Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 18 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 319/23

Uzasadnienie

A. T. (powoływany dalej jako: "Wnioskodawca", "skarżący"), reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (powoływanego dalej jako: "organ") z dnia 22 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

I Dane techniczne. Wnioskodawca od listopada 2011 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą T. A., zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: [...] i numerem REGON: [...], pod kodami PKD: 62.01.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z, 63.12.Z. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.f.") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.).

1. II. Przedmiot działalności Wnioskodawcy. Działalność Wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r. poz. 1191 ze zm., dalej: "ustawa o PAIPP") są utworami. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności: a) w zakresie wytwarzania Oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego; b) w zakresie wytwarzania części Oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego; c) niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. spotkania z klientem. W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca może współpracować z zespołami danego Kontrahenta i wówczas ma on z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy. Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem Wnioskodawcy. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem umowy, Zleceniodawcy mają prawo wystąpić do Wnioskodawcy z roszczeniem. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zlecającego te czynności. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.
2. III. Charakterystyka prac programistycznych W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:
3. - korzystając z języka programowania TypeScript oraz frameworku Angular stworzono portal internetowy dla jednego z największych dostawców biletów kolejowych w Szwecji, który umożliwia rezerwację pociągów w całej Europie. Wnioskodawca utworzył poszczególne moduły składające się na całą aplikacje;
4. - korzystając z języka programowania JavaScript oraz frameworku Vue.js stworzono pierwszy etap aplikacji internetowej, umożliwiającej umówienie wizyty u specjalisty. Wnioskodawca utworzył podstawy aplikacji oraz pierwszego modułu umożliwiającego wybór specjalisty w zależności od potrzeb;
5. - korzystając z języka programowania TypeScript oraz frameworku Angular stworzono aplikację internetową, dedykowaną działowi technicznemu H. SE (producent armatury sanitarnej), ułatwiającą proces zdalnego zarządzania urządzeniami sanitarnymi klientów oraz przegląd stanu technicznego wszystkich urządzeń. Wnioskodawca kompleksowo stworzył całą aplikację internetową oraz wszystkie moduły umożliwiające zdalne zarządzanie urządzeniami sanitarnymi;
6. - korzystając z języka programowania TypeScript oraz frameworku Angular stworzono aplikację internetową P. P. M. T. (PPMT) firmie D., umożliwiającą przegląd oraz kontrolę wskaźników wydajności całej sieci oraz poszczególnych oddziałów w 220 krajach;
7. - korzystając z języka programowania JavaScript oraz frameworku Vue.js stworzono nowe moduły aplikacji dostarczającej konfigurowalny formularz cyfrowy do wprowadzania danych przez pracowników służby zdrowia, wytworzonych przez ich pacjentów. Pozyskane dane są wykorzystywane do badań nad lekami.

W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wytwarzane Oprogramowania lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wnioskodawca wskazał, że bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Oprogramowanie bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX).

Wobec tego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Podkreślono, że Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z danym Kontrahentem Oprogramowaniu lub jego części. Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom. określonego Zleceniodawcy.

1. IV. Przychody ze zbycia Oprogramowania lub części Oprogramowania W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Strony danej umowy współpracy uzgadniają, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. Ponadto Wnioskodawca może uzyskiwać również przychody z wykonywania innych usług informatycznych, które nie stanowią sprzedaży Oprogramowania lub jego części – co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.
2. V. Indywidualizacja praw własności intelektualnej W praktyce gospodarczej Wnioskodawcy mogą zdarzyć się trzy sytuacje: 1) Projekt jest rozciągnięty w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych, wówczas część danej FV, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za poszczególną część Oprogramowania;
3. 2) prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma Projektami, wtedy możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej FV przychodów, przypadających na poszczególne Oprogramowania lub ich części;
4. 3) Projekt zamyka się w obrębie jednej faktury przychodowej, wówczas część obejmująca wynagrodzenie autorskie, będzie odnosiła się do przychodu z danego Oprogramowania.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii. Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia programów komputerowych, w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje, jak czasochłonne były poszczególne Projekty.

VI. Koszty uzyskania przychodu/ Koszty do wskaźnika Nexus. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: a) eksploatacja samochodu - koszty te umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych narzędzi programistycznych. Auto wykorzystywane jest do celów świadczenia usług na rzecz Zleceniodawców, jak również do czynności wymagających prowadzenie działalności gospodarczej w całym jej zakresie, a więc Wnioskodawca jest w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych. Wnioskodawca poprzez użytkowanie samochodu rozumie ubezpieczenie OC+AC, paliwo, przeglądy okresowe; b) usługi księgowe - koszt poniesiony na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). W wyniku czego koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis, w tym Wnioskodawca dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Prowadzenie księgowości jest również niezbędne do prowadzenia działalności per se, Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim Utworów, a konkretnie - programów komputerowych; c) zakup sprzętu komputerowego, elektronicznego oraz wyposażenie biura - wykorzystywanie takiego sprzętu jak komputer oraz jego peryferia jest nieodzowne w wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności, polegającej na tworzeniu oprogramowania. Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie będzie usprawniał sprzęt. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy. Koszty związane z wyposażeniem biura zapewnią Wnioskodawcy ergonomiczne miejsce pracy, co wpłynie na jakość i efektywność świadczonych usług, w wyniku czego znajdzie to odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach z wytwarzanego programu komputerowego. Również da to przestrzeń do prowadzenia we właściwy sposób spotkań czy wideokonferencji biznesowych. Koszty te umożliwią Wnioskodawcy wytwarzanie Oprogramowania w strefie, która gwarantuje mu należyty komfort i swobodę działania. d) telefon komórkowy oraz opłata za usługi abonamentowe - telefon oprócz sprawdzania kompatybilności oprogramowania (testowania), umożliwia Wnioskodawcy również konsultację z klientem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań, co bez wątpienia pozwala na maksymalne spersonalizowanie produktu; W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania wytworzonych przez niego. W wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi realizowanymi Projektami.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania bądź części Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

VII. Ustalenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP. W pierwszej kolejności Wnioskodawca stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne "powiązanie" odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła. Wówczas Wnioskodawca per analogiam stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie × przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej × przychody z danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania (jako osobnego KPWI) / suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych. W drugiej kolejności Wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że mnożnik Nexus oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu.

