tego zajęcia.
Dlatego też zdaniem Sądu, przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania wywołanego wnioskiem o zdjęcie zajęcia. Organ drugiej instancji nie powinien więc z tego powodu umarzać postępowania odwoławczego, bowiem - wbrew jego twierdzeniu - nie jest ono bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy powinien rozpoznać merytorycznie te sprawę, z uwzględnieniem wszystkich towarzyszących tej sprawie okoliczności faktycznych i prawnych.
Dlatego też Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. i w zw. z 18 u.p.e.a. Bezzasadna odmowa merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej w drugiej instancji narusza też przepis art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., wyrażający zasadę dwuinstancyjności postępowania, rozumianą w tym przypadku jako prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy.
Zdaniem Sądu naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia, o czym orzeczono w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O niewykonalności zaskarżonego postanowienia Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.
Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku jej ocenę prawną i wyda merytoryczne rozstrzygniecie w przedmiocie wniosku strony o zdjęcie zajęcia majątkowego. Odniesie się przy tym do podniesionych w zażaleniu i powtórzonych w skardze argumentów strony, co do braku podstaw faktyczny i prawnych dokonanego zajęcia majątkowego.