Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 334/23

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 30 grudnia 2022 r., Nr 2005-SEW.4120.1.2022.20, 2005-SEW.4121.1.2022.20, 2005-SEW.4123.1.2022.20 orzekł o odpowiedzialności podatkowej J.T. (dalej: "skarżący") jako byłego likwidatora Spółdzielni Inwalidów "P." w likwidacji (dalej: Spółdzielnia) za zaległości Spółdzielni w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za grudzień 2016 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oraz styczeń, luty, marzec i maj 2017 r. w łącznej wysokości 11.101,22 zł wraz z odsetkami za zwłokę 5.749,00 zł.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie zaskarżył postanowienie Naczelnika z 14 grudnia 2022 r., Nr 2005-SEW.4120.1.2022.14, 2005-SEV\/.4121.1.2022.14, 2005-SEW.4123.1.2022.14, gdyż jego zdaniem narusza ono art. 188 o.p. i wskutek odmowy przeprowadzenia dowodów organ podatkowy doszedł do błędnego przekonania o braku wykazania przez osobę trzecią przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 23 czerwca 2023 r. nr 2001-IEW.4123.1.2023

1. I. na podstawie 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.") uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej jako byłego likwidatora Spółdzielni Inwalidów "P." w likwidacji za odsetki za zwłokę,
2. II. na podstawie art. 107 § 1, § 2 pkt 2, § 3, art. 108 § 1, art. 109, art. 116, art. 116b o.p. i § 1 ust. 1 pkt 1; § 2, § 4 ust. 1 i pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 703) orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego likwidatora Spółdzielni Inwalidów "P." w upadłości za odsetki za zwłokę w wysokości:
3. - 647,00 zł od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 1.310,00 zł,
4. - 613,00 zł od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za grudzień 2016 r. w kwocie 1.203,00 zł,
5. - 871,00 zł od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w kwocie 1.714,00 zł,
6. - 400,00 zł od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w kwocie 798,22 zł,
7. - 316,00 zł od zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. w kwocie 639,00 zł,
8. - 2.594,00 zł od zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2017r. w kwocie 5.309,00 zł,
9. - 61,00 zł. od zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. w kwocie 128,00 zł.
10. III. na podstawie 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako byłego likwidatora Spółdzielni Inwalidów,,P." w upadłości za nw. zaległości w podatkach:
11. 1. dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 1.310,00 zł,
12. 2. dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za grudzień 2016 r. w wysokości 1.203,00 zł,
13. 3. od towarów i usług za miesiące: (-) grudzień 2016 r. w kwocie 1.714,00 zł, (-) styczeń 2017 r. w kwocie 798,22 zł, (-) luty 2017 r. w kwocie 639,00 zł, (-) marzec 2017 r. w kwocie 5.309,00 zł, (-) maj 2017 r. w kwocie 128,00 zł.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności zbadał, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Po dokonaniu analizy art. 70 § 1 i art. 70 § 3 o.p uznał, że zobowiązania podatkowe Spółdzielni w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za grudzień 2016 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., nie uległy przedawnieniu.

Następnie organ ustalił, że 8 kwietnia 2016 r. na Walnym Zgromadzeniu Członków Spółdzielni Inwalidów "P." z siedzibą w B., uchwałą Nr 1 powołano skarżącego J.T. oraz p. M.W. na likwidatorów Spółdzielni. Zaległości Spółdzielni w podatkach.: (1) dochodowym od osób prawnych za 2016 r. wynikają z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - CIT-8, termin płatności ww. zobowiązania w dochodowym od osób prawnych za 2016 r. przypadał na 31 marca 2017 r., (2) dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za grudzień 2016 r. wynikają z deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - PIT-4R, termin płatności zobowiązania przypadał na 20 stycznia 2017 r., (3). od towarów i usług za grudzień 2016 r., styczeń, luty, marzec, maj 2017 r. wynikają z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, termin płatności zobowiązań przypadał kolejno na 25 stycznia 2017 r., 27 lutego 2017 r., 27 marca 2017 r., 26 czerwca 2017 r. W oparciu o te dane organ przyjął, że przedmiotowe zaległości powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji likwidatora Spółdzielni Inwalidów "P." w likwidacji.