VIII. Ewidencja rachunkowa na potrzeby rozliczenia ulgi IP BOX. Od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie bądź części Oprogramowania do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej Ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje, jaką część przychodu z danej faktury stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca wyodrębnił poszczególne programy komputerowe w prowadzonej Ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich Wnioskodawca ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury). W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej Ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia Oprogramowania bądź części Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Każdy Projekt wyodrębniony w Ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych z Kontrahentem oczekiwanych efektów prac programistycznych.

IX. Zastosowanie 5% stawki podatku Przepis art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Wnioskodawca zamierza zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.

X. Podsumowanie. Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania / części Oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę z niektórymi Kontrahentami na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach oraz nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi Klientami. Projekty, które Wnioskodawca planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z następującymi pytaniami:

1. 1) Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.?
2. 2) Czy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?
3. 3) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?
4. 4) Czy wydatki na: a) eksploatację samochodu; b) usługi księgowe; c) zakup sprzętu komputerowego, elektronicznego oraz wyposażenie biura; d) telefon komórkowy oraz opłatę za usługi abonamentowe, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.?
5. 5) Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) eksploatację samochodu; b) usługi księgowe; c) zakup sprzętu komputerowego, elektronicznego oraz wyposażenie biura; d) telefon komórkowy oraz opłatę za usługi abonamentowe, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
6. 6) Czy zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. opisana we wniosku Ewidencja, która prowadzona jest na bieżąco przez Wnioskodawcę, spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f.?
7. 7) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał:

Odnośnie pytania 1 - tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.;

Odnośnie pytania 2- prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

Odnośnie pytania 3 - odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania bądź części Oprogramowania należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., ponieważ Wnioskodawca wytwarza, rozwija lub ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego,

Odnośnie pyt. 4 – wymienione w pytaniu wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f., gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania bądź części Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. W ostateczności Wnioskodawca per analogiam zastosuje art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Odnośnie pytania 5 – wskazane w pytaniu ponoszone wydatki, w zakresie, w jakim są przeznaczane na wytworzenie danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej, oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.

Odnośnie pytania 6 - Ewidencja opisana we wniosku jest wystarczającą formą odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Przy ustaleniu wskaźnika Nexus uwzględniane są tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wskaźnik Nexus obliczany jest osobno dla każdego wytworzonego programu komputerowego.

Odnośnie pytania 7 – Wnioskodawca spełnia przesłanki do zastosowania stawki podatku 5% gdyż 1) prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu u.p.d.o.f.;

1. 2) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. Oprogramowanie bądź części Oprogramowania;
2. 3) programy komputerowe sprzedaje na rzecz Kontrahentów, z tytułu czego uzyskuje przychody;
3. 4) dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego programu komputerowego, przez co określa dochód ze sprzedaży określonego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, w tym jest w stanie obliczyć wartość Nexus dla każdego z nich;
4. 5) wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z odrębnie prowadzonej Ewidencji.

W odpowiedzi na wezwanie organu Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek w piśmie z 26 października wskazując m.in., że:

Odnośnie pyt. 1a) Prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawców. Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia oraz ulepszania programów komputerowych lub jego części wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, ze zm.)., o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony w punkcie III: Charakterystyka prac programistycznych wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, Wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1.

Odnośnie wymogu prowadzenia działalności twórczej, Wnioskodawca wskazał, że ulepszanie (rozwijanie) oraz modyfikowanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej. W ramach działalności gospodarczej prowadzi on prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX).

Mianowicie, programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Programy komputerowe stworzone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu, zdaniem Wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego Kontrahenta. Wnioskodawca poinformował, że prowadzi prace polegające na tworzeniu oraz ulepszaniu programów komputerowych i jego części, a konkretnie indywidualizacja podejmowanych przez niego działań opiera się w szczególności na:

1. - Korzystając z języka programowania TypeScript oraz frameworku Angular stworzono portal internetowy dla jednego z największych dostawców biletów kolejowych w Szwecji, który umożliwia rezerwację pociągów w całej Europie. Wnioskodawca utworzył poszczególne moduły składające się na całą aplikacje;
2. - Korzystając z języka programowania JavaScript oraz frameworku Vue.js stworzono pierwszy etap aplikacji internetowej, umożliwiającej umówienie wizyty u specjalisty. Wnioskodawca utworzył podstawy aplikacji oraz pierwszego modułu umożliwiającego wybór specjalisty w zależności od potrzeb;
3. - Korzystając z języka programowania TypeScript oraz frameworku Angular stworzono aplikację internetową, dedykowaną działowi technicznemu H. SE (producent armatury sanitarnej), ułatwiającą proces zdalnego zarządzania urządzeniami sanitarnymi klientów oraz przegląd stanu technicznego wszystkich urządzeń. Wnioskodawca kompleksowo stworzył całą aplikację internetową oraz wszystkie moduły umożliwiające zdalne zarządzanie urządzeniami sanitarnymi;
4. - Korzystając z języka programowania TypeScript oraz frameworku Angular stworzono aplikację internetową P. P. M. T. (PPMT) firmie D., umożliwiająca przegląd oraz kontrolę wskaźników wydajności całej sieci oraz poszczególnych oddziałów w 220 krajach;
5. - Korzystając z języka programowania JavaScript oraz frameworku Vue.js stworzono nowe moduły aplikacji dostarczającej konfigurowalny formularz cyfrowy do wprowadzania danych przez pracowników służby zdrowia, wytworzonych przez ich pacjentów. Pozyskane dane są wykorzystywane do badań nad lekami.

