Uzasadnienie
W dniu 22 czerwca 2020 r. do Burmistrza Miasta G. wpłynął wniosek P. sp. z o.o. w G. (dalej powoływana jako "skarżąca") i P. MDF sp. z o.o. w G. (dalej jako "uczestnik postępowania", łącznie określane również jako "spółki") o wydanie interpretacji indywidualnej. Dnia 7 września 2020 r. Burmistrz Miasta G. (dalej powoływany jako "organ") wezwał spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku. W dniu 14 września 2020 r. do organu wpłynęło pismo, którym spółki zgodnie z wezwaniem uzupełniły wniosek.
Spółki przedstawiły we wniosku oraz w piśmie uzupełniającym określony stan faktyczny. Spółki są współwłaścicielami bocznicy kolejowej położonej w Grajewie. W przypadku skarżącej prawo własności infrastruktury kolejowej zostało wniesione do spółki jako wkład niepieniężny. Uczestnik postępowania natomiast nabył przysługujące mu prawo własności infrastruktury kolejowej na podstawie zawartej przez niego umowy sprzedaży.
Spółki opisały we wniosku posiadaną infrastrukturę kolejową, tj. bocznicę kolejową, wskazując, że składają się na nią tory, punkty ładunkowe i rozładunkowe, a także urządzenia służące do rozładunku towarów, wraz ze wskazaniem ich funkcji w ramach bocznicy. Na terenie bocznicy są rozmieszczone linie oświetleniowe. Bocznica posiada również własną lokomotywę manewrową typu "401 Da". Spółki wskazały również, że teren bocznicy jest ogrodzony.
Zgodnie ze stanem faktycznym opisanym przez spółki, prowadzą one działalność gospodarczą w zakresie produkcji arkuszy fornirowych i płyt na bazie drewna. Bocznica zapewnia transport materiałów niezbędnych w procesie produkcji. Bocznica odgałęzia się od linii kolejowej B., zarządzanej przez PKP PLK S.A. Sama bocznica jest zaś zarządzana przez spółkę J. sp. z o.o., która wchodzi w skład grupy kapitałowej wraz ze spółkami. Spółce J. Prezes Urzędu Transportu Kolejowego wydał świadectwo bezpieczeństwa nr [...], które stwierdza spełnianie wymagań technicznych przez bocznicę, ważne do 2024 r. Bocznica w G. została również ujęta w opracowanym przez Zarządcę statucie sieci kolejowej z dnia 6 grudnia 2017 r. i przyznano jej status infrastruktury prywatnej. Dla bocznicy opracowany został przez jej zarządcę "Regulamin pracy bocznicy kolejowej P. w G.". W regulaminie tym wskazuje się, że J. Sp. z o.o. jest użytkownikiem tej bocznicy i to na tym podmiocie spoczywa odpowiedzialność za obsługę bocznicy będącej własnością spółek.
Zgodnie z postanowieniami ww. regulaminu bocznica jest przeznaczona do załadunku, wyładunku oraz przeładunku przesyłek towarowych całowagonowych przybyłych na adres użytkownika bocznicy i włączanych do ruchu po sieci kolejowej zarządzanej przez P. S.A. Bocznica służy w szczególności do za/wyładunku produktów związanych z działalnością zakładu i jest przystosowana do wykonywania manewrów związanych z: podstawianiem i zabieraniem wagonów przez przewoźników kolejowych, przemieszczaniem wagonów w obrębie bocznicy, za- i wyładunkiem wagonów.
J. sp. z o.o. zawarła 26 kwietnia 2013 r. umowę określającą warunki eksploatacji bocznicy z P. S.A. Na podstawie tej umowy P. S.A. zobowiązało się podstawiać i zabierać próżne oraz ładowne wagony na i z punktu zdawczo-odbiorczego bocznicy użyte w przewozach realizowanych przez P. W godzinach określonych w planie obsługi bocznicy, tj. załączniku do umowy bocznicę obsługuje P. S.A. Zgodnie z regułami ujętymi w załączniku podstawianie wagonów odbywać się będzie raz na dobę w godzinach 10:00-11:00 z wyjątkiem świąt, zaś zabieranie wagonów w godzinach podstawiania wagonów oraz w grupach i kierunkach przewozu ustalonych przez P. S.A. oraz w godzinach planowego podstawiania, tj. 10:00-11:00.
