Uzasadnienie
Fundacja "P." pismem z [...] grudnia 2020 r., doprecyzowanym [...] marca 2021 r., zwróciła się z wnioskiem na podstawie art. 133 § 1 i art. 133a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p.") o "przystąpienie Fundacji "P." jako strony postępowania w sprawach podatkowych odnośnie zajętej nieruchomości przez ośrodek Fundacji. Podstawa umowa użyczenia".
Postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r., nr[...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., odmówiło dopuszczenia do udziału Fundacji w sprawie M.G., z zakresu podatku od nieruchomości za 2018 r. (I-III), dot. nieruchomości 1178/78 i 1178/79 położonych w N. SKO w B. postanowieniem z [...] maja 2021 r., nr[...], utrzymało zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.
W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że stroną postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 r. jest M. G., zaś użyczenie przez nią nieruchomości na rzecz Fundacji nie zmienia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku. Nie zmienia go również zapis w umowie użyczenia, że Fundacja będzie ponosić koszty utrzymania nieruchomości, w tym podatek od nieruchomości. SKO nie zgodziło się ze skarżącą, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 133 o.p. Przytoczyło treść art. 133a o.p., a następnie wskazało, że z dołączonych dokumentów wynika, iż celem Fundacji jest udzielanie wszelkiej pomocy: 1) osobom, które mają zamiar powrócić w ojczyste strony;
- 2) repatriantom i imigrantom;
- 3) Polakom pozostającym za granicą;
- 4) uchodźcom politycznym (§ 9 Statutu). Powołało się na zapisy § 10 i § 16 Statutu. Zdaniem organu odwoławczego postanowienia Statutu nie wskazują, aby dopuszczenie do udziału w postępowaniu podatkowym z tytułu podatku od nieruchomości i udział na prawach strony w tym postępowaniu wynikał z celów statutowych Fundacji. Poza tym z wniosku nie wynika, aby M. G. wymagała pomocy od Fundacji z racji tego, że jest repatriantką. SKO podniosło, że w celach Fundacji nie ujęto pomocy w sprawach podatkowych.
Wyrokiem z 15 września 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 309/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Fundacji na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z [...] maja 2021 r. w przedmiocie dopuszczenia do udziału jako strony postępowania do sprawy z zakresu podatku od nieruchomości za 2018 r. Sąd pierwszej instancji w całej rozciągłości podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył argumenty w nim podniesione. WSA stwierdził, że w świetle postanowień art. 133 § 1 o.p. stroną postępowania podatkowego są wyłącznie podatnicy, czyli osoby na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za określone lata. Natomiast osoby trzecie są stroną w postępowaniu jedynie wówczas, gdy względem tychże osób trzecich toczy się postępowanie, a takie postępowanie w przedmiotowej sprawie się nie toczyło.
Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 5084/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.
Sąd kasacyjny stwierdził, że błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w świetle postanowień art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym są wyłącznie podatnicy. Zdaniem NSA z art. 133 § 1 o.p. nie wynika wskazany przez Sąd pierwszej instancji warunek, iż osoba trzecia może być stroną postępowania jedynie wówczas, gdy względem niej toczy się postępowanie uregulowane w art. 107 -119 o.p. Omawiany przepis poprzez odesłanie do regulacji z art. 110-117c wyłącznie zakreśla krąg podmiotów, które mogą być stroną postępowania. Nie wiąże on, jak przyjął WSA w Białymstoku, uznania za stronę postępowania osoby trzeciej z postępowaniem prowadzonym właśnie wobec tej osoby.
W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji z powodu błędnego odkodowania treści art. 133 § 1 o.p. nie poddał analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego celem sprawdzenia, czy wynika z niego, iż Fundacja jest podmiotem wymienionym w art. 110-117c, albo czy materiał dowodowy jest wystarczający, by dokonać kwalifikacji według kryteriów określonych w tych przepisach oraz w art. 133 § 1 o.p. Tymczasem skarżąca twierdzi, że spełnia warunki z art. 114a § 1 i 1a o.p., gdyż jest użytkownikiem nieruchomości i w związku z tym odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych podczas użytkowania. Poza tym między użytkownikiem a podatnikiem istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, ponieważ użyczająca nieruchomość na rzecz Fundacji M. G., jest córką Prezesa tej Fundacji.
