Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] października 2019 r. Nr [...] określił T. T. (dalej: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - marzec, maj - grudzień 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - w sposób odmienny, niż zadeklarowano. Organ pierwszej instancji zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P.P.H.U L., C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz przez Firmę B. w C., uznając, że nie dokumentują one rzeczywistego świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach.
Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] lutego 2020 r., nr [...] utrzymał ją w mocy. Organ ustalił w pierwszej kolejności, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż postanowieniem z [...] września 2019 r. Naczelnik P. Urzędu Celno – Skarbowego wszczął wobec skarżącego dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku od towarów i usług w okresie od 01.01.2013 r. do 22.01.2015 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2013 r. do 22.01.2015 r., a zawiadomienie to skarżący otrzymał [...] października 2019 r. Tym samym [...] września 2019 r. doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
Następnie organ ustalił, że w 2014 r. przedmiotem działalności firmy skarżącego były usługi – realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Skarżący odliczył podatek wykazany na fakturach wystawionych przez B., C. Sp. z o.o. oraz P.P.H.U. L., jednak, zdaniem organu, usługi budowlane nie zostały wykonane przez podmioty widniejące na wystawionych fakturach.
W okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżący w rejestrze zakupów VAT za lipiec i za grudzień 2014 r. zaewidencjonował 6 faktur wystawionych przez Ł. P. na łączną kwotę netto 241.294,00 zł., VAT 38.997,62 zł. oraz dokonał odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Jak ustalono, 5 z 6 faktur VAT wystawionych przez ten podmiot było wypisanych ręcznie, tylko 1 została wygenerowana przez oprogramowanie znajdujące się na stronie http://faktura.egrupa.pl. Ustalono, że na fakturach wypisanych ręczenie użyto innej pieczęci P.P.H.U. Ł. P., niż na fakturze drukowanej za pomocą oprogramowania, którą opatrzono pieczęcią o treści P.P.H.U Ł. Ł. P. Jako sposób zapłaty na wszystkich wystawionych fakturach wpisano "gotówka", a także opatrzono pieczęcią "zapłacono gotówką".
Ustalono, że w okresie od 1 września 2009 r. do 17 grudnia 2014 r Ł. P. był czynnym podatnikiem VAT. Z dniem [...] grudnia 2014 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust.9 ustawy o podatku od towarów i usług. Ostatnią deklarację dla celów podatku VAT złożył za marzec 2010 r., nie złożył deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R za 2014 r. Przeprowadzona przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. u Ł. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2014 r. wykazała, że nie wykonywał on faktycznie działalności gospodarczej, a transakcje udokumentowane wystawionymi fakturami mają charakter fikcyjny i faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym przyjęto, że wystawione i wprowadzone do obrotu faktury VAT winny być opodatkowane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W toku prowadzonej wobec tego podmiotu kontroli ustalono też, że nie posiadał on faktycznego miejsca prowadzenia działalności (biura, magazyny), wg informacji znajdujących się na fakturach płatności dokonywane były wyłącznie gotówkowe, wystąpił brak jakichkolwiek obrotów na rachunkach bankowych, nie posiadał odpowiednich zasobów majątkowych, personalnych, technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, nie okazał on żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Organ zauważył, że poza wystawionymi przez Ł. P. fakturami brak jest innych dowodów świadczących, że usługi budowlane na rzecz skarżącego miały miejsce. Od wystawionych faktur Ł. P. nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług.
Odnośnie C. sp. z o.o. ustalono, że spółka ta wystawiła na rzecz skarżącego w spornym okresie 35 faktur na kwotę netto 1.137.500 zł, VAT 215.875 zł. Organ ustalił, że na większości faktur sposób płatności został określony w formie gotówki, jedynie na 4 fakturach widnieje jako forma płatności - przelew w terminie 30 dni. Organ zauważył jednak, że na fakturach tych nie wskazano numeru rachunku bankowego, na który miałaby nastąpić ewentualna płatność. Numer ten nie wynikał też z umów zawartych ze Spółką C. Wszystkie faktury były wystawione ręcznie, opatrzone pieczęcią firmową i podpisem "G. W.". Zgodnie z wpisami w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego G. W. był prezesem zarządu C. Sp. z o.o. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2017 r. wynika, że C. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6 i ust. 8 ustawy o VAT, z uwagi na brak deklaracji podatkowych. Adres siedziby tej spółki jest adresem tzw. "wirtualnego biura". Za II i III kwartał 2014 r. spółka złożyła "zerowe" deklaracje VAT 7K. Przesłuchany w charakterze świadka G. W. zeznał, że funkcje prezesa zarządu pełnił jedynie do początku listopada 2014 r., potem spółka została sprzedana. Podał również, że spółka w 2014 r. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych maszyn i urządzeń, ponieważ wyzbyła się ich już w 2013 r. G. W. zeznał, że nie zna kontrahenta T. Spółka C. nie podpisywała z nim żadnych umów i nie świadczyła na jego rzecz żadnych usług. Po okazaniu temu świadkowi kserokopii faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącego stwierdził, że nie są to faktury C. Sp. z o.o., nie wie kto je wystawił, podpis zmieszczony na okazanych fakturach nie jest jego podpisem. Ponadto wskazał, że spółka nigdy nie wystawiała faktur ręcznie.