W deklaracjach z lat 2017-2020 skarżąca wykazywała budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej jako "bocznica kolejowa", a uczestnik postępowania jako "tory". Budowle te są położone na odrębnych działkach ewidencyjnych.
Spółka zadała pytanie czy od dnia 1 stycznia 2017 r. infrastruktura stanowiąca bocznicę kolejową w G., w tym grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości określonemu w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – dalej jako "u.p.o.l.")?
Spółki przedstawiły ponadto swoje stanowisko w sprawie. W ocenie spółek teren bocznicy podlega zwolnieniu na podstawie wskazanego przepisu. Zwolnieniem objęty jest cały teren bocznicy, również grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, które infrastruktura kolejowa zajmuje jedynie częściowo. Przewoźnikiem, któremu jest udostępniania infrastruktura jest P. S.A., na podstawie umowy bocznicowej z zarządcą bocznicy J. sp. z o.o. W związku z tym, zdaniem spółek, przesłanki zwolnienia określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zostały spełnione.
Spółka wskazała w odniesieniu do przesłanki wskazanego przepisu, zgodnie z którą grunty, budynki i budowle muszą wchodzić w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, że od 1 stycznia 2017 r. zmianie uległa definicja infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 710 ze zm. – dalej jako "u.t.k.") infrastrukturą kolejową są elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. W ocenie spółki do zakresu pojęcia infrastruktura kolejowa włączone zostały, oprócz linii kolejowych, również bocznice kolejowe. Elementy infrastruktury wymienione w załączniku powinny tworzyć część bocznicy kolejowej. Wśród tych elementów wskazuje się m. in. tory, a także grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na który znajdują się elementy infrastruktury kolejowej.
Zdaniem spółki zatem zwolnieniu podlegają budowle stanowiące bocznicę kolejową wraz z gruntami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej. Spółka wskazuje przy tym, że przed 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu podlegały jedynie budowle oraz grunty zajęte pod budowle, zaś po nowelizacji grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury.
Zdaniem spółki spełniona jest także przesłanka omawianego przepisu zgodnie z którą infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Po zmianie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przesłanka ta w ocenie spółki została odformalizowana i nie jest konieczne odwoływanie się do przepisów u.t.k., lecz wystarcza fakt, że infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikom, czemu należy przypisywać brzmienie wynikające z samego przepisu. Nie stanowi przeszkody w zastosowaniu zwolnienia fakt, że bocznica stanowi infrastrukturę prywatną. Według spółki o udostępnianiu świadczy umowa bocznicowa z P. S.A. Spółki przywołały ponadto we wniosku licznie orzecznictwo, które w ich ocenie potwierdza zaprezentowane stanowisko w odniesieniu do przesłanek zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko spółek za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny uznał, że spółki nie są uprawnione do zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., gdyż bocznicę udostępnia J. sp. z o.o. jako zarządca bocznicy kolejowej, a nie spółki będące podatnikami podatku od nieruchomości. Zdaniem organu okoliczność, że to J. Sp. z o. o. udostępnia infrastrukturę nie pozwala na zastosowanie zwolnienia u spółek. Ponadto zdaniem organu do infrastruktury kolejowej, która miałaby być objęta zwolnieniem wliczają się tylko grunty, na których położona jest ta infrastruktura, a nie całe działki ewidencyjne. Według organu w skład infrastruktury kolejowej zgodnie z załącznikiem 1 do u.t.k. nie wchodzą całe działki ewidencyjne, ale wyłącznie grunty, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej. Zgodnie z brzmieniem pkt 12 załącznika grunty mają być jedynie oznaczone jako działki ewidencyjne, co według organu nie oznacza, że całe działki wchodzą w skład infrastruktury kolejowej.