Odpowiadając na drugą część pytania Wnioskodawca oświadczył, że działalność, którą prowadzi w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części nie polega na badaniach naukowych, tym samym nie prowadzi on badań naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z ustawową definicją, działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest jego zdaniem twórcza, i chociaż nie obejmuje ona badań naukowych, spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Odnośnie pytania 1b) W celu uszczegółowienia udzielonej odpowiedzi na zadane pytanie, Wnioskodawca opisał proces prac, w wyniku których powstaje autorskie prawo do programu komputerowego: Wskazał, że na etapie zdania efektów swojej pracy Zleceniodawcom, jest finalnym twórcą programu lub jego części. W wyniku czego sami Zleceniodawcy oraz inni specjaliści mogą w późniejszym czasie ingerować w oddany przez niego program, ponieważ Wnioskodawcy nie będą przysługiwały autorskie prawa majątkowe do przeniesionego już programu (program później ulepszony nie będzie własnością ani współwłasnością Wnioskodawcy). W przypadku dalszego rozwijania/ulepszania (modyfikacji) programu, Wnioskodawcy będą przysługiwały prawa majątkowe (prawo własności) do składowych (części oprogramowania), które modyfikują bądź ulepszają program, ale tylko do momentu przeniesienia ich na rzecz Zleceniodawcy. Części oprogramowania mają na celu ulepszenie danego programu, są one nowymi funkcjonalnościami, dlatego jest to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o PAIPP.

Wnioskodawca również współpracuje z zespołami danego kontrahenta, jednakże jest on wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez niego przedsięwzięć. Mianowicie część programu (nowa funkcjonalność), którą stworzył, jest utworem w rozumieniu art. 74 ustawy o PAIPP. Finalny program (produkt) składa się z wielu części, a Wnioskodawca jest autorem jednej z owych części tego (finalnego) programu. Z tego powodu Wnioskodawca jest bez wątpienia wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez niego przedsięwzięć i dochód z przeniesienia dokładnie tych autorskich praw majątkowych zamierza opodatkować preferencyjną stawką podatku dochodowego.

Odnośnie pytania 1c) - Efektem podejmowanych prac jest/będzie zaprojektowanie i stworzenie przez Wnioskodawcę produktów, procesów lub usług, które oferuje/będzie oferował w swojej działalności gospodarczej i które - w stosunku do innych oferowanych produktów, procesów, usług - mają/będą miały nowy, bardziej innowacyjny charakter.

Wnioskodawca wskazał, że nie świadczy usług wprowadzania okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, jest odpowiedzialny za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy. Wszystkie efekty prac Wnioskodawcy, w związku z którymi uzyskuje/będzie on uzyskiwał dochody, których dotyczy wniosek, zostały/zostaną przez niego wytworzone w związku z działalnością obejmującą ww. działania.

Odnośnie pytania 1d) - Wnioskodawca oświadczył, że w wyniku prowadzonych przez niego prac powstały i nadal powstają autorskie prawa do programów komputerowych lub jego części podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy PAIPP. Przedstawione we wniosku oprogramowanie zostało przez Wnioskodawcę wytworzone, a w niektórych przypadkach również następnie rozwinięte lub ulepszone. Zaznaczył, że prawo do części oprogramowania, w postaci pewnych nowych funkcjonalności czy części kodu, które wprowadzają rozwinięcie bądź ulepszenia w oprogramowaniu, są również wyrażeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podlegającym ochronie. Część oprogramowania jest bowiem samodzielnym programem komputerowym podlegającym ochronie z art. 74 ustawy o PAIPP. Co prawda, brak jest legalnej definicji programu komputerowego, jednak orzecznictwo i doktryna prawa autorskiego w tej kwestii są zgodne. Wskazano, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr.

TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpečnostní softwarová asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74).

Odnośnie pytania 1e) - Wszystkie wymienione we wniosku efekty realizowanych przez Wnioskodawcę “zleceń programistycznych na rzecz swoich Kontrahentów" stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Wytwarzane Oprogramowania lub ich części przez Wnioskodawcę opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach.

Odnośnie pytania 1f) - Prawa autorskie przysługują Wnioskodawcy w ramach oprogramowania lub części oprogramowania wytworzonego przez niego do momentu przeniesienia ich na Kontrahenta Wnioskodawcy.

Odnośnie pytania 1g) - W umowach z Kontrahentami przyjmowane są miesięczne okresy rozliczeniowe.

Odnośnie pytania 1h) - “Zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym" jest ustalane na podstawie prowadzonej ewidencji. Wnioskodawca współpracuje także z zespołami danego kontrahenta, jednakże jest on wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez niego przedsięwzięć. Finalny program (produkt) składa się z wielu części, a Wnioskodawca jest autorem jednej z owych części tego (finalnego) programu, każdy natomiast członek zespołu odpowiada za odpowiednią część.

Odnośnie pytania 1i) - Projekt jest to przedsięwzięcie, które ma na celu stworzenie unikalnej usługi lub produktu, gdzie charakterystyka tymczasowości określa, że to przedsięwzięcie ma bardzo ściśle określony początek i koniec, zaś unikalność oznacza, że usługa lub produkt w zauważalny sposób jest całkowicie inna, niż wszystkie podobne usługi bądź produkty. Z racji tego, że indywidualizacja, a następnie odpłatne przeniesienie wytworzonych autorskich praw do programu komputerowego, następuje w cyklicznych okresach rozliczeniowych, które nie muszą się pokrywać z czasem trwania danego Projektu, to w jego ramach może powstać program komputerowy (Oprogramowanie), do którego przysługują Wnioskodawcy prawa autorskie oraz ochrona z art. 74 ustawy o PAIPP lub części programu komputerowego (części Oprogramowania), do której również przysługują Wnioskodawcy prawa autorskie oraz ochrona z art. 74 ww. ustawy.

Efekty pracy Wnioskodawcy nie są "techniczną" realizacją szczegółowych projektów Zleceniodawcy, a przesądza o tym fakt, iż przyjmując dane zlecenie informatyczne, musi on w sposób twórczy przełożyć zapatrywania Klienta na określoną strukturę kodu źródłowego lub algorytmów, a przy tym procesie nieodzowne jest wykorzystywanie własnej wiedzy przy obsłudze narzędzi programistycznych oraz własnej inwencji, aby móc dane założenie wdrożyć jako sprawnie działający program komputerowy.

