Uzasadnienie
Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie przeprowadził wobec A.C. (dalej jako: "skarżący") kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017 r. do lutego 2018 r., zakończoną wynikiem kontroli z 4 grudnia 2020 r.
W dniu 16 grudnia 2020 r. skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące objęte kontrolą celno-skarbową, uwzględniając w nich w całości ustalenia zawarte w ww. wyniku kontroli (korekty te zostały przez organ celno-skarbowy uwzględnione). Jednocześnie skarżący spłacił zaległości podatkowe.
Następnie, 27 kwietnia 2022 r., skarżący wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych.
Decyzją z 27 maja 2022 r., nr 2003-SEW.4263.53.2022, Naczelnik PUS w Białymstoku odmówił umorzenia odsetek za zwłokę.
W związku z powyższym skarżący postanowił wrócić do rozliczeń objętych kontrolą celno-skarbową i 12 października 2022 r. złożył kolejne korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od września 2017 r. do kwietnia 2018 r., przywracając tym samym rozliczenia sprzed wyniku kontroli.
Pismem z 25 października 2022 r. Naczelnik PUS w Białymstoku zawiadomił skarżącego, że korekty deklaracji złożone 12 października 2022 r. nie wywołują skutków prawnych.
Na to zawiadomienie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, którą sąd odrzucił. W uzasadnieniu postanowienia z 3 lutego 2023 r., I SA/Bk 3/23, WSA wskazał m.in., że strona może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i dopiero wydanie rozstrzygnięcia w tej sprawie będzie wymagało rozważenia skuteczności złożonej korekty deklaracji, a podjęte ustalenia będą mogły zostać poddane kontroli sądu administracyjnego.
Mając na uwadze ww. orzeczenie, pismem z 14 marca 2023 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 2.375.358,32 zł wpłaconej tytułem zaległości w podatku od towarów i usług za "okres 2017 r. i 2018 r.".
Decyzją z 17 kwietnia 2023 r., nr 2003-SPV.4103.11.2022, Naczelnik PUS w Białymstoku odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2017 r. oraz od stycznia do kwietnia 2018 r. w żądanej łącznej kwocie 2.375.358,32 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że złożone przez stronę ponowne korekty deklaracji VAT-7 (cofające ustalenia wyniku kontroli) są bezskuteczne, a co za tym idzie, nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: "o.p.").
Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 4 lipca 2023 r., nr 2003-SPV.4103.11.2022, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Dyrektor IAS w Białymstoku podzielił stanowisko, że w sprawie nie powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień 2018 r. w łącznej kwocie 2.375.358,32 zł. Złożone przez skarżącego ponowne korekty deklaracji VAT-7, cofające ustalenia wyniku kontroli, są bezskuteczne, a dokonane wpłaty są należne. W przypadku złożenia korekt deklaracji uwzględniających ustalenia kontroli celno-skarbowej nie ma możliwości ich późniejszego skorygowania (cofnięcia), złożone korekty pokontrolne są zatem definitywne i nieodwracalne.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do WSA w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, skarżący zarzucił:
- I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- a) art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika PUS w Białymstoku z 17 kwietnia 2023 r., nr 2003-SPV.4103.11.2022, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2017 r. oraz od stycznia do kwietnia 2018 r., w okolicznościach sprawy wskazujących na konieczność uchylenia powyższej decyzji,
- b) art. 83 ust. 1c ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS"), poprzez jego błędną wykładnię, która:
- - ogranicza uprawnienia podatnika podatku do towarów i usług, do złożenia korekt deklaracji w okresie 5-letnim, tj. uprawnienie zagwarantowane art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."),
- - wprowadza ograniczenie prawa podatnika do korekt deklaracji na gruncie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., z uwagi na organ podatkowy prowadzący postępowanie kontrolne u podatnika, tj. na podstawie art. 83 ust. 1c ustawy o KAS w przeciwieństwie do art. 81 § 1 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. a o.p., gdzie uprawnienie to pozostaje w dalszym ciągu aktywne,
- - narusza prawa nabyte przez podatnika do korekt deklaracji w podatku od towarów i usług złożonych w latach 2017 i 2018, tj. przed wejściem w życie art. 83 ust. 1c ustawy o KAS w roku 2019.