Ustalono, że w związku z ww. zaległościami organ egzekucyjny prowadził wobec Spółdzielni postępowania egzekucyjne na podstawie nw. tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości w podatku: (1) dochodowym od osób prawnych za 2016 r. nr 2005-SEW.723.170.2017 z 24 kwietnia 2017 r., (2) dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za grudzień 2016 r., nr [...] z 23 lutego 2017 r., (3). od towarów i usług nr:

1. - [...] z 13 lutego 2017 r. za grudzień 2016 r.,
2. - [...] z 23 marca 2017 r. za styczeń 2017 r.,
3. - [...] z 12 kwietnia 2017 r. za luty 2017 r.,
4. - [...] z 16 maja 2017 r. za marca 2017 r.,
5. - [...] z 14 lipca 2017 r. za maj 2017 r.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik dokonał szeregu czynności mających na celu wyegzekwowanie zaległości m.in zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Polska Kasa Opieki S.A., Banku Spółdzielczym w B., Pekao Banku Hipotecznym S.A., w banku PKO BP S.A. Ww. banki nie mogły zrealizować zajęcia z uwagi na brak środków lub skuteczne wypowiedzenie umowy. Z raportu Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych wynika, że poborca 9 i 15 marca 2017 r. podjął bezskuteczną próbę dokonania czynności egzekucyjnych, z uwagi m.in. na nieobecność zobowiązanego.

W toku postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. nr [...] z 13 lutego 2017 r., za marzec 2017 r. nr [...] z 16 maja 2017 r., jedynie skutecznie wyegzekwowano kwotę 194,11 zł zaliczoną w całości na koszty egzekucyjne.

Z ustaleń organu wynika, że Spółdzielnia Inwalidów "P." w likwidacji 30 maja 2017 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd Rejonowy Sąd Gospodarczy w B1. VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r., sygn. akt VIII GU [...] ogłosił upadłość dłużnika Spółdzielni Inwalidów "P." w likwidacji.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (czyli w okresie objęcia przez skarżącego funkcji likwidatora), dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem skarżący, od momentu dobrowolnego objęcia funkcji likwidatora Spółdzielni 8 kwietnia 2016 r. miał 30 dni na dokonanie ww. czynności, tj. do 8 maja 2016 r. W związku z powyższym organ uznał, że wniosek Spółdzielni o ogłoszenie upadłości złożony przez skarżącego jako likwidatora 30 maja 2017 r., nie został złożony we właściwym czasie.

Organ zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie wskazał mienia Spółdzielni, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W świetle powyższego Dyrektor za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika, że pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego likwidatora zostały wykazane, a negatywne przesłanki nie wystąpiły.

Organ nie podzielił zarzutów odwołania. Wskazał m.in., że ostateczną bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółdzielni potwierdza postanowienie o ogłoszeniu upadłości oraz dalsze czynności podjęte w toku likwidacji, które nie doprowadziły do zaspokojenia z masy likwidacji zaległości Spółdzielni w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za grudzień 2016 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., styczeń, luty, marzec 2017 r. Dyrektor podkreślił, że organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółdzielni nie rozstrzygał kwestii sposobu prowadzenia egzekucji i nie był uprawniony do weryfikacji postępowania egzekucyjnego, ani tym bardziej postępowania upadłościowego, w ramach którego została wykazana bezskuteczność egzekucji. W związku z tym pełnomocnik nie może skutecznie podnosić zarzutów dotyczących egzekucji prowadzonej przez organ egzekucyjny oraz dotyczących postępowania upadłościowego prowadzonego przez sąd.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. z art. 116 § 1 ust. 1a w zw. z art. 116b o.p. organ zauważył, że z protokołu lustracji ustawowej Spółdzielni (przeprowadzonej w okresie od 1 sierpnia do 30 września 2016 r. przez p. Jana Żubryckiego posiadającego uprawniania lustracyjne) z punktu VII zatytułowanego Działalność Gospodarcza Spółdzielni, podpunkt 3 wynika, że analiza przedstawionych danych cyfrowych z osiągniętych wyników za lata 2013-2015 wykazują tendencje malejące każdego roku oraz rokrocznie powiększającą się stratę na ogólnej działalności Spółdzielni. Spółdzielnia na pokrycie strat finansowych w ciągu ostatnich trzech lat przeznaczyła całość funduszu zasobowego i udziałowego.