Skarżący z kolei stwierdził, że nie pamięta dokładnie okoliczności dotyczących nawiązania współpracy z C. Sp. z o.o. Podał, że osobiście spotkał się z G. W., ale nie pamięta dokładnie kiedy to było i nie pamięta jego wyglądu. Nie były mu znane osoby ze spółki C., a osobą kontaktową był Ł. P., który zapewniał obsługę zleconych prac. Wyjaśnił, że faktury były wystawiane zgodnie z realizacją zleconych prac w jego obecności, przy udziale Ł.. Zapłata za faktury była w formie gotówki do rąk Ł.. Podatnik nie potrafił wskazać, ilu pracowników spółki świadczyło pracę na poszczególnych budowach. Twierdził, że osobiście spotkał się z G. W., ale nie pamiętał kiedy, ani jak wyglądał. Organ uznał, że faktury wystawione przez ten podmiot mają charakter fikcyjny.
Odnośnie 26 faktur wystawionych przez firmę B. (wartość netto 1.017.000 zł) i współpracy skarżącego z tym podmiotem organ ustalił, że według treści wystawionych faktur należności z tytułu wykonanych prac opłacono gotówką. Wszystkie faktury były wypisane ręcznie. Przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wobec M. B. kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za 2014 r., zakończona decyzją z [...] marca 2019 r. nr [...] wykazała, że M. B. był nabywcą i wystawcą szeregu "pustych faktur VAT" o znacznej wartości, w tym dotyczących 70 budów położonych w większości na terenie B. lub województwa p., ale też na terenie W. i O. Dokonał on zakupu robót budowlanych zafakturowanych przez J. G. w wysokości 10.292.000 zł netto, zaś zafakturował prace jedynie na wartość 626.000 zł, z czego na rzecz skarżącego na kwotę 466.000 zł. Zdaniem organu, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego wobec. M. B. wskazuje, że świadomie uczestniczył on w pozornych transakcjach sprzedaży usług budowlanych stanowiących oszustwo podatkowe. Stwierdzono, że nie dokonywał on zakupu materiałów budowlanych mimo, że część robót miał wykonywać z własnych materiałów, nie posiadał maszyn, urządzeń, nie wynajmował sprzętu budowalnego, nie korzystał z najmu rusztowań, nie ponosił kosztów związanych z zapewnieniem pracownikom na budowach zaplecza socjalnego i odzieży roboczej, nie dysponował kadrą kierowniczą, która mogłaby nadzorować zafakturowane prace budowlane, nie korzystał z usług podwykonawców, a jedynymi zakupami wykazanymi w rejestrach VAT są nierzetelne faktury VAT wystawione przez J. G. Zdaniem organu, M. B. nie był w stanie własnymi siłami wykonać robót w takiej ilości i w takim zakresie wynikających z wystawionych przez niego faktur VAT. Obecność Firmy B. na budowach potwierdzają wyłącznie odbiorcy faktur, bądź też ich pracownicy, którzy jednak nie potrafią wskazać żadnych konkretnych okoliczności, w jakich współpracowali z firmą Pana M. B. lub wskazują na wzajemne wykluczające się okoliczności współpracy. Firma B. jako kolejny podwykonawca robót nigdy nie była zgłaszana inwestorowi/głównemu wykonawcy, nawet w sytuacjach, z których wynikał obowiązek zgłaszania kolejnych podwykonawców, a niezrealizowanie tego obowiązku wiązało się konsekwencjami finansowymi. Brak jest wiarygodnych dowodów na to, że Firma B. otrzymała należności wynikające z wystawionych faktur. Mimo znacznej wartości robót treść faktur wskazuje, że były płacone gotówką.