Ponadto w ocenie autora skargi przyjęta przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 83 ust. 1c ustawy o KAS - na gruncie stanu faktycznego sprawy - narusza wprost treść Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., tj. art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasada praworządności), art. 32 ust. 2 (zakaz dyskryminacji), art. 78 (zasada dwuinstancyjności postępowania).
W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o: uchylenie w całości decyzji wydanej przez Dyrektora IAS w Białymstoku z 4 lipca 2023 r. oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej w wysokości 17 zł od wniesionego pełnomocnictwa.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje
Skarga jest niezasadna.
W stanie faktycznym sprawy skarżący po otrzymaniu wyniku kontroli celno-skarbowej z 4 grudnia 2020 r. dokonał korekty poszczególnych deklaracji VAT-7 zgodnie z ustaleniami kontroli za poszczególne miesiące rozliczeniowe o września 2017 r. do kwietnia 2018 r. i zaczął spłacać zobowiązania. Następnie strona wystąpiła do Naczelnika PUS w Białymstoku o umorzenie odsetek za zaległości podatkowe, który to organ wydał rozstrzygnięcie odmowne. Z tego względu skarżący 12 października 2022 r. ponownie złożył korektę ww. deklaracji, powracając do rozliczeń sprzed kontroli zakończonej wynikiem z 4 grudnia 2020 r. W oparciu o te korekty złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT wpłaconej przez podatnika tytułem zaległości w tym podatku za poszczególne okresy 2017 r. i 2018 r.
Istota sporu w sprawie koncentruje się zatem wokół tego, czy skarżącemu przysługiwało prawo do wywołującego skutki prawne ponownego złożenia korekty deklaracji, po wcześniejszym już złożeniu korekt uwzględniających ustalenia kontroli celno-skarbowej.
Rozwiązanie tzw. korekty cofającej ustalenia kontroli celno-skarbowej zostało wprowadzone z początkiem 2019 r. w wyniku nowelizacji dokonanej ustawą o KAS. Do tej pory podatnik, który otrzymał wynik kontroli celno-skarbowej, mógł albo wejść w spór z organem, albo złożyć korektę deklaracji podatkowej w terminie 14 dni od daty doręczenia wyniku. Dokonana w tym trybie korekta nie zamykała możliwości złożenia kolejnej korekty deklaracji. Wprowadzona zmiana polegająca na dodaniu do art. 83 ustawy o KAS ust. 1c miała na celu sprawienie, aby uprawnienie do skorygowania deklaracji nie było wykorzystywane do cofania ustaleń kontroli. Aktualnie możliwość złożenia kolejnej korekty pozostaje więc ograniczona - nie jest możliwe złożenie korekty cofającej ustalenia kontroli celno-skarbowej, jest natomiast możliwa dalsza korekta deklaracji, która nie cofa ustaleń kontroli (por. postanowienie WSA w Białymstoku z 3 lutego 2023 r., I SA/Bk 3/23; CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W sprawie nie budzi wątpliwości, że w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług. Korekta złożona przez skarżącego 16 grudnia 2020 r. była dobrowolna, uwzględniała wszystkie ustalenia zawarte w wyniku kontroli i spowodowała, że wobec strony nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe. W myśl bowiem art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS złożenie korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, powoduje, że zakończona kontrola celno-skarbowa nie przekształca się w postępowanie podatkowe.
Bez względu na to, czy skarżący zgadzał się z ustaleniami kontroli czy też nie, skoro złożył korektę deklaracji uwzględniającą te ustalenia, to tym samym zrezygnował z możliwości ponownego badania prawidłowości rozliczenia w zakwestionowanym zakresie w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie dokonana korekta miała charakter nieodwracalny, bowiem w myśl art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Z tych względów złożona przez skarżącego 12 października 2022 r. ponowna korekta deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy lat 2017 i 2018 nie mogła być uznana za skuteczną.