Odnośnie pytania 1j) - Wnioskodawca w przypadku rozciągnięcia danego Projektu w czasie (na kilka okresów rozliczeniowych) uzyskuje dochody z przeniesienia praw autorskich do części oprogramowania wytworzonego w ramach projektu, któremu przysługuje ochrona z art. 74 ustawy o PAIPP. Wyjaśniono, że wynagrodzenie autorskie to wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych lub ich części. Wnioskodawca osiąga dochody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegająca opodatkowaniu, pochodzi z praw własności intelektualnej, a konkretniej z odpłatnego przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez Niego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych. Jednak w zależności od realizowanego projektu mogą występować zadania niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. spotkania z Klientem - to są inne dochody podlegające, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z powyższym Wnioskodawca ma zamiar opodatkować 5% stawką dochód ze sprzedaży wytworzonych przez niego kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Stwierdził, że faktury nie mają charakteru zaliczkowego.

Odnośnie pytania 1k) - W odniesieniu do sytuacji, gdy prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma Projektami, możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej FV przychodów przypadających na poszczególne Oprogramowania lub ich części na podstawie prowadzonej ewidencji prac. Faktury w całości obejmują wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do określonego oprogramowania lub części oprogramowania. Prawa autorskie do oprogramowania są przenoszone w oparciu o postanowienia umowne wskazane w umowach z poszczególnymi kontrahentami.

Odnośnie pytania 1l) - Faktury w całości obejmują wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do określonego oprogramowania lub części oprogramowania.

Odnośnie pytania 1m) - Prawa autorskie do oprogramowania są przenoszone w oparciu o postanowienia umowne wskazane w umowach z poszczególnymi kontrahentami. Indywidualizacja wytworzonych w ramach działalności gospodarczej praw własności intelektualnych następuje w danym okresie rozliczeniowym, który jest zazwyczaj miesięczny. Wówczas następuje przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do wytworzonego w tym czasie Oprogramowania/części Oprogramowania, które ma miejsce po dokonaniu ich odbioru.

Odnośnie pytania 1n) – Wnioskodawca wskazał, że opisał we wniosku wytworzone programy komputerowe. Wszystkie koszty, jakie poniósł, są związane z opisanymi programami. Przykładowo, zakupiony sprzęt komputerowy pozwala pracować nad kilkoma programami, ponieważ nie eksploatuje się po użyciu. Wobec tego jeden koszt można przypisać do kilku projektów. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. W ostateczności Wnioskodawca per analogiam zastosuje art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wskazano też, że w związku z projektami [...], [...] and [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], Wnioskodawca poniósł/ponosi następujące koszty:

1. a) eksploatacji samochodu;
2. b) usług księgowych;
3. c) zakupu sprzętu komputerowego, elektronicznego oraz wyposażenia biura;
4. d) telefonu komórkowego oraz opłaty za usługi abonamentowe;

Koszty poniesione przez Wnioskodawcę są bezpośrednio powiązane z tworzeniem oprogramowania, co zostało wykazane we wniosku:

1. a) eksploatacja samochodu - koszty te umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych narzędzi programistycznych. Auto wykorzystywane jest do celów świadczenia usług na rzecz Zleceniodawców, jak również do czynności wymagających prowadzenie działalności gospodarczej w całym jej zakresie, a więc Wnioskodawca jest w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych. Wnioskodawca poprzez użytkowanie samochodu rozumie ubezpieczenie OC+AC, paliwo, przeglądy okresowe;
2. b) usługi księgowe - koszt poniesiony na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). W wyniku czego koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis, w tym Wnioskodawca dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Podkreślono, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim Utworów, a konkretniej programów komputerowych;
3. c) zakup sprzętu komputerowego, elektronicznego oraz wyposażenie biura - wykorzystywanie takiego sprzętu jak komputer oraz jego peryferia jest nieodzowne w wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności, polegającej na tworzeniu oprogramowania. Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie będzie usprawniał sprzęt. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy. Koszty związane z wyposażeniem biura zapewnią Wnioskodawcy ergonomiczne miejsce pracy, co wpłynie na jakość i efektywność świadczonych usług, w wyniku czego znajdzie to odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach z wytwarzanego programu komputerowego. Również da to przestrzeń do prowadzenia we właściwy sposób spotkań czy wideokonferencji biznesowych. Koszty te umożliwią Wnioskodawcy wytwarzanie Oprogramowania w strefie, która gwarantuje mu należyty komfort i swobodę działania;
4. d) telefon komórkowy oraz opłata za usługi abonamentowe - telefon oprócz sprawdzania kompatybilności oprogramowania (testowania), umożliwia Wnioskodawcy również konsultację z Klientem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb Klienta i jego oczekiwań, co bez wątpienia pozwala na maksymalne spersonalizowanie produktu;

Odnośnie pytania 1o) - "Sprzęt komputerowy" i "wyposażenie biurowe" nie stanowią środków trwałych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Sprzęt komputerowy jak i meble biurowe są wykorzystywane na potrzeby prac dotyczących wielu projektów tworzenia oprogramowania. Odnośnie pkt p - Pod pojęciem “eksploatacji samochodu" mieszczą się wydatki na paliwo, serwisowanie, części zamienne oraz ubezpieczenie samochodu osobowego.

W związku z wezwaniem do wyjaśnienia, co jest przedmiotem pytania nr 6 Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. a) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. b) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. c) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. d) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. e) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Wnioskodawca wskazał, że pytanie nr 6 wprost odnosi się do kwestii regulowanych przez przepisy prawa podatkowego, tj. art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. tzn. czy przedstawiona ewidencja rachunkowa na potrzeby rozliczenia Ulgi IP BOX zawiera wszystkie elementy wskazane w przytoczonym przepisie.

W związku z wezwaniem organu do doprecyzowania stanowiska w zakresie pyt. 5 poprzez wskazanie, które konkretnie wydatki Wnioskodawca chce uznać za koszty, wskazał, że jego zdaniem wszystkie wymienione we wniosku koszty powinny zostać uwzględnione jako lit. a we wzorze, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., tj.:

1. a) eksploatacja samochodu;
2. b) usługi księgowe;
3. c) zakup sprzętu komputerowego, elektronicznego oraz wyposażenie biura;
4. d) telefon komórkowy oraz opłatę za usługi abonamentowe;

Postanowieniem z 18 listopada 2020 r. pozostawiono wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia.

Skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie.