Dodatkowo wskazano, że postanowieniem [...] z [...] grudnia 2015 r. Prokuratura Okręgowa w B. postawiła M. B[...]. zarzuty, że w okresie od dnia 10 stycznia 2013 r. do dnia 20 października 2015 r. w B., w krótkich odstępach czasu, w wykonywaniu tego samego zamiaru, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi osobami, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Firma B. M. B. oraz Firma Budowlano-Drogowa "B.", będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, w deklaracjach VAT-7 i korektach deklaracji VAT-7 składanych w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. podał niezgodne dane ze stanem rzeczywistym wynikające z włączenia do dokumentacji księgowej 110 nierzetelnych faktur VAT wystawionych m.in Usługi Budowlane J., poświadczają usługi, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czym wprowadził w błąd narażając Skarb Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w postaci podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych.
Organ ustalił, że zarzuty zostały przedstawione także J. G., że w okresie od 21 października 2013 r. do 20 października 2015 r., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez M. B. doprowadził do niekorzystnego rozporządzania mieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., za pomocą wprowadzenia w błąd, co do zakupu usług budowlanych od innych podmiotów, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur VAT. Ustalenia śledztwa wskazują, że podejrzany J. G. wystawił faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług, wszystkie na rzecz M. B., których to usług w rzeczywistości nie wykonał.
Organ zauważył też, że przesłuchiwany w charakterze świadka skarżący podał, że nie pamięta, jakie maszyny i urządzenia posiadał w swojej firmie oraz czy posiadał rusztowania. Odnosząc się do kwestii zatrudnionych pracowników wyjaśnił, że w 2014 r. zatrudniał od 5 do 7 pracowników, których nazwisk nie pamięta. Nie pamięta również, na jakich budowach prace wykonywała firma M. B., nie pamięta szczegółów realizacji tych robót budowalnych m.in., z czyich materiałów były wykonywane usługi, czy pracownicy Firmy B. pracowali razem z jego pracownikami, jakie prace były wykonywane na poszczególnych budowach, ilu pracowników pracowało na poszczególnych budowach, kto nadzorował wykonywane prace oraz czy M. B. zatrudniał podwykonawców. Z zeznań skarżącego wynika też, że rozliczenia z M. B. były bezgotówkowe, bezpośrednio do jego rąk. W przeprowadzonym postępowaniu, pomimo podjętych prób, organ nie zdołał przesłuchać M. B. (z uwagi na brak stawiennictwa).
Organ wskazał, że o fikcyjności usług budowlanych wykazanych na zakwestionowanych fakturach świadczą m.in. wyjaśnienia kontrahentów skarżącego, którymi były: (-) P.B J. s.c. - budowa dot. Kościoła [...] w B., (-) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. s.c. - budynek mieszkalny wielorodzinny w B. ul. [...] i budynek mieszkalny wielorodzinny w C., Al. [...]; (-) DWL Handel i Usługi Budowlane W. - montaż blachy w B., roboty budowlane w hali U. w G., pokrycie dachu mleczami w M., mycie elewacji i remont dachu w Galerii w W., (-) M.Sp. z o.o. - montaż płyt warstwowych na budowie G.; (-)PHUP B.- budowa Niemcy, [...]; Niemcy,; (-) A. -Budownictwo M.- budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego w E., ul. [...], budynku mieszkalnego wielorodzinnego w W., ul. [...], budynek mieszkalny wielorodzinny w W., ul. [...]; (-) P. Urząd Wojewódzki w B. - budowa przejścia granicznego w K.; (-) Wspólnota Mieszkaniowa przy ul. [...] – konserwacja elewacji w budynku mieszkalnym ul. [...] w B.; (-) P. S.A. - remont budynku dworca PKP w B., ul. [...] oraz remont byłej przychodni lekarskiej w Ł. ul. [...]; (-) Zespól Szkół Elektrycznych [...] - budowa Zespołu Szkół Elektrycznych w B. Organ ustalił ponadto, że w kontrolowanym okresie, wg listy płac i umów zleceń z wystawionymi do nich rachunkami, w styczniu 2014 r. skarżący zatrudniał z tytułu umów zlecenia 10 zleceniobiorców, a od lutego do grudnia 6 zleceniobiorców, w tym rodziców żony w wieku około 60 lat oraz dwoje dziadków żony w wieku około 90 lat. Świadkowie T. T., C. Ż. i Z. S. nie potwierdzili obecności Firmy B. na budowach, gdzie wykonywali oni prace.