Uzasadnienie
W piśmie z [...] listopada 2009 r. "O" Spółka z o.o. z siedzibą w R. (dalej również jako "Spółka") wniosła w trybie art. 155 Kodeksu postępowania administracyjnego o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2007 r. nr [...] w zakresie zmiany lokalizacji punktu, w którym urządzane są gry na automatach o niskich wygranych, w przedmiocie zmiany władającego lokalem oraz nazwy punktu urządzania gier widniejącego pod numerem porządkowym 37 wykazu zamieszczonego w pozycji XI ww. decyzji.
W wyniku rozpatrzenia tego wniosku, decyzją z [...] stycznia 2010 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. odmówił dokonania takiej zmiany uznając, że nie może być ona dokonana, ponieważ przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, dotyczące zmiany koncesji i zezwoleń, nie przewidują możliwości zmiany zezwolenia w zakresie zmiany właściciela (władającego) lub nazwy lokalu, w którym są urządzane gry na automatach o niskich wygranych. Zgodnie z przepisami tej ustawy, zmiany w zakresie dotyczącym miejsc urządzania takich gier mogą zmierzać jedynie do zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych.
Rozpatrując odwołanie Spółki, Dyrektor Izby Celnej w B. wydał [...] kwietnia 2010 r. decyzję nr [...], w której na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p.") umorzył postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] marca 2010 r. nr [...] podjętą w wyniku wznowienia postępowania, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] stycznia 2008 r. nr [...] w części dotyczącej zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych, wymienionego pod nr 37 w pkt XI decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2007 r. nr [...] i orzekł, do co istoty sprawy, odmawiając wnioskowanej zmiany.
W wyniku wydania tej decyzji, w świetle prawa przestał istnieć, będący przedmiotem postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie, punkt gry na automatach o niskich wygranych, zlokalizowany w G. przy ul. [...], przydzielony Spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] stycznia 2008 r. Fakt ten spowodował zdaniem organu odwoławczego bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, prowadzonego w niniejszej sprawie.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] kwietnia 2010 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania odwoławczego.
Zdaniem Spółki, umorzenie postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie jest przedwczesne, ponieważ decyzja z [...] marca 2010 r. nr [...] nie jest decyzją ostateczną. Spółka wniosła odwołanie, a postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone do dnia złożenia skargi. W ocenie autorki skargi, w takim przypadku nie może zatem być mowy, iż punkt gry na automatach o niskich wygranych wycofany tą decyzją przestał istnieć.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. nie zgodził się z podniesionymi zarzutami oraz argumentami i wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie poinformował, że [...] maja 2010 r. wydana została decyzja organu drugiej instancji utrzymująca w mocy decyzję z [...] marca 2010 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na wadliwe zastosowanie przez organ art. 233 § 1 pkt 3 o.p. w sprawie, które miało wpływ na wynik sprawy.
Spór w sprawie dotyczy zasadności umorzenia przez Dyrektora Izby Celnej postępowania odwoławczego. W związku z tym wskazać trzeba, że katalog rozstrzygnięć wydawanych przez podatkowe organy odwoławcze zawiera art. 233 o.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:
- 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo
- 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:
- a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,
- b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo
- 3) umarza postępowanie odwoławcze.
Kolejne jednostki redakcyjne cytowanego uregulowania przewidują z kolei, z zastrzeżeniem dotyczącym samorządowych kolegiów odwoławczych, możliwość uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (zob. art. 233 § 2 i 3 o.p.).
Omawiany przepis w powiązaniu z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na rozpatrzeniu zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu, lecz powinien sprawę rozpatrzyć merytorycznie. Wyjątkowo organ odwoławczy może umorzyć postępowanie odwoławcze bądź całe postępowanie prowadzone w sprawie. W tym drugim przypadku ma jednak obowiązek w pierwszej kolejności uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji. Umorzenie postępowania może nastąpić w sytuacji gdy jego prowadzenie stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przykładowo ustawodawca wskazuje, że bezprzedmiotowe jest postępowanie w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 208 § 1 o.p.). Poza tym przyczyny bezprzedmiotowości danego postępowania mogą mieć różny charakter, dotyczący zarówno zdarzeń faktycznych (np. cofnięcie podania, odwołania; wydanie w innym postępowaniu decyzji, która w swej treści zawiera rozstrzygnięcie dotyczące przedmiotu danego postępowania), jak też prawnych (np. uchylenie w trakcie trwania postępowania odwoławczego przepisu prawa, na podstawie którego wydana została decyzja organu I instancji).
W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że podczas postępowania trwającego przed organami obu instancji, wydana została w innym postępowaniu decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] marca 2010 r. nr [...], na mocy której uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] stycznia 2008 r. nr [...] w części dotyczącej zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych, wymienionego pod nr 37 w pkt XI pierwotnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2007 r. nr [...]. Jednocześnie w decyzji tej orzeczono merytorycznie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanej przez Spółkę zmiany.
W związku z tym rozstrzygnięciem wyjaśnienia więc wymaga, jaki ma ono wpływ na postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie i czy ma jakiekolwiek znaczenie brak przymiotu jego ostateczności w trakcie postępowania prowadzonego w rozpatrywanej sprawie.
Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] marca 2010 r. sprawiła, że w świetle prawa przestał istnieć będący przedmiotem postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie punkt gry na automatach o niskich wygranych, zlokalizowany w G. przy ul. [...], przydzielony Spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] stycznia 2008 r. Bez znaczenie pozostaje fakt, że w momencie orzekania przez organy w rozpatrywanej sprawie, decyzja ta nie była ostateczna. Co do zasady nie podlega bowiem wykonaniu decyzja nieostateczna, ale tylko wówczas, gdy nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zob. art. 239a o.p.). Z taką sytuacją nie mamy zaś do czynienia w przypadku uchylenia w wyniku wznowienia postępowania dotychczasowej decyzji w części dotyczącej zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych i w konsekwencji odmowy przeprowadzenia zmiany w decyzji przyznającej prawo do urządzania gier na takich automatach.
Brak jest bowiem obowiązku, który podlegałby wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. art.2 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz.1954 ze zm.).
W związku z powyższym, pomimo, że decyzja z [...] marca 2010 r. była nieostateczna w trakcie postępowania toczonego w tej sprawie, podlegała jednak wykonaniu. To zaś oznacza, że całe postępowanie w niniejszej sprawie, dotyczące zmiany lokalizacji punktu, w którym urządzane są przez Spółkę gry na automatach o niskich wygranych stało się bezprzedmiotowe wobec wydania przez Dyrektora Izby Celnej w B. decyzji z [...] marca 2010 r.
W takiej sytuacji niewystarczające było wydanie decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, albowiem prowadzi to do sytuacji, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja organu pierwszej instancji, która uzyskuje walor ostateczności i rozstrzyga o odmowie zmiany decyzji w zakresie zmiany lokalizacji punktu, który de facto nie istnieje (brak przedmiotu).
W takim przypadku, Dyrektor Izby Celnej w B. powinien zatem na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., uchylić decyzją organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.
Wadliwe zastosowanie przez organ art. 233 § 1 pkt 3 o.p. było wystarczającą podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Orzeczono, więc jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 tej orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.