Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. nr[...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B.utrzymało w mocy postanowienie z dnia [...] kwietnia 2021 r., w którym na podstawie art. 133a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), odmówiono dopuszczenia Fundacji "P." do sprawy S. B. z zakresu podatku od nieruchomości za miesiące IV-XII 2018 r. dot. nieruchomości [...]i [...]położonych wN.
Kolegium wyjaśniło, że postanowienie wydane zostało w oparciu o art. 133a o.p., ponieważ kwestia udziału organizacji społecznej w postępowaniu uregulowana został w tym przepisie. Z kolei, przepis art. 133 o.p., na który powołała się Fundacja dotyczy tych podmiotów, do których czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu dotyczy (np. z uwagi na ciążące zobowiązania podatkowe). Stroną zobowiązania podatkowego z zakresu podatku od nieruchomości za IV - XII 2018 r. jest S.B. Fakt, że Fundacja, której prezesem jest S. B., użycza od małżonków G. nieruchomości, nie zmienia podmiotu zobowiązanego do uiszczania podatku. O tym, kto jest podatnikiem, stanowi ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Z tego powodu art. 133 o.p. nie ma zastosowania w sprawie.
Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 133a o.p. i wyjaśnił, iż ww. przepis oznacza, że organ administracji publicznej jest obowiązany ustalić z urzędu, czy cele określone w statucie organizacji społecznej uzasadniają jej udział w postępowaniu w sprawie dotyczącej innej osoby. W ocenie Kolegium, zapisy Statutu nie wskazują, aby dopuszczenie do udziału w postępowaniu podatkowym i udział na prawach strony w tym postępowaniu wynikał z celów statutowych Fundacji. Celem tej organizacji jest udzielanie wszelkiej pomocy osobom, które mają zamiar powrócić w ojczyste strony (czyli obcokrajowcom), repatriantom i imigrantom, Polakom pozostającym za granicą, uchodźcom politycznym. Z brzmienia wniosku nie wynika, że strona wymaga pomocy Fundacji z racji tego, że jest repatriantem. Nadto w celach fundacji nie ujęto pomocy w sprawach podatkowych.
Zdaniem organu odwoławczego, fakt zawarcia umowy użyczenia z M.G. i W.G. nie wpływa na kwestie opodatkowania nieruchomości. Zapis w umowie użyczenia, że Fundacja będzie ponosić koszty utrzymania nieruchomości, w tym podatek od nieruchomości, nie powoduje zmiany podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku i nie powoduje automatycznie, że organizacja społeczna, jako biorący do użyczenia, ma możliwość udziału w postępowaniu podatkowym.
Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Fundacja złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła:
- - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p., poprzez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nieustalenie, czy Fundacja ma interes prawny w byciu stroną postępowania o zapłatę podatku od nieruchomości, którą zajmuje – na podstawie art. 133 o.p.;
- - naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnym zastosowaniu jedynie art. 133a o.p. i jednoczesnym pominięciu art. 133 tej ustawy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wyrokiem z dnia 22 września 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 310/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Fundacji.
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Fundacji, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 5103/21, uchyli zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.
Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu jest ocena prawidłowości odmowy uwzględnienia wniosku Fundacji o przystąpienie do udziału w sprawie podatkowej S. B. Fundacja nie zgadza się z poglądem organu, że w analizowanym przypadku nie ma zastosowania art. 133 o.p. Poza tym utrzymuje, że dopuszczenie jej do udziału w postępowaniu podatkowym jest uzasadnione celami statutowymi (art. 133a o.p.).
Zgodnie z art. 133 § 1 o.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.
W myśl art. 133a § 1 o.p., organizacja społeczna może w sprawie dotyczącej innej osoby, za jej zgodą, występować z żądaniem: 1) wszczęcia postępowania,
2) dopuszczenia jej do udziału w postępowaniu - jeżeli jest to uzasadnione celami statutowymi tej organizacji i gdy przemawia za tym interes publiczny. Stosownie do art. 133a § 2 o.p., organ podatkowy, uznając żądanie organizacji społecznej za uzasadnione, postanawia o wszczęciu postępowania z urzędu lub o dopuszczeniu organizacji do udziału w postępowaniu. Organizacja społeczna uczestniczy w postępowaniu na prawach strony (art. 133a § 3 o.p.).
Rozstrzygając przedmiotowy spór sąd podkreśla w pierwszym rzędzie, że jest związany oceną prawną i stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 5103/21 uchylającym wyrok tut. sądu i nie może kontrolować zaskarżonego rozstrzygnięcia Kolegium w oderwaniu od stanowiska sądu kasacyjnego. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Sąd kasacyjny we wspomnianym wyroku stwierdził, że sąd pierwszej instancji z powodu błędnego odkodowania treści art. 133 § 1 o.p. nie poddał analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego celem sprawdzenia, czy wynika z niego, iż Fundacja jest podmiotem wymienionym w art. 110-117c, albo czy materiał dowodowy jest wystarczający, by dokonać kwalifikacji według kryteriów określonych w tych przepisach oraz w art. 133 § 1 o.p. Tymczasem skarżąca twierdzi, że spełnia warunki z art. 114a § 1 i 1a o.p., gdyż jest użytkownikiem nieruchomości i w związku z tym odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych podczas użytkowania. Poza tym między użytkownikiem a podatnikiem istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, ponieważ użyczająca nieruchomość na rzecz Fundacji M. G., jest córką Prezesa tej Fundacji.
Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się też ze skarżącą, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 133a § 1 o.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Sąd pierwszej instancji wykluczył bowiem udział Fundacji w postępowaniu podatkowym z tej przyczyny, że w statucie Fundacji nie ujęto pomocy w sprawach podatkowych. Podniósł, iż z wniosku nie wynika, że strona postępowania, do którego chce przystąpić Fundacja wymagała pomocy Fundacji z racji tego, że jest repatriantem.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd ten dokonał niewłaściwej interpretacji zapisów statutu, a to przełożyło się na dokonanie nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy z art. 133a § 1 o.p. Otóż w statucie zapisano, że celem Fundacji jest m.in. udzielanie wszelkiej pomocy repatriantom i imigrantom. W ocenie NSA, nie sposób nie zgodzić się ze skarżącą, że w ramach "wszelkiej pomocy" mieści się każda pomoc, w tym w sprawach podatkowych. Istotne jest by była ona udzielana podmiotom wskazanym w statucie. Skarżąca jeszcze na etapie postepowania instancyjnego twierdziła, że M. G. jest repatriantką i tej okoliczności nie zakwestionował organ odwoławczy, ani Sąd pierwszej instancji.
Również S. B.twierdzi, że jest repatriantem. Zdaniem NSA, przyjąć więc należało, że dopuszczenie Fundacji do udziału w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od nieruchomości prowadzonym wobec S. B. jest uzasadnione celami statutowymi. Odnośnie do drugiej przesłanki warunkującej dopuszczenie Fundacji do udziału w tym postępowaniu, tj. dotyczącej interesu publicznego NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w tym zakresie.
Uwzględniając powyższe stanowisko NSA, tut. sąd - w kontekście art. 133 o.p. oraz argumentów strony skarżącej, która twierdzi, że spełnia warunki z art. 114a § 1 i 1a o.p., gdyż jest użytkownikiem nieruchomości – pragnie zauważyć, że w aktach brak jest umowy łączącej Fundację z M.i W. G., co utrudnia ocenę jej kwalifikacji według kryteriów określonych w tych przepisach. Z uwagi na brak materiału źródłowego w oparciu o który organ poczynił ustalenia przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia sąd uznaje, że rozstrzygnięcie to wymyka się spod kontroli sądowej. Organ powinien zatem dołączyć do akt dokument przedmiotowej umowy i następnie ponownie przeanalizować zapisy tej umowy oraz ocenić, czy mogą one świadczyć o posiadaniu przez Fundację przymiotu strony postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 § 1 o.p. Sąd zauważa, że stanowisko prezentowane przez skarżącą wskazuje i potwierdza, że chodzi tu o umowę użyczenia.
Zważywszy na odrębność umowy użyczenia (art. 710 i nast. Kodeksu cywilnego) oraz instytucji użytkowania (art. 252 i nast. Kodeksu cywilnego), rzeczą organu będzie zatem również ocena, czy przepis art. 133 § 1 w zw. z art. 114a o.p. odnosi się do podmiotów, które zawarły umowę użyczenia. Dopiero pogłębiona analiza postanowień umowy, na którą powołuje się Fundacja w kontekście ww. przepisów pozwoli sądowi na ocenę ewentualnego rozstrzygnięcia organu w tym zakresie (czy art. 133 o.p. ma/nie ma zastosowania w sprawie).
Odnosząc się natomiast do oceny zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia przesłanek do udziału Fundacji w postępowaniu podatkowym jako organizacji społecznej na zasadach wynikających z art. 133a § 1 o.p., sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że dopuszczenie Fundacji do udziału w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od nieruchomości prowadzonym wobec S. B. jest uzasadnione celami statutowymi. W świetle art. 190 p.p.s.a. aktualnie orzekający sąd nie może z tym poglądem polemizować.
Z przepisu art. 133a § 1 o.p. wynika jednak, że przesłanki dopuszczenia organizacji społecznej do udziału w postępowaniu, czyli: cel statutowy organizacji społecznej, który uzasadnia żądanie, oraz fakt, że za dopuszczeniem do udziału w postępowaniu przemawia interes publiczny - muszą wystąpić łącznie.
W kontrolowanym przypadku organ nie wypowiedział się w ogóle w zakresie drugiej z tych przesłanek i nie ocenił, czy za dopuszczeniem Fundacji do ww. postępowania podatkowego przemawia interes publiczny. Ocena wystąpienia tej przesłanki należy do organu podatkowego. Sąd nie może zatem zając stanowiska w tej kwestii nie znając poglądu organu.
W świetle powyższych okoliczności sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy te nakładają na organy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z kolei uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.
W tym stanie rzeczy sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, a podstawę ku temu stanowi art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę Kolegium uwzględni stanowisko zawarte w niniejszym wyroku oraz w wyroku NSA o sygn. III FSK 5103/21.