Postanowieniem z 8 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 12 marca 2021 r., sygn.. akt I SA/Bk 73/21, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS z 8 grudnia 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W wyroku tym sąd zwrócił uwagę, że w postępowaniu interpretacyjnym organ jest uprawniony jedynie do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego, nie ma natomiast możliwości oceny sytuacji faktycznej. Co więcej, o ile z punktu widzenia skutecznej ochrony, jakiej służą interpretacje, elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, to nie jest rolą organu interpretacyjnego weryfikacja przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Wydając interpretację organ polega na opisie podanym przez Wnioskodawcę i nie jest uprawniony do badania prawdziwości podawanych twierdzeń.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora KIS, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 maja 2022 r., II FSK 662/21, oddalił skargę kasacyjną.

Rozpoznając wniosek ponownie, Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną z 17 listopada 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.525.2020.13.AW, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym o osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 17 lutego 2023 r., I SA/Bk 34/23 uchylił tę interpretację.wskazując, że z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, że organ dokonał wnikliwego zbadania okoliczności wskazywanych przez stronę, które wskazywałyby, czy jego działalność nosi cechy działalności badawczo-rozwojowej. Organ interpretacyjny, mimo że wystąpił do skarżącego o uzupełnienie stanu faktycznego opisanego we wniosku i dysponował znaczną ilością informacji, w żaden sposób się do nich nie odniósł. Konfrontując treść zadanych przez organ pytań z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji, można nabrać przekonania, że informacje, o które Dyrektor KIS wnioskował, zasadniczo nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia. Co więcej, stanowisko organu zostało oparte na błędnym założeniu, że podczas działalności skarżącego nie została zastosowana "nowa wiedza".

Uchylając interpretację sąd w wyroku z 17 lutego 2023 r. zalecił organowi interpretacyjnemu rzetelnie i kompleksowy przeanalizować treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i odpowiedzi udzielonych organowi przez Wnioskodawcę na wezwanie o uzupełnienie stanu faktycznego.

Po ponownym rozpoznaniu wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2023 r., nr 0115-KDIT3.4011.525.2020.20.AW stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wyjaśnił, że aby określone działania mogły być uznane: za działalność badawczo – rozwojową, muszą być spełnione łącznie następujące elementy:

1. - zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
2. - twórczość działalności,
3. - systematyczność działalności,
4. - prowadzenie badań naukowych lub prac rozwojowych.

Organ zaznaczył przy tym, że kryteria te muszą być spełnione zarówno wobec badań naukowych jak i prac rozwojowych, przy czym "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. W efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług. Organ przyjął, że nie ma przeszkód by przyjąć, że sformułowanie "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat.

Organ przyjął, że w przypadku skarżącego w sposób niewątpliwy należy wykluczyć prowadzenie badań naukowych, do których odnosi się pojęcie "zwiększenie zasobów wiedzy".

W ocenie organu, skarżący nie prowadzi również prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działania skarżącego bazują na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się zajmuje: nabywa on wiedzę i umiejętności i wykorzystuje je w swojej pracy. Przy prowadzeniu działań selekcjonuje wiedzę i umiejętności i łączy je dla celów wykonania zleconych usług. Z opisu sprawy nie wynika, że działania skarżącego polegają na kształtowaniu nowej wiedzy (zwiększaniu zasobów wiedzy, które skarżący wykorzysta do tworzenia nowych zastosowań), tzn. że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania Oprogramowań, w tym części Oprogramowań (w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego).

Organ uznał, że podkreślane przez skarżącego okoliczności, iż:

1. - prace programistyczne prowadzone przez niego opierają się na posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych;
2. - rozwiązania związane z tworzeniem programów komputerowych w ramach zleceń programistycznych dla swoich kontrahentów realizuje na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia;
3. - w prowadzonych pracach – w celu tworzenia poszczególnych modułów składających się na całą aplikację, tworzenia podstaw aplikacji, tworzenia całych aplikacji internetowych – wykorzystuje znane języki programowania TypeScript oraz frameworku Angular, JavaScript oraz frameworku Vue.js,
4. - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje tego w takiej skali,
5. - w prowadzonych pracach wykorzystuje własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej wiedzy i umiejętności nie świadczą o tym, że w efekcie podejmowanych przez niego prac powstaje "nowa wiedza", ani też że wykorzystał posiadaną wiedzę do stworzenia nowych zastosowań.

Przy tym, informacje że skarżący:

1. - realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów,
2. - zadania programistyczne realizuje w cyklach miesięcznych,
3. - wynagrodzenie otrzymuje za wykonane usługi w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury, potwierdzają tylko, że podejmowana przez niego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje on zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie.

Zdaniem organu, wskazywane przez skarżącego okoliczności, że "praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić tworzenie konkretnej funkcjonalności" tylko potwierdzają tę tezę. Jednocześnie wskazują, że skarżący zachowuje standardy należytej staranności i działa zgodnie z dobrymi praktykami obowiązującymi w branży, które świadczą o jakości działań, a nie ich charakterze jako prac rozwojowych. Wykorzystywanie nawet najnowszych oprogramowań jako narzędzi pracy, nie wypełnia także przesłanek prac rozwojowych.

Organ zaznaczył, że o twórczym charakterze aktywności skarżącego nie może świadczyć to, że wykorzystuje on przy tworzeniu Oprogramowań i ich części "własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności", w kontekście tego – jak sam podnosi – że "programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony". To, że w toku wykonywania umowy skarżący nabywa nową wiedzę, którą wykorzystuje w swojej dalszej pracy, nie jest samo w sobie przesłanką uznania działań za prace rozwojowe. Z opisu sprawy nie wynika bowiem, jaką konkretnie wiedzę istniejącą lub zwiększoną wykorzystuje do tworzenia nowych zastosowań. W opisie sprawy skarżący nie wskazał, jakie nowe zastosowania powstały w jego działalności gospodarczej.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że skarżący wykorzystuje nabytą dotychczas wiedzę i w sposób twórczy opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności w skali swojego przedsiębiorstwa, skoro w opisie sprawy nie przedstawił:

1. - jakie produkty, usługi, procesy oferował dotychczas w swojej działalności;
2. - na jakich rozwiązaniach wiedzowych, technicznych, technologicznych, czy programistycznych oparte były te produkty, usługi, procesy;
3. - co zaplanował;
4. - jakie cele postawił;
5. - w jaki sposób realizował zaplanowane przedsięwzięcie;
6. - co jest efektem działań, tj. jakie nowe zastosowanie powstało przy realizacji poszczególnych projektów.