W związku z tym znalazła się w bardzo trudnej sytuacji finansowej - utrata płynności finansowej, czego przyczyną są czynniki zewnętrzne, a przede wszystkim wstrzymanie dofinansowania SODiR od maja 2014 r. przez PFRON do zatrudnienia osób niepełnosprawnych, co daje kwotę nie mniej jak dwa miliony złotych.

Organ zauważył, że Spółdzielnia dokonywała sprzedaży zbędnych maszyn i urządzeń, wynajmowała wolne powierzchnie magazynowe i biurowe, jednak nie przyniosło to dużego efektu ekonomicznego. Natomiast w uzasadnieniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni z 25 maja 2017 r. likwidatorzy, w tym skarżący wskazali, że Spółdzielnia w tak trudnej sytuacji finansowej utrzymuje się od co najmniej 1,5 roku. Bilans Spółdzielni na 30 kwietnia 2017 r. wskazuje aktywa trwałe na 983.480.92 zł, zaś pasywa na 2.558.025,68 zł oraz zobowiązania krótkoterminowe na kwotę 3.446.101,16 zł. Organ podtrzymał stanowisko, że w momencie powołania skarżącego na likwidatora Spółdzielnia była już niewypłacalna.

Zatem skarżący od momentu dobrowolnego objęcia funkcji likwidatora Spółdzielni z dniem 8 kwietnia 2016 r., miał 30 dni na dokonanie ww. czynności, tj. do 8 maja 2016 r., czego nie uczynił. Dyrektor podkreślił, że nie można odmówić likwidatorowi prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jeśli jednak zarządzający Spółdzielnią takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez Spółdzielnię, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości Spółdzielni wobec organu podatkowego. To, zdaniem Dyrektora, samo w sobie potwierdza, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego, organ wskazał, że Naczelnik postanowieniem z 14 grudnia 2022 r.. dopuścił do akt sprawy szereg dokumentów, m.in. dokumenty z prowadzonego wobec Spółdzielni postępowania upadłościowego, sygn. akt VIII GU [...]. Tym samym, w ocenie Dyrektora, wyczerpująco zgromadził materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił stan faktyczny i właściwie dokonał jego oceny prawnej. Wskazano, że organ podatkowy wydając decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie ma obowiązku weryfikacji przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, ani postępowania upadłościowego i dokonania ich oceny. Postępowania te są odrębnymi postępowaniami, niezależnym od postępowania podatkowego, prowadzonego wobec osoby trzeciej.

Zatem prawidłowość prowadzonych ww. postępowań przez organ egzekucyjny oraz sąd upadłościowy. a tym samym czynności podjęte w postępowaniach nie podlegają rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Organ nie uwzględnił też pozostałych zarzutów odwołania.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że powodem do uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty w zakresie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na skarżącego jako likwidatora Spółdzielni za odsetki za zwłokę od zaległości Spółdzielni objętych zaskarżoną decyzją była konieczność ponownego wyliczenia odsetek za zwłokę w prawidłowej wysokości. Wyliczono je w następujący sposób: 1. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. od kwoty zaległości w wysokości 1.310,00 zł, od 1 kwietnia 2017 r. (t.j. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku), 2. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za grudzień 2016 r. w kwocie 1.203,00 zł, od 21 stycznia 2017 r. (t. j. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku), 3. w podatku od towarów i usług za miesiące: - grudzień 2016 r. od kwoty zaległości 1.714,00 zł, od 26 stycznia 2017 r. (t.j. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku), - styczeń 2017 r. od kwoty zaległości 798,22 zł, od 28 lutego 2017 r. (t.j. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku), - luty 2017 r. od zaległości w kwocie 639,00 zł, od 28 marca 2017 r. (t.j. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku), - marzec 2017 r. od zaległości w kwocie 5.309,00 zł, od 26 kwietnia 2017 r. (tj.. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku), - maj 2017 r. od zaległości w kwocie 128,00 zł, od 27 czerwca 2017 r. (t.j. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku), do 11 listopada 2022 r. (t.j. do dnia uprawomocnienia się postanowienia o wykreśleniu Spółdzielni z KRS), według stawek ogłoszonych przez Ministra Finansów w drodze obwieszczeń.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem skarżący, działając przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając mu naruszenie:

