Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] października 2013 r. M.U. (dalej jako "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżący, pozostający w związku małżeńskim, jest właścicielem stanowiącej jego majątek osobisty i wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego nieruchomości rolnej zabudowanej domem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi, o powierzchni ponad 28,5 ha. Na nieruchomości planowana jest budowa napowietrznej elektroenergetycznej linii 400kV Ełk - granica Państwa. W związku z wymienioną inwestycją Skarżący zawarł z Inwestorem umowę w formie aktu notarialnego o ustanowienie służebności przesyłu, na mocy której Inwestor będzie uprawniony m.in. do budowy i eksploatacji linii, posadowienia na nieruchomości słupów elektroenergetycznych, wstępu na teren nieruchomości celem budowy, eksploatacji, konserwacji, remontu, modernizacji, przebudowy, usuwania awarii linii. Spółka z tytułu ustanowienia służebności przesyłu oraz obniżenia wartości nieruchomości z tytułu lokalizacji dwutorowej linii elektroenergetycznej 400 kV Ełk - Granica RP zobowiązała się do zapłaty na rzecz Skarżącego jednorazowego wynagrodzenia oraz odszkodowania, ustalonych w oparciu o operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego w wysokości 16 882 zł za służebność przesyłu oraz 159 589 zł za obniżenie wartości nieruchomości, a więc w łącznej kwocie 176 471 zł. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: "Czy otrzymane przez Skarżącego w 2013 r. jednorazowe odszkodowanie w łącznej kwocie 176471 zł, obejmujące wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu w kwocie 16 882 zł i odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości w kwocie 159 589 zł, jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. l pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako odszkodowanie wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów, szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami?".
Zajmując własne stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, że kwota określona w umowie o ustanowienie służebności przesyłu jako wynagrodzenie oraz jako odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, wypłacona rolnikowi z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego dochód jest opodatkowany podatkiem rolnym, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. W wydanej w dniu [...] stycznia 2014 r. interpretacji indywidualnej, znak [...] organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że służebność przesyłu stanowi odrębny od służebności gruntowej i służebności osobistej, rodzaj służebności. Zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie.
Zwolnieniem tym nie są objęte odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej oraz wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Świadczenia te nie mieszczą się bowiem w dyspozycji tego przepisu. Wobec powyższego organ stwierdził, że kwoty wypłacone na rzecz Skarżącego jako wynagrodzenie oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej wykazane w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym ten przychód otrzymano. Pismem z dnia 18 lutego 2014 r. Skarżący złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w myśl art. 52 § 3 p.p.s.a. W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...].
Wobec powyższego, niezgadzając się ze stanowiskiem organu, pismem z dnia [...] maja 2014 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 14c § 1 O.p. polegające na nie zawarciu przez organ pełnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji przyczynienie się do błędnych ustaleń w sprawie.
Ponadto zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f. polegające na niezasadnym, zdaniem Skarżącego, zastosowaniu przez organ tego przepisu w interpretacji poprzez stwierdzenie, że Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych i wadliwego uznania, że kwoty te nie są objęte zwolnieniem podatkowym. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie interpretacji indywidualnej wskutek wadliwej wykładni przepisów prawa. Wobec powyższych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ powołując się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 21 maja 2014 r., nr DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14, zgodził się jednak ze Skarżącym, że ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. może korzystać otrzymane przez Skarżącego wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Z tego powodu organ uznał za uzasadnione zarzuty skargi w tym zakresie.
Jednocześnie - w ocenie organu - nie do zaakceptowania jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy w takim zakresie, w jakim dotyczy on nieobjęcia zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości. Odszkodowanie to nie mieści się bowiem w dyspozycji wskazanego przepisu, a zatem nie może być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3054 k.c.. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii, czy opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynagrodzenie oraz odszkodowanie otrzymane przez Skarżącego, na mocy zawartej umowy, w zamian za wyrażenie przez niego zgody na ustanowienie na należącej do niego nieruchomości rolnej służebności przesyłu nieograniczonej w czasie jest zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:
- a) ustanowienia służebności gruntowej,
- b) rekultywacji gruntów,
- c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie
- - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).