Zdaniem organu, skarżący wskazał jedynie, jakie zamówienia zrealizował opierając się na dostępnych językach programowania. Na tej podstawie jednak organ interpretacyjny nie może potwierdzić, czy produkty te zawierały w sobie jakikolwiek element, nawet minimalny, "nowego zastosowania".

Przywołując fragmenty uzasadnień wyroków WSA w Białymstoku z 17 lutego 2023, I SA/Bk 34/23 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, z 25 maja 2022 r., II FSK 622/21 organ interpretacyjny stwierdził, bazując – jak twierdzi - na dokonanym opisie wniosku i jego uzupełnieniu, że działania skarżącego, zarówno te w zakresie wytwarzania Oprogramowania (przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego), części Oprogramowania (w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego (niekiedy nazywane nowymi funkcjonalnościami); jak i pozostałe działania (np. spotkania z klientami) nie są działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Organ uznał, że opis sprawy nie pozwala na uznanie, że podczas działalności skarżącego została zastosowane "nowa wiedza", a efekty pracy skarżącego stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej o którym mowa w art. 30ca ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem organu interpretacyjnego, w ramach opisanej działalności skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Tym samym, nie wytwarza on kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Nie spełnia więc podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi IP-Box.

W konsekwencji, w ocenie organu, w opisanych okolicznościach sprawy:

1. - prawa autorskie nie są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ nie były/nie są/nie będą wytworzone w wyniku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej;
2. - odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) w ramach wykonywanych przez skarżącego zleceń programistycznych nie stanowi sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.
3. - wydatki wyliczone nie są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.
4. - nie ma podstaw do uwzględnia wyliczonych wydatków dla potrzeb ustalania wskaźnika Nexus, ponieważ wskaźnik ten w ogóle nie jest/nie będzie w opisanej sytuacji wyliczany;
5. - skarżący nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku (Nie ma postaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku);
6. - skarżący nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f.

Powyższa interpretacja indywidualna organu została zaskarżona przez skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Zarzucono jej naruszenie następujących przepisów prawa:

1. - art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia,
2. - art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – o.p.) poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego, w tym wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. I SA/Bk 34/23) co doprowadziło do uznania, że działalność skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i tym samym nie jest i nie będzie on uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku,
3. - art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 2 i art. 169 § 1 o.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego,
4. - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm. –p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie organ po raz kolejny uznał, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez skarżącego nie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., w związku z czym nie ma on możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania osiąganych przez niego dochodów. Negatywne odpowiedzi na pozostałe pytania pozostają konsekwencją tego stanowiska.

Skarżący konsekwentnie podnosi, że tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., tak więc spełnia on wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Przypomnieć wypada, że definicja działalności badawczo-rozwojowej zawarta jest w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. O prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można zatem mówić, gdy realizowane prace mają twórczy charakter, są prowadzone w systematyczny sposób, zostały zrealizowane w określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

Stosownie do art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.) dalej powoływanej jako P.s.w.n. Stosownie do tego przepisu prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Pojęcie "twórczy" zgodnie z definicją słownikową oznacza - mający na celu tworzenie, będący wynikiem tworzenia, zaś "tworzyć" – to powodować powstawanie czegoś. Można zatem uznać, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś. Ustawa nie precyzuje, co ma być wynikiem owego procesu twórczego. Można zatem przyjąć, że może to być produkt, materiał, usługa, narzędzie ale też program.

Pojęcie "systematyczny" oznacza z kolei - robiący coś regularnie i starannie - oraz w przypadku działań - prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Przez to pojęcie należy rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Prace te zaś powinny charakteryzować się stosowną regularnością.

Poza tym działalność badawczo-rozwojowa musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Wreszcie działalność musi mieć charakter badań naukowych lub prac rozwojowych – za te ostatnie uznano aktywność polegającą na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań.

Sprawa jest już po raz kolejny przedmiotem sądowej kontroli. W sprawie o sygn. akt I SA/Bk 73/21 tut. Sąd kontrolował prawidłowość postanowienia Dyrektora KIS pozostawiającego bez rozpoznania wniosek skarżącego o wydanie interpretacji. Uznał, że wobec przedstawienia we wniosku stanu faktycznego i udzielenia przez niego odpowiedzi na liczne, rozbudowane pytania zawarte w wezwaniu, organ nie mógł wniosku pozostawić bez rozpoznania. Stanowisko sądu pierwszej instancji znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 662/21. Sąd ten wskazał, że zawarty we wniosku opis działań skarżącego w zakresie tworzenia oprogramowania oraz ich opis zawarty w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienie wniosku pozwalał na ocenę, czy działania te mieszczą się w zakresie art. 5a pkt 38 i 40 u.p.d.o.f.

Wydając interpretację w sprawie po raz pierwszy Dyrektor KIS, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdził, że podejmowana przez skarżącego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje on zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Ponadto, zdaniem organu, z wniosku nie wynika, aby w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą zastosował skarżący przy tworzeniu programów komputerowych, ani też że posiadana przez niego wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania. W odniesieniu do stanowiska, w którym Wnioskodawca powołał się na przesłanki działalności badawczo-rozwojowej wymienione w Podręczniku Frascati jak: nowatorskość, twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność oraz możliwość przeniesienia lub odtworzenia organ wskazał, że skarżący błędnie je odnosi do efektów pracy, nie zaś do czynności składających się na działalność badawczo-rozwojową.