1. - art. 116b §2 w zw. z art. 116 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i 2 o.p., poprzez błędne ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że zachodzą przesłanki wskazane w tych przepisach uprawniające organ administracji do określenia odpowiedzialności likwidatora Spółdzielni za zaległości podatkowe Spółdzielni i zakładają one zrównanie braku zaspokojenia wierzyciela podatkowego ze zgłoszeniem wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego bądź upadłości w niewłaściwym czasie, czyli zbyt późno,
2. - art. 116 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 92 § 1 ustawy Prawo upadłościowe, poprzez obciążenie skarżącego odsetkami od zaległości podatkowych Spółdzielni, naliczonymi m.in. za okres od ogłoszenia upadłości Spółdzielni do dnia wydania decyzji o jego odpowiedzialności, pomimo że nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność poniosłaby sama Spółdzielnia;
3. - art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z 235 i w zw. z art. 116 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
4. - art. 116 §1 w zw. z 116b §3 o.p. poprzez przyjęcie, że egzekucja wobec Spółdzielni Inwalidów "P." w likwidacji okazała się bezskuteczna, podczas gdy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z powodu skutecznej upadłości Spółdzielni, na podstawie art. 146 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, zaś dokonane zajęcia rachunków bankowych nie przesądzały, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek innej części majątku Spółdzielni;
5. - art. 191 o.p. poprzez uznanie, że strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 §1 ust. 1a w zw. z art. 116b § 2 o.p., tj. skarżący i drugi likwidator we właściwym czasie zgłosili wniosek o ogłoszenie upadłości Spółdzielni, zatem dochowali należytej staranności związanych z ogłoszeniem upadłości, wykazali w nim wierzytelności urzędu skarbowego, o czym świadczy to, że na skutek wniosku likwidatorów z 25 maja 2017 r., w dniu [...] sierpnia 2017 r. Sąd Rejonowy w B1. sygn. akt VIII GU [...], ogłosił upadłość Spółdzielni, zaś majątek upadłego dłużnika wystarczał na zaspokojenie wierzycieli Spółdzielni;
6. - art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego w postaci zwrócenia się do Sądu Rejonowego w B1. o nadesłanie opisu i oszacowania majątku Spółdzielni z akt sprawy o sygn. akt VIII GU [...] (VIII GUp [...]) oraz nadesłania sprawozdań z czynności rachunkowych syndyka oraz sprawozdania ostatecznego z akt spraw VIII [...] (VIII GUp [...]), jak również przesłuchania strony, gdyż brak przeprowadzenia tych dokumentów i czynności uniemożliwia wykazanie, że możliwe było pełne zaspokojenie Urzędu Skarbowego w postępowaniu upadłościowym, zaś poza majątkiem nieruchomym na ponad 2,5 min zł na rzecz masy upadłości, w czasie postępowania upadłościowego zasądzono ostatecznie kwotę ponad 1 mln zł w sprawie przed Sądem Okręgowym w W. II C [...], i jedynie wskutek bierności Urzędu Skarbowego w postępowaniu upadłościowym, któremu przysługiwał status wierzyciela upadłościowego, nie doszło do pełnego zaspokojenia;
7. - art. 122 o.p., przez jego nieprawidłowe zastosowanie, w szczególności przez: nieprawidłowe zgromadzenie materiału dowodowego, interpretację zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych w sposób sprzeczny z wyrażoną w tym przepisie zasadą prawdy obiektywnej.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w części pkt II i III zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu administracji pierwszej instancji z dnia 30 grudnia 2022 r. (w zakresie w jakim nie została ona uchylona przez zaskarżoną decyzję);

1. 2) zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje

Skarga jest niezasadna.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy istniały przesłanki do pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości Spółdzielni. Strona skarżąca zarzuca, że organ nieprawidłowo ustalił wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, jak też błędnie uznał, że nie złożył on we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni.

W myśl art. 107 § 1 o.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w Rozdziale 15 tejże ustawy, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, zgodnie z art. 107 § 2 o.p. osoby trzecie odpowiadają również za:

1. 1. podatki niepobrane, a niewpłacone przez płatnika lub inkasentów;
2. 2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;
3. 3. niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;
4. 4. koszty postępowania egzekucyjnego.