Organ stwierdził, że jedynie część gruntów tworzy bocznicę kolejową, a w pozostałym zakresie nie mogą być objęte zwolnieniem. Według organu zwolnienie od podatku jako wyjątek od reguły opodatkowania powinno być poddane ścisłej wykładni, w związku z czym zwolnienia nie można rozszerzać na grunty, na których nie znajduje się infrastruktura kolejowa. Organ wskazał też, że celem ustawodawcy nie było rozszerzenie zwolnienia, lecz dostosowanie przepisów krajowych do przepisów unijnych. Organ odwołał się do przepisów dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz.Urz. UE L 343, s. 32 ze zm. – dalej jako "dyrektywa 2012/34/UE"), którą implementowano w u.t.k. W definicji infrastruktury kolejowej z tej dyrektywy wskazuje się, że w skład infrastruktury wchodzi powierzchnia gruntów, pod warunkiem, że tworzy część drogi kolejowej, łącznie z bocznicami. Zdaniem organu sformułowanie "oznaczone jako działki ewidencyjne" nie oznacza, że całe działki wchodzą w skład infrastruktury kolejowej.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika wywiodła skargę do tutejszego sądu, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości, a także o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz Spółki od Organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Autor skargi zarzucił interpretacji indywidualnej dopuszczenie się błędu wykładni:
- - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z pkt 12 Załącznika nr 1 do u.t.k., poprzez uznanie, że zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają jedynie grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową udostępnianą przewoźnikowi kolejowemu, mimo że art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie posługuje się od 1 stycznia 2017 r. pojęciem "gruntów zajętych". Dlatego stanowisko Organu jest sprzeczne z normą wynikającą z przywołanych w niniejszym zarzucie przepisów, zgodnie z którą zwolnieniem objęta jest infrastruktura kolejowa udostępniana przewoźnikom kolejowym, w tym grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 Załącznika nr 1 do u.t.k. niezależnie od ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków;
- - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez uznanie, że zwolnieniu z podatku od nieruchomości nie podlega infrastruktura kolejowa, która jest udostępniana przewoźnikowi kolejowemu, jeżeli umowę z tym przewoźnikiem zawarł podmiot inny niż właściciel udostępnianej infrastruktury, co spowodowało, że Burmistrz odwołał się do kryterium podmiotowego, którym art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. się nie posługuje, podczas gdy przesłanka "udostępnienia przewoźnikowi kolejowemu" zawarta w tym przepisie ma charakter przedmiotowy, co potwierdza w sposób jednolity także orzecznictwo sądów administracyjnych.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje
W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.
Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny czy w świetle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego infrastruktura kolejowa, której jest współwłaścicielką, jest zwolniona od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Stosownie do wskazanego przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Objęcie wskazanym zwolnieniem wymaga zatem spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze grunty, budynki i budowle powinny wchodzić w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, zaś po drugie ta infrastruktura kolejowa powinna być udostępniana przewoźnikom kolejowym.
W ocenie skarżącej opisana w stanie faktycznym bocznica kolejowa spełnia obydwie przesłanki zwolnienia. Przy tym skarżąca uważa, że w skład przedmiotowej bocznicy kolejowej wchodzą całe grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na których położone są elementy bocznicy. Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej o spełnianiu przesłanki udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym, jak również stwierdził, że w skład bocznicy kolejowej wchodzą jedynie grunty zajęte pod elementy bocznicy kolejowej, nie zaś całe działki ewidencyjne. Zdaniem skarżącej organ naruszył w ten sposób art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a także pkt 12 Załącznika nr 1 do u.t.k. przez błąd wykładni tych przepisów.
W niniejszej sprawie zarysowały się zatem dwie kwestie wymagające szerszego wyjaśnienia. W pierwszej kolejności należy poddać ocenie przesłankę udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym, gdyż przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organ prowadziłoby do wniosku, że spółki nie są uprawnione do omawianego zwolnienia w najmniejszym nawet zakresie. Strony są zgodne, że przesłanka ta powinna być interpretowana zgodnie z wykładnią językową, ponadto nie jest uzasadnione odwoływanie się w tym przypadku do przepisów ustawy o transporcie kolejowym, co należy zaaprobować. Organ nie kwestionuje również, że zgodnie ze stanem faktycznym bocznica została udostępniona przewoźnikowi kolejowemu, tj. P. S.A. na podstawie umowy bocznicowej zawartej z zarządcą bocznicy – spółką J. Organ interpretacyjny uznał jednak, że wymogiem zwolnienia jest udostępnianie bocznicy kolejowej bezpośrednio przez samego podatnika, zaś fakt, że uczynił to zarządca infrastruktury – J. sp. z o.o., uniemożliwia uznanie omawianej przesłanki za spełnioną.