Powołując się na literaturę przedmiotu organ wskazał, że to nowa wiedza jest właśnie obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, nie zaś nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi. Organ wyjaśnił, że nowatorskość wiąże się z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza to ukierunkowanie na nowe odkrycia. Projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy, ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. To bezpośrednio łączy się z możliwością ich przeniesienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego i wyrokiem z 17 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 34/23 uchylił interpretację. Uzasadniając motywy rozstrzygnięcia sąd wskazał m.in., że stanowisko organu zostało oparte na błędnym założeniu, że podczas działalności skarżącego nie została zastosowana "nowa wiedza". Pogląd ten stoi w sprzeczności ze stanowiskiem strony, według której wykorzystuje ona nabytą dotychczas wiedzę i w sposób twórczy m.in. opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, przy czym – również wbrew stanowisku organu – wystarczające jest, by były to działania nowatorskie w skali jego przedsiębiorstwa, nie zaś całej branży.

W powyższym wyroku z 17 lutego 2023 r. sąd nie podzielił stanowiska organu, że skoro prace programistyczne skarżącego opierają się na posiadanej już wiedzy, a w ich efekcie nie powstaje "nowa wiedza", to nie można mówić o działalności badawczo-rozwojowej. Wskazał sąd, że założenie, iż za każdym razem, kiedy nabywamy wiedzę z zewnętrznych źródeł, to w istocie nie korzystamy z "własnej" wiedzy, należy uznać za pozbawione sensu i nielogiczne. Trudno wyobrazić sobie sytuację, kiedy dojście do nowych rozwiązań niepoparte byłoby jakąkolwiek wiedzą. Wręcz przeciwnie – polega ono na wykorzystywaniu nabytej już wcześniej wiedzy, doświadczenia i na tej podstawie opracowywaniu nowych rozwiązań czy ulepszaniu dotychczasowych.

Wskazując na Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, w świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej uznał sąd, że "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Sąd wyjaśnił, że działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Sąd nakazał więc dopuścić prowadzenie prac rozwojowych opartych o dostępną już wiedzę.

Sąd uznał za wadliwe stanowisko organu w zakresie, w jakim odniósł się do Podręcznika Frascati 2015.

W omawianym wyroku z 17 lutego 2023 r. sąd stwierdził również, że wbrew temu, co stwierdził organ, a co wynika z Objaśnień, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. gdy przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Sąd odnosząc się do stanowiska organu, że podejmowana przez skarżącego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie wskazał, że z przepisów nie wynika, by taka praktyka była niedopuszczalna i przeczyła założeniom działalności badawczo-rozwojowej, tym bardziej, że można ją pośrednio łączyć z kryterium systematyczności.

Sąd, powołując się na art. 84 Konstytucji zwrócił uwagę, że zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej. Sąd uznał na gruncie rozpoznawanej sprawy, że stanowisko organu interpretacyjnego – o tyle, o ile poddaje się kontroli ze względu na lakoniczne uzasadnienie – mogłoby zmierzać do zawężającego potraktowania spornej ulgi.

Wreszcie sąd stwierdził w ww. wyroku, że w kontrolowanej interpretacji nie uwzględniono wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego, zaniechano wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego, a końcowo nie uzasadniono jej w sposób prawidłowy.

W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dyrektor KIS jak i sąd orzekający w niniejszej sprawie są zatem związane ocenami prawnymi i wskazaniami sądów orzekających na wcześniejszym etapie sporu.

Stwierdzić należy, ze organ dokonując oceny wniosku w kontrolowanej aktualnie interpretacji w pewnym stopniu uwzględnił ocenę sądu wyrażoną w powyższym wyroku, przyjął bowiem, że w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług. Organ przyjął również, że nie ma przeszkód by przyjąć, że sformułowanie "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy.

Organ interpretacyjny uznał za istotny element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Następnie jednak organ ocenił, że z opisu sprawy nie wynika, że działania skarżącego polegają na kształtowaniu nowej wiedzy (zwiększaniu zasobów wiedzy, które skarżący wykorzysta do tworzenia nowych zastosowań), tzn. że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania Oprogramowań, w tym części Oprogramowań (w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego). Wskazał organ, że prace skarżącego opierają się na posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczeniu w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, a w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności. Wprawdzie - w prowadzonych pracach wykorzystuje własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej wiedzy i umiejętności to jednak takie działania nie świadczą o tym, że w efekcie podejmowanych przez skarżącego prac powstaje "nowa wiedza", ani też że wykorzystał on posiadaną wiedzę do stworzenia nowych zastosowań.

Sąd zauważa, że formułując to twierdzenie organ pomija ocenę dokonaną przez WSA w Białymstoku, w myśl której zastosowania nowej wiedzy nie wyklucza wykorzystywanie nabytej już wcześniej wiedzy, doświadczenia i na tej podstawie opracowywanie nowych rozwiązań czy ulepszaniu dotychczasowych.

Jak przyjęto, do prac rozwojowych należy odnosić wymóg "wykorzystania już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Zdaniem sądu, w kontekście oceny prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku z 17 lutego 2023 r., nie powinno budzić wątpliwości, że skarżący z takiej istniejącej wiedzy korzysta i na tej bazie tworzy nowe zastosowania. Wynika to z opisu stanu faktycznego sprawy, gdzie skarżący szeroko opisał swoją działalność, jej zasięg, rodzaj i skalę podejmowanych przez niego działań.

Przyjąć zatem należy na gruncie tej sprawy, że wytworzenie oprogramowania jest wynikiem "wykorzystania zasobów wiedzy". Wystarczy więc element nowości zastosowania oprogramowania w rezultacie pracy twórczej wnioskodawcy, podjętej przy wykorzystaniu zasobów już dostępnej wiedzy. Efekt ten nie musi mieć charakteru "nowej wiedzy" w znaczeniu odkryć naukowych.

Pozostaje odnieść się do tego, czy istniejąca wiedza jest przez skarżącego wykorzystywana do tworzenia nowych zastosowań.

Skarżący wskazywał we wniosku, że jego działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Z zawartego we wniosku opisu wynika, że Oprogramowanie bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług. Wnioskodawca wskazał ponadto, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wnioskodawca wskazał następnie konkretne prace wykonane w ramach opisywanej działalności.