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych z tytułu usług budowlanych przez M. B., P.P.H.U L. oraz C. Sp. z o.o. Wskazane podmioty nie dysponowały, odpowiednim do skali zafakturowanych robót budowlanych, zapleczem materialnym, podwykonawcami i pracownikami do wykonania przedmiotowych usług; usługi budowlane, na które opiewają wystawione faktury nie zostały przez nie w rzeczywistości wykonane. Nieracjonalnym i pozbawionym ekonomicznego uzasadnienia jest fakt, aby usługi budowlane w charakterze podwykonawców wykonywały podmioty, wobec których strona nie posiada podstawowej wiedzy np. dotyczącej posiadanych pracowników i środków technicznych niezbędnych do wykonania takiej ilości zleceń. Podkreślono, że w zawartych przez skarżącego z inwestorami i wykonawcami umowach o roboty budowlane znajdują się zapisy dotyczące kar umownych np. z tytułu nieterminowego wykonania zlecenia. Powierzenie takiej ilości prac ww. podmiotom narażałoby go na finansowe konsekwencje właśnie w postaci kar umownych. Ponadto argumentem świadczącym o fikcyjności przeprowadzonych transakcji jest dokonywanie płatności gotówkowych. Strona nie posiadała żadnych potwierdzeń, pokwitowań zapłaty gotówką za wykonane usługi. Analiza przedłożonych przez skarżącego historii rachunków bankowych, faktur VAT na których jako wystawcy figurują podmioty: C. sp. z o.o. Firma B. M. B. oraz P.P.H.U L. oraz pozostałych faktur dokumentujących zakup i sprzedaż wykazała, że w okresie od 11.03.2014 r. do 13.04.2014 r., 03.05.2014 r. do 30.10.2014 r. oraz od 01.11.2014 r. do 31.12.2014 r. stan posiadanych przez niego środków pieniężnych nie pozwalał na opłacenie wszystkich kwestionowanych przez organ faktur VAT. Niedobory środków pieniężnych były znaczne i występowały przez większość kontrolowanego okresu. Zarówno C. Sp. z o.o., jak i Ł. P. nie wykazali w deklaracjach składanych dla celów rozliczenia podatku VAT faktur wystawionych na rzecz skarżącego z tytułu dokonanych rzekomo usług budowlanych, tym samym umożliwiając nienależne odliczenie podatku zawartego na wystawionych fakturach.
Zdaniem organu, skarżący celowo nabył od M. B., C. Sp. z o.o. i Ł. tzw. "puste faktury", w ślad za którymi ich wystawcy nie wykonywali żadnych wskazanych w nich usług. Wiedział on, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, o czym świadczą: brak jakiejkolwiek weryfikacji podmiotów pod względem posiadanego doświadczenia, potencjału technicznego i osobowego, wykonywanie podobnych robót budowlanych, stwarzające podstawę do oceny możliwości wykonania zleconych usług budowlanych, brak potwierdzeń zapłaty za wykonane usługi. Ponadto w pisemnych wyjaśnieniach skarżący wskazał, że opinie na rynku budowlanym o Firmie B., C. Sp. z o.o., Ł. P. jakie funkcjonowały to "niska cena". Odnośnie Firmy B. wskazał on, że domyślał się, że może zatrudniać ludzi " na czarno " i nie płacić podatków.
Zdaniem organu, gdy wystawieniu faktury nie towarzyszy wykonanie usługi przez jej wystawcę, istnienie dobrej wiary jest wykluczone.
Organ nie uwzględnił również stawianych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego.
Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się Skarżący. W skardze wywiedzionej do tut. Sądu zarzucił mu naruszenie:
- art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji dowodów poprzez przekroczenie w ramach swobodnej oceny dowodów granic dowolności – brak wiarygodności, obiektywizmu, logiki a wręcz działanie w ramach błędu intelektualnego poprzez dowolną i stronniczą ocenę, która doprowadziła do przyjęcia, iż wystawione przez kontrahentów Skarżącego faktury VAT były fikcyjne;
- art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez brak ich zastosowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego i obciążanie go negatywnymi konsekwencjami niewyjaśnionych w sprawie okoliczności;
- art. 122 w związku z art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie oraz nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a ponadto dowolną, w miejsce swobodnej, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w jednostronnie korzystnej organowi podatkowemu analizie dokumentów i zeznań występujących w sprawie świadków, podczas gdy skarżący nabył i sprzedał usługi od czynnych podatników podatku VAT;
- art. 123 § 1 o.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie żądanych przez skarżącego dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, w których skarżący nie był stroną, a które w niniejszym postępowaniu zostały w całości wyłączone z akt sprawy;
- art. 233 § 1 o.p. poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji organu I instancji w mocy, w sytuacji gdy podlegała ona uchyleniu;
- art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. b u.p.t.u. przez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że otrzymane (sporne) faktury VAT nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy, w związku z czynnościami opodatkowanymi, skarżący dokonał faktycznego nabycia usług od czynnych podatników podatku VAT;
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE rady unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.) - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że kwestionowanie faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a podatnik ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów, z którymi współpracował w dobrej wierze i o których ewentualnej nierzetelności nie miał i nie mógł mieć wiedzy.