Nie sposób zgodzić się z takim poglądem organu. Wymóg wskazany przez organ sprowadza się do stwierdzenia, że musi zachodzić tożsamość podmiotowa pomiędzy podatnikiem, a podmiotem, który udostępnia bocznicę w ramach zarządzania bocznicą. Za stanowiskiem organu stoi jego argumentacja, że spełnienie warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości spoczywa na podatniku, zaś zgodnie ze stanem faktycznym umowę bocznicową z przewoźnikiem kolejowym zawarła spółka J. Zatem w ocenie organu bocznica kolejowa nie jest udostępniana, gdyż nie udostępnia jej sam skarżący.
Należy jednak zauważyć, że fraza z obecnego brzmienia przepisu "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" odnosi się wyłącznie do gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, a zatem przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie nawiązując w treści przepisu do podatnika. Wymóg udostępniania odnosi się do samej infrastruktury, w tym przypadku bocznicy kolejowej. W obecnym stanie prawnym, jak zasadnie podnosi skarżąca, omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy (tak m. in. w wyroku WSA w Opolu z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 533/19, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej "CBOSA"). W przesłance zwolnienia nie wskazuje się okoliczności udostępniania, istotny jest jedynie faktyczne udostępnianie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu. Zasadnie wskazał skarżący, że organ, nie mając ku temu podstaw, określił wymóg, który nie wynika z treści przepisu.
Istotny jest jedynie fakt, że bocznica kolejowa, stanowiąca przedmiot opodatkowania, jest udostępniana (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 245/18, CBOSA). Niezasadnie zatem organ odnosi się do okoliczności dotyczących podatnika, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu. Należy przy tym zauważyć, że w stanie prawnym przed 1 stycznia 2017 r. wyraźnie wskazano na konkretny podmiot, tj. zarządcę infrastruktury, który to miałby być zgodnie z ówczesnym brzmieniem przepisu obowiązany do jej udostępniania licencjonowanemu przewoźnikowi. Przed zmianą omawianej regulacji na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 1923) przepis ten brzmiał: "Zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym".
Po wejściu w życie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w obecnym brzmieniu z dniem 1 stycznia 2017 r. dla spełnienia przesłanki udostępniania nie jest istotne, jaki podmiot dokonuje udostępniania, w szczególności należy podkreślić, że przepis ten nie przewiduje wymogu, by czynił to sam podatnik. Z powyższych względów zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.
Co do zakresu przedmiotowego omawianego zwolnienia, organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem prawnym spółek wyrażonym we wniosku, że opisana w stanie faktycznym bocznica kolejowa wchodzi w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Sporną okazała się natomiast kwestia objęcia omawianym zwolnieniem całych gruntów oznaczonych jako działki ewidencyjne, na których położone są elementy infrastruktury kolejowej. Zdaniem organu interpretacyjnego w skład infrastruktury kolejowej zgodnie z Załącznikiem nr 1 do u.t.k. nie wchodzą całe działki ewidencyjne, ale wyłącznie grunty, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej. Według organu w myśl pkt 12 Załącznika grunty mają być jedynie oznaczone jako działki ewidencyjne, co nie oznacza, że całe działki wchodzą w skład infrastruktury kolejowej. Jednak przedstawioną w interpretacji wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z pkt 12 Załącznika nr 1 do u.t.k. należy uznać za błędną.
Należy zauważyć, że orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite. Sądy w wielu sprawach w stanie prawnym po 1 stycznia 2017 r. jednoznacznie stwierdzały, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą całe działki ewidencyjne, choćby były zajęte pod infrastrukturę kolejową jedynie w części (tak m. in. w: wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3032/18; wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 listopada 2018 r. I SA/Gl 469/18; wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 36/19; wyroku WSA w Białymstoku z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 402/18; wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 234/19 – wszystkie dostępne w CBOSA). Sąd podziela przyjętą we wskazanych wyrokach wykładnię w omawianym tu zakresie.
Ustawodawca, w omawianym art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w zakresie pojęcia infrastruktury kolejowej odsyła do przepisów o transporcie kolejowym. W przepisach u.t.k. definicję pojęcia infrastruktury kolejowej można odnaleźć w art. 4 pkt 1 u.t.k., który z kolei wskazuje, że infrastrukturą kolejową stanowią elementy wymienione w Załączniku nr 1 do u.t.k. zatytułowanym "Wykaz elementów infrastruktury kolejowej". Stosownie do treści tego załącznika w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:
- 1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;
- 2) obrotnice i przesuwnice;
- 3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;
- 4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;
- 5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;
- 6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;
- 7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;
- 8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;
- 9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;
- 10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;
- 11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;
- 12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.