Ponadto, zdaniem Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 133a § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Wykluczył on udział Fundacji w postępowaniu podatkowym z tej przyczyny, że w statucie Fundacji nie ujęto pomocy w sprawach podatkowych. Podniósł, że z wniosku nie wynika, że małżonkowie G. wymagają pomocy z racji tego, że są repatriantami. W ocenie NSA, WSA w Białymstoku dokonał niewłaściwej interpretacji zapisów statutu, a to przełożyło się na dokonanie nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy z art. 133a § 1 o.p. W statucie zapisano, że celem Fundacji jest m.in. udzielanie wszelkiej pomocy repatriantom i imigrantom. Zdaniem Sądu kasacyjnego nie sposób nie zgodzić się ze skarżącą, że w ramach "wszelkiej pomocy" mieści się każda pomoc, w tym w sprawach podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu jest ocena prawidłowości odmowy uwzględnienia wniosku Fundacji o przystąpienie do udziału w sprawie podatkowej S. B. Fundacja nie zgadza się z poglądem organu, że w analizowanym przypadku nie ma zastosowania art. 133 o.p. Poza tym utrzymuje, że dopuszczenie jej do udziału w postępowaniu podatkowym jest uzasadnione celami statutowymi (art. 133a o.p.).
Zgodnie z art. 133 § 1 o.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.
W myśl art. 133a § 1 o.p., organizacja społeczna może w sprawie dotyczącej innej osoby, za jej zgodą, występować z żądaniem: 1) wszczęcia postępowania,
2) dopuszczenia jej do udziału w postępowaniu - jeżeli jest to uzasadnione celami statutowymi tej organizacji i gdy przemawia za tym interes publiczny. Stosownie do art. 133a § 2 o.p., organ podatkowy, uznając żądanie organizacji społecznej za uzasadnione, postanawia o wszczęciu postępowania z urzędu lub o dopuszczeniu organizacji do udziału w postępowaniu. Organizacja społeczna uczestniczy w postępowaniu na prawach strony (art. 133a § 3 o.p.).
Rozstrzygając przedmiotowy spór sąd podkreśla w pierwszym rzędzie, że jest związany oceną prawną i stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 5084/21 uchylającym wyrok tut. sądu i nie może kontrolować zaskarżonego rozstrzygnięcia Kolegium w oderwaniu od stanowiska sądu kasacyjnego. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Sąd kasacyjny we wspomnianym wyroku stwierdził, że sąd pierwszej instancji z powodu błędnego odkodowania treści art. 133 § 1 o.p. nie poddał analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego celem sprawdzenia, czy wynika z niego, iż Fundacja jest podmiotem wymienionym w art. 110-117c, albo czy materiał dowodowy jest wystarczający, by dokonać kwalifikacji według kryteriów określonych w tych przepisach oraz w art. 133 § 1 o.p. Tymczasem skarżąca twierdzi, że spełnia warunki z art. 114a § 1 i 1a o.p., gdyż jest użytkownikiem nieruchomości i w związku z tym odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych podczas użytkowania. Poza tym między użytkownikiem a podatnikiem istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, ponieważ użyczająca nieruchomość na rzecz Fundacji M. G., jest córką Prezesa tej Fundacji.
Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się też ze skarżącą, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 133a § 1 o.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Sąd pierwszej instancji wykluczył bowiem udział Fundacji w postępowaniu podatkowym z tej przyczyny, że w statucie Fundacji nie ujęto pomocy w sprawach podatkowych. Podniósł, iż z wniosku nie wynika, że strona postępowania, do którego chce przystąpić Fundacja wymagała pomocy Fundacji z racji tego, że jest repatriantem.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd ten dokonał niewłaściwej interpretacji zapisów statutu, a to przełożyło się na dokonanie nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy z art. 133a § 1 o.p. Otóż w statucie zapisano, że celem Fundacji jest m.in. udzielanie wszelkiej pomocy repatriantom i imigrantom. W ocenie NSA, nie sposób nie zgodzić się ze skarżącą, że w ramach "wszelkiej pomocy" mieści się każda pomoc, w tym w sprawach podatkowych. Istotne jest by była ona udzielana podmiotom wskazanym w statucie. Skarżąca jeszcze na etapie postepowania instancyjnego twierdziła, że M. G. jest repatriantką i tej okoliczności nie zakwestionował organ odwoławczy, ani Sąd pierwszej instancji.