Przepisy art. 116b § 1, 2 i 3 o.p. stanowią, że likwidatorzy spółki, z wyjątkiem likwidatorów ustanowionych przez sąd, odpowiadają za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie likwidacji. Likwidatorzy innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają za zaległości podatkowe tych osób powstałe w czasie likwidacji. Do odpowiedzialności likwidatorów przepisy art. 116 i art. 116a stosuje się odpowiednio.

Przepis ten odnosi się więc nie tylko do likwidatorów spółek prawa handlowego, lecz także do likwidatorów innych osób prawnych (np. spółdzielni, stowarzyszeń).

W myśl znajdującego zastosowanie w sprawie z mocy art. 116b §3 o.p., art. 116 § 1 i 2 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

1. 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członka zarządu, a więc również likwidatora osoby prawnej, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu (likwidatora osoby prawnej), oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z treści art. 116 o.p. wynika zatem, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna.

W § 3 art. 116b znalazło się odesłanie do art. 116 i 116a o.p., co oznacza, że odpowiedzialność mogą ponosić też byli likwidatorzy (wyrok WSA w Warszawie z 22.03.2018 r., VIII SA/Wa 718/17). Ponadto ich odpowiedzialność może być wyłączona w związku z wykazaniem przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p.

W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16, CBOSA).

W sprawie nie jest sporne to, że w dacie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją skarżący pełnił obowiązki likwidatora. W dniu 8 kwietnia 2016 r. na Walnym Zgromadzeniu Członków Spółdzielni Inwalidów "P." z siedzibą w B., uchwałą Nr 1 powołano skarżącego oraz p. M.W. na likwidatorów Spółdzielni.

Z kolei zaległości Spółdzielni w podatkach, tj.:

1. 1. dochodowym od osób prawnych za 2016 r. wynikają z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - CIT-8, termin płatności ww. zobowiązania w dochodowym od osób prawnych za 2016 r. przypadał na 31 marca 2017 r.,
2. 2. dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za grudzień 2016 r. wynikają z deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - PIT-4R, termin płatności zobowiązania przypadał na 20 stycznia 2017 r.
3. 3. od towarów i usług za grudzień 2016 r., styczeń, luty, marzec, maj 2017 r. wynikają z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, termin płatności zobowiązań przypadał kolejno na 25 stycznia 2017 r., 27 lutego 2017 r., 27 marca 2017 r., 26 czerwca 2017 r.

Wynika z tego, że wymienione zaległości powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji likwidatora Spółdzielni Inwalidów "P." w likwidacji.

Nie budzi też wątpliwości Sądu wystąpienie w sprawie przesłanki bezskuteczność egzekucji z majątku Spółdzielni. Jak zostało przedstawione w decyzji, organ egzekucyjny prowadził wobec Spółdzielni postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości w podatkach za okresy, których dotyczy odpowiedzialność skarżącego. W toku tego postępowania dokonał szeregu czynności mających na celu wyegzekwowanie zaległości m.in zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Polska Kasa Opieki S.A., Banku Spółdzielczym w B., Pekao Banku Hipotecznym S.A., w banku PKO BP S.A., jednak wymienione banki nie mogły zrealizować zajęcia z uwagi na brak środków lub skuteczne wypowiedzenie umowy. Z raportu Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych wynika, że poborca 9 i 15 marca 2017 r. podjął bezskuteczną próbę dokonania czynności egzekucyjnych, z uwagi m.in. na nieobecność zobowiązanego.

W toku postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. nr [...] z 13 lutego 2017 r., za marzec 2017 r. nr [...] z 16 maja 2017 r., jedynie skutecznie wyegzekwowano kwotę 194,11 zł zaliczoną w całości na koszty egzekucyjne. Postępowanie to zostało umorzone z uwagi na wszczęcie postępowania upadłościowego.

W sprawie bowiem, w związku ze złożonym wnioskiem, w dniu 30 maja 2017 r. wdrożono postępowanie upadłościowe. Sąd Rejonowy Sąd Gospodarczy w B1. VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r., sygn. akt VIII GU [...] ogłosił upadłość dłużnika Spółdzielni Inwalidów "P." w likwidacji. Z mocy art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. z 2020r., poz. 1228 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., postępowanie egzekucyjne uległo zawieszeniu, a następnie organ egzekucyjny (Naczelnik) postanowieniem z 25 września 2017 r., Nr 2005-SEE.711.2.1073.2017 umorzył prowadzone wobec Spółdzielni postępowanie egzekucyjne.