Na tle tej regulacji prawnej w praktyce zrodziła się wątpliwość, czy opisane w niej zwolnienie podatkowe obejmuje również odszkodowania wypłacone posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w związku z ustanowieniem służebności przesyłu – ograniczonego prawa rzeczowego wprowadzonego do systemu prawa cywilnego w wyniku nowelizacji Kodeksu cywilnego ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 116, poz. 731).
Rozstrzygając ten problem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 88/10, stwierdził, że wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Nieprawidłowe jest stanowisko, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nadal, tj. po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się wyłącznie do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie.
Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie w kolejnych orzeczeniach NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (vide np.: wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. II FSK 654/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. I SA/Sz 631/09). Taki pogląd prezentuje też w swych orzeczeniach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (vide np. wyrok z dnia 5 października 2011 r., sygn. I SA/Bk 259/11 oraz wyrok z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. I SA/Bk 609/13). Należy w tym miejscu zaznaczyć, że z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia do przepisów k.c. unormowań dotyczących służebności przesyłu powodowana była w szczególności potrzebą gospodarczą jednoznacznego, ustawowego unormowania tej problematyki, wobec istniejących wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do tzw. "inwestycji liniowych".
Z poglądem tym ostatecznie zgodził się także Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej z dnia 21 maja 2014 r., nr DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14. Jednak w tej sprawie organ podzielił go dopiero w odpowiedzi na skargę, przyznając w tym zakresie rację stronie skarżącej.
Już powyższe stanowiło wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej w interpretacji indywidualnej, jako wydanej w wyniku błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Organ błędnie bowiem ocenił, że cyt. "zwolnieniem tym nie są objęte (...) wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. (s. 6 interpretacji indywidualnej)" Nie można także zgodzić się z organem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nie korzysta także drugi składnik wypłaconego Skarżącemu wynagrodzenia, tj. odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, której dotyczy ustanowiona służebność przesyłu.
W przepisach Kodeksu cywilnego nie ma co prawda żadnych wskazówek, jak należy określić wysokość wynagrodzenia (odszkodowania) za ustanowienie służebności przesyłu. Jednak w doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że generalnie wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu powinno być ustalone na podstawie cen rynkowych, a jako kryteria pomocnicze należy wziąć pod uwagę: zwiększenie wartości przedsiębiorstwa, którego składnikiem stała się służebność (zob. art. 551 pkt 3 k.c.), ewentualne obniżenie wartości nieruchomości obciążonej, straty poniesione przez właściciela nieruchomości obciążonej, na przykład w postaci utraty pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu. Na wysokość wynagrodzenia będzie miał wpływ zakres ograniczeń własności nieruchomości, w tym uciążliwość ustanawianego prawa dla właściciela nieruchomości obciążonej.
Należy wziąć pod uwagę zarówno rodzaj, rozmiar, położenie, właściwość i sposób eksploatacji urządzeń przesyłowych, jak i rodzaj, powierzchnię i przeznaczenie nieruchomości obciążonej (zob. szerzej: K. A. Dadańska, Komentarz do art. 3052 Kodeksu cywilnego, w: A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, wyd. II, Warszawa 2012).
Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, przyznane Skarżącemu odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej bezpośrednio związane jest z ustanowieniem służebności przesyłu. Bez wątpienia jest to więc odszkodowanie z tytułu ustanowienia tej służebności, a zatem mieści się ono w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Zatem również w tym zakresie organ interpretacyjny naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię.
Z tych powodów zaskarżoną interpretację indywidualna należało uchylić, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Rozstrzygnięcie o niewykonalności interpretacji indywidualnej Sąd oparł na art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.
W ponownie wydanej indywidualnej interpretacji Minister Finansów winien uwzględnić ocenę prawną przepisów prawa dokonaną przez Sąd.