Również S. B. twierdzi, że jest repatriantem. Zdaniem NSA, przyjąć więc należało, że dopuszczenie Fundacji do udziału w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od nieruchomości prowadzonym wobec S. B. jest uzasadnione celami statutowymi. Odnośnie do drugiej przesłanki warunkującej dopuszczenie Fundacji do udziału w tym postępowaniu, tj. dotyczącej interesu publicznego NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w tym zakresie.
Uwzględniając powyższe stanowisko NSA, tut. sąd - w kontekście art. 133 o.p. oraz argumentów strony skarżącej, która twierdzi, że spełnia warunki z art. 114a § 1 i 1a o.p., gdyż jest użytkownikiem nieruchomości – pragnie zauważyć, że w aktach brak jest umowy łączącej Fundację z M. i W.G., co utrudnia ocenę jej kwalifikacji według kryteriów określonych w tych przepisach. Z uwagi na brak materiału źródłowego w oparciu o który organ poczynił ustalenia przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia sąd uznaje, że rozstrzygnięcie to wymyka się spod kontroli sądowej. Organ powinien zatem dołączyć do akt dokument przedmiotowej umowy i następnie ponownie przeanalizować zapisy tej umowy oraz ocenić, czy mogą one świadczyć o posiadaniu przez Fundację przymiotu strony postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 § 1 o.p. Sąd zauważa, że stanowisko prezentowane przez skarżącą wskazuje i potwierdza, że chodzi tu o umowę użyczenia.
Zważywszy na odrębność umowy użyczenia (art. 710 i nast. Kodeksu cywilnego) oraz instytucji użytkowania (art. 252 i nast. Kodeksu cywilnego), rzeczą organu będzie zatem również ocena, czy przepis art. 133 § 1 w zw. z art. 114a o.p. odnosi się do podmiotów, które zawarły umowę użyczenia. Dopiero pogłębiona analiza postanowień umowy, na którą powołuje się Fundacja w kontekście ww. przepisów pozwoli sądowi na ocenę ewentualnego rozstrzygnięcia organu w tym zakresie (czy art. 133 o.p. ma/nie ma zastosowania w sprawie).
Odnosząc się natomiast do oceny zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia przesłanek do udziału Fundacji w postępowaniu podatkowym jako organizacji społecznej na zasadach wynikających z art. 133a § 1 o.p., sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że dopuszczenie Fundacji do udziału w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od nieruchomości prowadzonym wobec S. B. jest uzasadnione celami statutowymi. W świetle art. 190 p.p.s.a. aktualnie orzekający sąd nie może z tym poglądem polemizować.
Z przepisu art. 133a § 1 o.p. wynika jednak, że przesłanki dopuszczenia organizacji społecznej do udziału w postępowaniu, czyli: cel statutowy organizacji społecznej, który uzasadnia żądanie, oraz fakt, że za dopuszczeniem do udziału w postępowaniu przemawia interes publiczny - muszą wystąpić łącznie.
W kontrolowanym przypadku organ nie wypowiedział się w ogóle w zakresie drugiej z tych przesłanek i nie ocenił, czy za dopuszczeniem Fundacji do ww. postępowania podatkowego przemawia interes publiczny. Ocena wystąpienia tej przesłanki należy do organu podatkowego. Sąd nie może zatem zając stanowiska w tej kwestii nie znając poglądu organu.
W świetle powyższych okoliczności sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy te nakładają na organy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z kolei uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.
W tym stanie rzeczy sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, a podstawę ku temu stanowi art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę Kolegium uwzględni stanowisko zawarte w niniejszym wyroku oraz w wyroku NSA o sygn. III FSK 5084/21.