Naczelnik w związku z ogłoszeniem upadłości Spółdzielni, zgłosił wierzytelności z tytułu: podatku od towarów i usług za styczeń - maj, sierpień, wrzesień - grudzień 2016 r., styczeń - marzec, maj - lipiec 2017 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.; podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za sierpień - grudzień 2016 r. w łącznej kwocie 157.008,77 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w łącznej wysokości 14.571,00 zł do zaspokojenia z masy upadłości, które zostały zakwalifikowane do II i III kategorii.

Następnie Sąd Rejonowy w B1. VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z [...] sierpnia 2022 r., sygn. akt VIII GUp [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Spółdzielni wobec sprzedaży całego majątku dłużnika i wykonania ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości. Z ostatecznego planu podziału funduszu masy upadłości wynika, iż zaspokojone zostały wyłącznie wierzytelności w I kategorii w stopniu 5,08% (suma podlegająca podziałowi 30.883,63 zł, a suma wierzytelności w I kategorii 157.008,77 zł). Zatem wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., styczeń, luty, marzec, maj 2017 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., ujęte w II i III kategorii, nie zostały zaspokojone chociażby w części.

W tych okolicznościach prawidłowa jest konstatacja organu, że egzekucja zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za grudzień 2016 r. oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., styczeń, luty, marzec 2017 r. z majątku Spółdzielni okazała się bezskuteczna w całości w prowadzonym postępowaniu upadłościowym.

Nie budzi w orzecznictwie sądów wątpliwości, że postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego i podział uzyskanej sumy między wierzycieli, pełni analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego. Od postępowania egzekucyjnego różni się ono tym, iż jest prowadzone w celu zaspokojenia wszystkich wierzycieli, a na ich zaspokojenia przeznaczona jest cała masa upadłości. Bezskuteczność postępowania upadłościowego należy traktować tak samo jak spełnienie się przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki (spółdzielni).

Ziściły się zatem w sprawie przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osobę trzecią (likwidatora Spółdzielni).

Zdaniem sądu rację ma też organ, że nie wykazał skarżący, aby w sprawie ziściły się przesłanki egzoneracyjne z art. 116 o.p., tj. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu lub członek zarządu wskazał mienie Spółdzielni, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółdzielni w znacznej części.

W myśl art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2003 r., poz. 535 ze zm.).upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Z kolei art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r.) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Zgodnie z art. 130 § 2 Prawo spółdzielcze, jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni. Art. 131 § 1 ustawy Prawo spółdzielcze stanowi, że z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółdzielni będącej w stanie likwidacji obowiązany jest wystąpić do sądu likwidator niezwłocznie po stwierdzeniu niewypłacalności spółdzielni.

W zaskarżonej decyzji zasadnie przyjął organ, że już w chwili objęcia przez skarżącego obowiązków likwidatora, Spółdzielnia była niewypłacalna. Jak ustalono, w sporządzonym na 31 grudnia 2014 r. bilansie Spółdzielnia wykazała ujemny kapitał własny w wysokości - 938.002,57 zł. Ponadto, w rachunku zysków i strat sporządzonym na 31 grudnia 2014 r. wykazała stratę w kwocie 737.412,44 zł. Natomiast w bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2015 r. Spółdzielnia wykazała ujemny kapitał własny w wysokości - 2.029.884,97 zł a w rachunku zysków i strat sporządzonym na 31 grudnia 2015 r. wykazała stratę w kwocie 1.105.630,33 zł.