Skład orzekający podziela stanowisko organów, że korekta z 12 października 2022 r. jest korektą, o której mowa w art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, a przy tym nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 83 ust. 1d tej ustawy, wyłączające stosowanie przepisu ust. 1c, tj.: 1) ponowne skorygowanie deklaracji wynika z orzeczenia wydanego po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, które ma wpływ na ustalenia kontroli celno-skarbowej zawarte w wyniku kontroli;
2) ustalenia kontroli celno-skarbowej zawarte w wyniku kontroli były oparte na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;
3) ponowne skorygowanie deklaracji ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu lub majątku podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub terytorium innego państwa. Przede wszystkim w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania pkt 1 omawianego przepisu. Rozstrzygnięcie Naczelnika PUS w Białymstoku w sprawie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT nie ma wpływu na ustalenia kontroli celno-skarbowej. Decyzja ta nie odnosi się do kwestii prawidłowości rozliczenia podatku, a zatem jej przedmiot jest odmienny niż przedmiot kontroli.
Odnosząc się do zarzutów skargi, sąd wskazuje, że z art. 81 § 1 o.p. wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przepisem wprowadzającym warunki dokonania korekty w deklaracji podatku VAT, na którym swoje prawo chce oprzeć skarżący, jest art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zgodnie z nim, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej: 1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo 2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Ze względu na zastrzeżenie z cytowanego wyżej art. 81 § 1 o.p. ("jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej"), trudno poszukiwać uzasadnienia dla stanowiska strony o rzekomym ograniczeniu jej prawa do złożenia korekty deklaracji w okresie 5-letnim na podstawie ww. art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Przykładem takiego "odrębnego przepisu" jest bowiem znajdujący zastosowanie w sprawie art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, wprost określający sytuację w które ponowna korekta nie wywołuje skutków prawnych.
Próżne jest poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska strony, jakoby zostały naruszone jej prawa do skorygowania deklaracji VAT złożonych w latach 2017 i 2018, a zatem jeszcze przed wejściem w życie art. 83 ust. 1c ustawy o KAS. Prawo do dokonania korekty przysługiwało podatnikowi tak przed, jak i po wejściu w życie tych przepisów. Co więcej, skarżący miał prawo do złożenia korekty w ciągu 14 dni od dnia otrzymania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (art. 62 ust. 4 ustawy o KAS), jak też w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli (art. 82 ust. 3 ustawy o KAS) – i z tej drugiej możliwości strona skutecznie skorzystała. Bezzasadne jest zatem powoływanie się na rzekome naruszenie jej praw w sytuacji, gdy chciała dokonać tzw. korekty cofającej, kiedy to przepis art. 83 ust. 1c ustawy o KAS jednoznacznie przewiduje bezskuteczność takiej korekty, a w sprawie nie zachodzą okoliczności dopuszczające jej skuteczność, o których mowa w art. 83 ust. 1d ustawy o KAS.
Sąd nie znalazł także podstaw do zaaprobowania stanowiska autor skargi co do niezgodności art. 83 ust. 1c ustawy o KAS z zasadą demokratycznego państwa prawa, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP. Choć oczywiście należy podkreślić odrębność obu postępowań, tj. kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej, co może uzasadniać także odmienności w zakresie pewnych uregulowań, to zaakcentowania wymaga również fakt, że złożenie korekty uwzględniającej ustalenia kontroli ma charakter dobrowolny.
Biorąc pod uwagę powyższe, sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, a w konsekwencji art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 o.p. Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie także innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Oczywiście bezzasadne są powoływane przez stronę zarzuty naruszenia art. 7, 32 ust. 2 i 78 Konstytucji RP, w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone było w sposób prawidłowy, na podstawie przepisów prawa.
Z tego względu orzeczono o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634).