Analiza treści wskazanego załącznika prowadzi do odmiennych wniosków niż wywiedzione przez organ. Zgodnie z literalną wykładnią art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnione z podatku od nieruchomości są m. in. grunty, pod warunkiem, że wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2020 r. II FSK 1627/19 (CBOSA) w omawianym przepisie ustawodawca nie ograniczył przedmiotowego zakresu zwolnienia poprzez wskazanie, by miały to być jedynie grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową, jak miało to miejsce w stanie prawnym przed 1 stycznia 2017 r. Z użytego w pkt 12 Załącznika nr 1 do u.t.k. sformułowania "grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne", należy – zgodnie z literalnym brzmieniem – wyprowadzić wniosek, że granice działki ewidencyjnej wyznaczają granice gruntu wchodzącego w skład infrastruktury kolejowej, niezależnie od okoliczności w jakiej części grunty te są zajęte przez elementy infrastruktury kolejowej, wymienione w pkt 1-11 Załącznika.
Elementem infrastruktury są grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 tego załącznika, nie zaś ich części zajęte przez te elementy. Jeśliby przyjąć punkt widzenia organu, że z pkt 12 wynika, iż grunt ma być jedynie "oznaczony" jako działka ewidencyjna, należałoby jednocześnie uznać, że sformułowanie to jest zbędne, gdyż celem załącznika nr 1 do u.t.k. jest wyczerpujące wymienienie elementów infrastruktury kolejowej. Katalog elementów infrastruktury kolejowej jest bowiem zamknięty. Organ w zaskarżonej interpretacji nie wskazuje jednocześnie, w jakim innym celu miałby być użyty omawiany zwrot. Działka ewidencyjna stanowi jednocześnie określony obszar gruntu. Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U z 2019 r. poz. 393) działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.
Zgodnie z przywołaną definicją działka ewidencyjna jest obszarem gruntu, wydzielonym z otoczenia za pomocą linii granicznych. Zatem oznaczenie danego gruntu jako działki ewidencyjnej w Załączniku nr 1 do u.t.k. umożliwia precyzyjne określenie zakresu, w jakim dany grunt wchodzi w skład infrastruktury kolejowej.
W ocenie sądu, dokonując interpretacji treści załącznika nr 1 do u.t.k. organ bezzasadnie odwołał się do przepisów dyrektywy 2012/34/UE. Fakt, że w tej dyrektywie posłużono się pojęciem "powierzchni gruntu" a nie "działki ewidencyjnej" nie oznacza, że zachodzi tu jakakolwiek nieprawidłowość czy nieścisłość w zakresie implementacji dyrektywy. Wręcz przeciwnie, polski ustawodawca, posługując się w Załączniku nr 1 do u.t.k. określeniem "działka ewidencyjna", funkcjonującym w utrwalonym znaczeniu w polskim porządku prawnym, określił tę powierzchnię gruntu. Niewątpliwie sformułowanie "grunt oznaczony jako działka ewidencyjna" precyzyjnie określa powierzchnię gruntu, która wchodzi w skład infrastruktury kolejowej, a jednocześnie – z uwagi na zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. odesłanie – także powierzchnię gruntów, która jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Należy zgodzić się z organem, że zwolnienia podatkowe, w tym omawiane zwolnienie, powinny być odczytywane zgodnie z ich brzmieniem językowym (tak również w: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 469/18; wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 681/18; wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 814/18 – dostępne w CBOSA). Wskazując na konieczność ścisłej wykładni, organ wyraźnie podkreślał w zaskarżonej interpretacji, że zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, zatem nie mogą być poddawane wykładni rozszerzającej. Z drugiej jednak strony, przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 333).
W procesie wykładni organ skupił się jedynie na tym, by nie zastosować rozszerzającej wykładni, jednocześnie jednak zaprezentował wykładnię zawężającą, wbrew językowemu brzmieniu omawianej regulacji. Z uwagi na powyższe, organ interpretacyjny dopuścił się błędu wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z pkt 12 Załącznika nr 1 do u.t.k.
Rozpoznając sprawę ponownie, organ wyda interpretację indywidualną, w której uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez sąd w niniejszym wyroku.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznając, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego.
Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze, sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 ppkt c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), na które składają się: wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa.
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842).