Z informacji dodatkowej i objaśnienia do bilansu Spółdzielni za 2014 r. wynika, że straty Spółdzielni na dzień 31 grudnia 2014 r. wyniosły ogółem 3.389,588,87 zł. Zarząd w projekcie pokrycia strat zaproponował, że stratę: z 2005 r. w wysokości 210.955,02 zł, z 2006 r. w wysokości 120.727,01 zł, z 2007 r. w wysokości 145,478,88 zł, z 2008 r. w wysokości 426.589,62 zł, z 2009 r. w wysokości 326.332,58 zł, z 2010 r. w wysokości 429.168,49 zł, z 2013 r. w wysokości 992.924,83 zł oraz za 2014 r. w wysokości 737.412,44 na ogólną kwotę 3.389.588,87 zł pokryje kapitałem zakładowym do wysokości 29.339,20 zł, a pozostałą kwotę 3.360.249,67 zł pozostawił do pokrycia z zysku w 2015 r. z produkcji wyrobów i usług oraz z częściowej sprzedaży majątku Spółdzielni. Ze sprawozdania zarządu Spółdzielni z działalności za 2014 r. wynika, że w kwietniu 2014 r. wstrzymano dofinansowanie do wynagrodzeń niepełnosprawnych pracowników Spółdzielni przez PFRON, co wpłynęło bardzo niekorzystnie na sytuację Spółdzielni.

Pojawiły się problemy z terminowością wypłaty wynagrodzeń oraz terminowym realizowaniem zobowiązań wobec ZUS, Urzędu Skarbowego oraz kontrahentów. Aby uchronić Spółdzielnię przed likwidacją, zarząd zmuszony był do sprzedaży majątku oraz sukcesywnej redukcji zatrudnienia. Z dokumentu Rachunek zysków i strat Spółdzielni za 2014 r. wynika, że został on sporządzony 9 lutego 2015 r. Natomiast bilans za 2014 r. Spółdzielni został sporządzony 11 lutego 2015 r.

W tych okolicznościach sąd uznaje za prawidłowy wniosek organu, że do końca lutego 2015 r. obowiązkiem zarządu Spółdzielni było zwołanie walnego zgromadzenia i postawienie Spółdzielni w stan upadłości. Tak się jednak nie stało. Co więcej, nie regulując kolejnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r. Spółdzielnia systematycznie powiększała wysokość ciążących na niej zaległości.

Poczynione przez organ ustalenia w zakresie stanu finansowego i majątkowego Spółdzielni i daty, kiedy stała się ona niewypłacalna, prowadzą do jednoznacznego wniosku, że w chwili objęcia przez skarżącego funkcji likwidatora (8 kwietnia 2016 r.) Spółdzielnia była już niewypłacalna.

Co warto zauważyć, przed objęciem funkcji likwidatora, skarżący był członkiem zarządu Spółdzielni. W chwili więc, gdy został likwidatorem, doskonale znał sytuację finansową i majątkową Spółdzielni. Jako likwidator winien był w terminie 30 dni złożyć wniosek o upadłość.

Skoro skarżący powinien był zgłosić wniosek o upadłość w terminie 30 dni od objęcia funkcji likwidatora Spółdzielni, bez znaczenia jest to, że – jak wskazuje skarżący - do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości 25 maja 2017 r. sytuacja Spółdzielni nie pogorszyła się w stopniu, który powodowałby zagrożenie niezaspokojenia wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Skarżący podnosi, że likwidatorzy szukali możliwości spieniężenia majątku nieruchomego, podejmowali różne działania, rozmowy z inwestorami, aby spłacić wierzyciel. Sąd podziela opinię organu, że jeśli osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podmiotu (spółki, spółdzielni), pomimo niewypłacalności tych podmiotów nie składa w ustawowym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, czyni to na własne ryzyko. Ma ona prawo sądzić, że podejmowane czynności pozwolą zaspokoić wierzycieli we własnym zakresie, Jednak w przypadku, gdy tak się nie stanie, pozostawanie w takim przekonaniu nie zwalnia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego podmiotu.

Słusznie wskazuje organ, że nie można odmówić likwidatorowi prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednak jeśli zarządzający spółdzielnią takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółdzielnię, to sam będzie musiał ponieść odpowiedzialność finansową.

Jak zaznaczono, z mocy art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, od momentu dobrowolnego objęcia funkcji likwidatora Spółdzielni 8 kwietnia 2016 r. skarżący miał 30 dni na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. do 8 maja 2016 r. Skoro wniosek taki został przez niego złożony dopiero 30 maja 2017 r. zasadnie ocenił organ, że nie został on złożony we właściwym czasie. Formułowane zarzuty skargi w tym zakresie nie są zasadne i nie mogą odnieść skutku.

Akta postępowania potwierdzają, że skarżący w toku postępowania nie wskazał mienia Spółdzielni, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Zasadny okazał się więc wniosek organu, że skarżący nie wykazał, aby wystąpiły przesłanki zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości Spółdzielni.