W kontekście tego, nie można zgodzić się z organem, że z opisu sprawy nie wynika, jaką konkretnie wiedzę istniejącą lub zwiększoną wnioskodawca wykorzystuje do tworzenia nowych zastosowań ani też że w opisie sprawy skarżący nie wskazał, jakie nowe zastosowania powstały w jego działalności gospodarczej. Skarżący w opisie prowadzonej działalności wskazał bowiem, z jakich języków programowania i narzędzi (istniejąca wiedza) korzysta oraz wskazał na nowe zastosowania, które powstały w jego działalności: Wymienił mianowicie:

1. - portal internetowy dla jednego z największych dostawców biletów kolejowych w Szwecji, który umożliwia rezerwację pociągów w całej Europie. Wnioskodawca utworzył poszczególne moduły składające się na całą aplikacje;
2. - pierwszy etap aplikacji internetowej, umożliwiającej umówienie wizyty u specjalisty. Wnioskodawca utworzył podstawy aplikacji oraz pierwszego modułu umożliwiającego wybór specjalisty w zależności od potrzeb;
3. - aplikację internetową, dedykowaną działowi technicznemu H. SE (producent armatury sanitarnej), ułatwiającą proces zdalnego zarządzania urządzeniami sanitarnymi klientów oraz przegląd stanu technicznego wszystkich urządzeń. Wnioskodawca kompleksowo stworzył całą aplikację internetową oraz wszystkie moduły umożliwiające zdalne zarządzanie urządzeniami sanitarnymi;
4. - aplikację internetową P. P. M. T. (PPMT) firmie D., umożliwiającą przegląd oraz kontrolę wskaźników wydajności całej sieci oraz poszczególnych oddziałów w 220 krajach;
5. - nowe moduły aplikacji dostarczającej konfigurowalny formularz cyfrowy do wprowadzania danych przez pracowników służby zdrowia, wytworzonych przez ich pacjentów. Pozyskane dane są wykorzystywane do badań nad lekami.

Organ interpretacyjny wskazuje jednak, że na podstawie informacji dostarczonych we wniosku i jego uzupełnieniu nie może potwierdzić, czy produkty te zawierały w sobie jakikolwiek element, nawet minimalny, "nowego zastosowania". W szczególności zarzuca organ, że w opisie sprawy skarżący nie przedstawił: (1) jakie produkty, usługi, procesy oferował dotychczas w swojej działalności; (2) na jakich rozwiązaniach wiedzowych, technicznych, technologicznych, czy programistycznych oparte były te produkty, usługi, procesy; (3) co zaplanował; (4) jakie cele postawił; (5) w jaki sposób realizował zaplanowane przedsięwzięcie; (6) co jest efektem działań, tj. jakie nowe zastosowanie powstało przy realizacji poszczególnych projektów.

Istotnie, skarżący nie przedstawił we wniosku informacji dotyczących wymienionych przez organ kwestii w pkt 1-5. Zdaniem sądu za wysoce wątpliwe należy uznać to, czy istotnie dane takie były niezbędne. Przede wszystkim jednak należy zwrócić uwagę, że wzywając skarżącego do uzupełnienia wniosku, organ nie zwrócił się do niego o odniesienie się do tych zagadnień. Biorąc pod uwagę, że skarżący od początku wykazywał postawę chęci współpracy z organem, odpowiadając na wszelkie zadawane pytania, taką chęć współpracy wykazuje nadal, należy stwierdzić, że w okolicznościach tej sprawy organ interpretacyjny nie może teraz przyjąć, że opis sprawy nie pozwala mu potwierdzić, że istniejąca wiedza jest przez skarżącego wykorzystywane do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem Sądu, jeżeli organ nadal ma wątpliwości co do "tworzenia przez skarżącego nowych zastosowań, powinien oprzeć się na przedstawionym we wniosku w opisie stanu faktycznego jednoznacznym stwierdzeniu, że "bez wątpienia działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca".

Sąd wyraża pogląd, że jeżeli w opisie stanu faktycznego wnioskodawca podaje konkretne, wytworzone funkcjonalności, i wskazuje, że jego działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca, Oprogramowanie bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz danego kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, to nie powinien organ interpretacyjny kwestionować czy weryfikować prawdziwości tych twierdzeń. Twierdzenie skarżącego w tym zakresie należy potraktować jako element opisu stanu faktycznego. Ustalenia w tym zakresie mogą zostać dokonane w ewentualnym postępowaniu weryfikacyjnym.

Sąd stoi na stanowisku, że organ interpretacyjny powinien w sprawie przyjąć, że działalność skarżącego opisana we wniosku jest nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych, wskazanych we wniosku, zastosowań. Sąd nie dostrzega przeszkód, aby za nowe zastosowania uznać efekty działalności skarżącego w postaci stworzonych, ulepszonych, twórczych funkcjonalności (produktów) na rzecz kontrahenta.

Istnieje, w ocenie sądu, podstawa do przyjęcia, że opisana we wniosku działalność spełnia warunki uznania jej za "prace rozwojowe" - wnioskodawca, poprzez tworzenie nowych rozwiązań programistycznych, wykorzystuje dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowuje nową wiedzę z dziedziny informatyki do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań. Aktywność w ramach prowadzonych prac jest pracami rozwojowymi, gdyż polega m.in. na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań. Wnioskodawca wskazuje również, że charakter realizowanych prac w istotny sposób odbiega od wprowadzania okresowych zmian do produktów. Nie polegają one na dostosowaniu produktów w związku z m.in. koniecznością aktualizacji oprogramowania lub usunięciu istniejących błędów, lecz polega na opracowaniu nowych produktów lub istotnych modyfikacjach istniejących produktów w związku ze zgłoszeniem zapotrzebowania przez kontrahenta.

Prace rozwojowe, jak wyżej wspomniano, to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Z wniosku wynika, że skarżący taką właśnie działalność prowadzi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, opracowując nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności (ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym). Zasobami wiedzy, które wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony.

Tym samym, zdaniem sądu, nie ma racji organ, że działalność skarżącego nie spełnia warunków uznania jej za działalność badawczo-rozwojową.

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Doszło też do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. Organ nie uwzględnił wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego wskazanego przez skarżącego.

Z kolei pominięcie ocen i wytycznych płynących z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. I SA/Bk 34/23) skutkowało naruszeniem art. 153 p.p.s.a.

Naruszenie przepisów procesowych doprowadziło do uznania, że działalność skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ wydając interpretację ponownie jest związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, ustalone stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).