W uzasadnieniu skargi skarżący podnosi, że w decyzji podważono rzetelność faktur VAT bez stwierdzenia nierzetelności danych w prowadzonych księgach, w tym ewidencji VAT. Ponadto organ oparł decyzję o dowody zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych przygotowawczych np. postępowaniu w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. wobec M. B. Zdaniem skarżącego, nie musi on badać prawidłowości działań swoich kontrahentów. Skarżący nie zgadza się z argumentami organu, że o fikcyjności transakcji z kontrahentami przesądza brak potwierdzenia ze strony inwestorów oraz kierownictwa budowy zgłoszenia podwykonawcy. Jak stwierdził, w prawie budowlanym, w szczególności przy dużych budowach, rzeczą naturalną jest, że inwestor nie zna wszystkich podwykonawców, a brak ich zgłoszenia nie oznacza automatycznie niewykonania przez niego określonego zakresu robót. Prawo podatkowe nie przewiduje obowiązku zgłaszania podwykonawców. Skarżący podnosi, że to, iż inwestorzy nie widzieli na budowach danych osób nie zaprzecza temu, że osoby te faktycznie na budowie pracowały, bo mogły wykonywać pracę w dniach, w których inwestorów nie było na budowie.
Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.
Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Pismem z 23 marca 2020 r. skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. O taki tryb wnioskował również organ w odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że zgodny wniosek stron umożliwiał Sądowi, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.
Istota sporu sprowadza się do oceny słuszności podważenia przez organy podatkowe prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez M. B., C. Sp. z o.o. oraz P.P.H.U. L. Zarzuty autora skargi w dużej mierze odnoszą się do prawidłowości ustaleń poczynionych przez organ w toku postępowania dowodowego.
W związku z tym, że jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny stanowi podstawę do zastosowania właściwej normy materialnoprawnej, skład orzekający w pierwszej kolejności rozważył zarzuty dotyczące przepisów postępowania.
Sąd nie znajduje jednak podstaw do uwzględnienia powiązanych ze sobą zarzutów naruszenia zasady legalizmu (art. 120 o.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 o.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 o.p.) oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 o.p.).
W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.).
Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyroki NSA: z 2 lipca 2019 r., sygn. II FSK 326/18; z 8 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3938/17; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W opinii sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i spójny. W pierwszej kolejności trzeba zaznaczyć, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt, że skarżący wykonywał prace na rzecz (-) P.B J. s.c. - budowa dot. Kościoła [...] w B., (-) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. s.c. - budynek mieszkalny wielorodzinny w B. ul. [...] i budynek mieszkalny wielorodzinny w C., Al. [...]; (-) D. Handel i Usługi Budowlane W.- montaż blachy w B., roboty budowlane w hali U. w G., pokrycie dachu mleczami w M., mycie elewacji i remont dachu w Galerii w W., (-) M. Sp. z o.o. - montaż płyt warstwowych na budowie G.; (-)PHUP B.- budowa Niemcy,; Niemcy, [...]; (-) A.- budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego w E., ul. [...], budynku mieszkalnego wielorodzinnego w W., ul. [...], budynek mieszkalny wielorodzinny w W., ul. [...]; (-) P. Urząd Wojewódzki w B. - budowa przejścia granicznego w K.; (-) Wspólnota Mieszkaniowa przy ul. [...]– konserwacja elewacji w budynku mieszkalnym ul. [...] w B.; (-) P. S.A. - remont budynku dworca PKP w B., ul. [...] oraz remont byłej przychodni lekarskiej w Ł. ul. [...]; (-) Zespól Szkół Elektrycznych [...] - budowa Zespołu Szkół Elektrycznych w B. W sprawie nie jest również zasadniczo kwestionowane to, że skarżący korzystał przy wykonywaniu tych prac z podwykonawców.