Sąd nie podziela wyartykułowanych w skardze zarzutów.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ złożonych wniosków dowodowych. Skarżący żądał m.in. zwrócenia się do Sądu Rejonowego w B1. o nadesłanie odpisu i oszacowania majątku Spółdzielni z akt sprawy o sygn. akt \/lll GU [...] (VIII GUp [...]) oraz nadesłania "sprawozdań z czynności i rachunkowych Syndyka" oraz sprawozdania ostatecznego, jak również przesłuchania strony, na okoliczność wykazania, że w postępowaniu upadłościowym możliwe było pełne zaspokojenie Urzędu Skarbowego, bowiem poza majątkiem nieruchomym na ponad 2,5 mln zł na rzecz masy upadłości w czasie postępowania upadłościowego zasądzono ostatecznie na rzecz Spółdzielni kwotę ponad 1 mln zł w sprawie przed Sądem Okręgowym w W. II C [...] i jedynie wskutek bierności Urzędu Skarbowego w postępowaniu upadłościowym, nie doszło do pełnego zaspokojenia Skarbu Państwa.

Odnosząc się do tego zarzutu Sąd zauważa, że w sprawie zgromadzono materiał dowodowy wystarczający do jej rozstrzygnięcia. Organy wyczerpująco zbadały wystąpienie przesłanek odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Przekonująco wykazano wystąpienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności oraz brak zaistnienia negatywnych (zwalniających skarżącego z odpowiedzialności.). W zaskarżonej decyzji zawarto przekonujące argumenty na poparcie zajętego stanowiska. Jak prawidłowo zauważa organ, przepisy zobowiązują organy do gromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, Gdy jednak zgromadzony materiał dowodowy pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, przepisy nie zobowiązują do dalszego ich pozyskiwania.

Trzeba przy tym mieć na uwadze, że Naczelnik postanowieniem z 14 grudnia 2022 r.. dopuścił do akt sprawy szereg dokumentów, m.in. dokumenty z prowadzonego wobec Spółdzielni postępowania upadłościowego, sygn. akt VIII GU [...]. W sprawie zgromadzono te dokumentację na okoliczność kondycji finansowej Spółdzielni w latach 2014, 2015 i następnych, co pozwoliło na dokonanie prawidłowych ustaleń co do momentu niewypłacalności Spółdzielni.

Należy zaznaczyć, że organy podatkowe nie zostały wyposażone w kompetencje do badania poprawności prowadzonego postępowania egzekucyjnego czy upadłościowego. Oczekiwanie strony, aby organ oceniał te postępowania, nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Zdaniem Sądu, postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo zastosowano też przepisy prawa materialnego.

Błędnie zarzuca skarżący naruszenie art. 116 § 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 92 § 1 ustawy Prawo upadłościowe, poprzez obciążenie skarżącego odsetkami od zaległości podatkowych Spółdzielni, naliczonymi m.in. za okres od ogłoszenia upadłości Spółdzielni do dnia wydania decyzji o jego odpowiedzialności, pomimo że nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność poniosłaby sama Spółdzielnia.

Sąd zauważa, że zarzut dotyczący prawidłowości naliczenia odsetek pojawił się już na etapie odwołania. Organ odwoławczy w kontrolowanej decyzji dokładnie przeanalizował prawidłowość ich naliczania i stało się to powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty (wysokość odsetek została zmniejszona). Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ przychylił się do stanowiska skarżącego, że wysokość odsetek za zwłokę przypadająca od niego jako osoby trzeciej nie może być wyższa niż wysokość odsetek, do uiszczenia których byłaby zobowiązana Spółdzielnia. Odsetki zostały wyliczone do 11 listopada 2022 r., tj. do dnia uprawomocnienia się postanowienia o wykreśleniu Spółdzielni z Krajowego Rejestru Sądowego. Zdaniem Sądu, działanie to było prawidłowe.

Powołany przez skarżącego przepis art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe stanowi, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. W sprawie Spółdzielni nie doszło jednak do zaspokojenia z masy upadłości ani odsetek, ani należności głównej z tytułu zaległości podatkowych.

Z art. 107 § 3 o.p. wynika natomiast, że ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej.

W tym stanie rzeczy Sąd, z mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.