Sąd podziela jednak stanowisko organów co do tego, że przy wykonaniu wymienionych prac skarżący nie korzystał z pomocy podmiotów: P.P.H.U. L., C. Sp. z o.o. oraz M. B..
Zdaniem Sądu, transakcje pomiędzy skarżącym a firmą Ł. słusznie wzbudziły wątpliwości organów. Przede wszystkim, brak jest dowodów rozliczeń pomiędzy tymi podmiotami. Wg twierdzeń skarżącego do rozliczeń między kontrahentami dochodziło wyłącznie w formie gotówkowej. Pomimo wysokich kwot wynikających z faktur skarżący nie przedstawił też pokwitowań zapłaty. Takie sytuacje w obrocie gospodarczym, gdzie w grę wchodzą znaczne kwoty, są nieprawdopodobne.
Ponadto w sprawie organy ustaliły, że Ł. z końcem 2014 r. został wykreślony z ewidencji płatników VAT. W 2014 r. nie złożył on jakichkolwiek rozliczeń podatkowych, ostatnią deklarację dla celów podatku VAT złożył za marzec 2010 r., za 2014 rok nie złożył deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ wykazał, że podmiot ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w 2014 r. – ustalono, że nie posiadał on faktycznego miejsca prowadzenia działalności, zasobów majątkowych, osobowych czy technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Podczas kontroli prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. Ł. P. nie okazał żadnej dokumentacji związanej z taką działalnością. Co istotne, od wystawionych faktur nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług. Sąd zauważa ponadto, że skarżący, poza posiadaniem faktur wystawionych przez Ł., nie był w stanie przedstawić żadnych faktów i dowodów potwierdzających wykonanie przez ten podmiot prac budowlanych na jego rzecz. Sam Ł. P., pomimo wezwań organu, nie złożył zeznań w sprawie. Ani skarżący, ani nikt z przesłuchanych świadków nie był w stanie wskazać danych kontaktowych do Ł.. W ocenie Sądu powyższe jednoznacznie dowodzi, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Ł. na rzecz skarżącego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Odnosząc się do współpracy skarżącego z firmą C., organ słusznie zakwestionował prawdziwość wystawionych rzekomo przez C. faktur. Wskazał bowiem, że odpowiedzialny za podpisywanie faktur w firmie jej były prezes – G. W. - zaprzeczył, aby na spornych fakturach znajdowały się jego podpisy. Świadek ten wskazał, że nie zna firmy skarżącego i nie współpracował z nią w 2014 r. Zeznał, że nie podpisywał ze skarżącym żadnej umowy, nie przekazywał skarżącemu żadnych faktur. Po przedstawieniu temu świadkowi faktur wystawionych przez C. na rzecz skarżącego oświadczył on, że nie są to faktury wystawione przez spółkę C. i nie ma pojęcia, kto je wystawił. Dodał, że wszystkie faktury wystawiane przez spółkę były wystawiane w programie SUBIEKT GT, a ponadto faktury tej spółki nie były wystawiane ręcznie.. Tymczasem znajdujące się w posiadaniu skarżącego faktury, wystawione rzekomo przez spółkę C., są wystawione ręcznie, wynikający z nich sposób zapłaty to gotówka. Jak słusznie zauważa organ, na fakturach brak jest wskazania numeru rachunku bankowego, na który miałaby nastąpić płatność, co istotne – numer ten nie wynika również ze znajdujących się w aktach umów pomiędzy spółką a skarżącym. Podał, że w 2014 r. spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała maszyn ani urządzeń, wyzbyła się ich w 2013 r. Znamienne jest też, że w opisie kontaktów skarżącego ze spółką C. pojawia się osoba Ł. Skarżący wskazuje, że była to osoba do kontaktu z ramienia spółki, do jej rąk następowała zapłata za faktury w formie gotówki, od niego też skarżący, jak twierdzi, otrzymywał faktury. Tymczasem z żadnych dokumentów ani innych dowodów nie wynika, aby Ł. mógł reprezentować spółkę C., wystawiać w jej imieniu faktury czy pobierać w jej imieniu zapłatę za faktury.
Przedstawione fakty, znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, nie pozostawiają wątpliwości Sądu co do tego, że spółka C. nie wykonała na rzecz skarżącego usług dokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami. Nie mogły one zatem stanowić podstawy do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony.
Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że wyżej wskazane dowody i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, pozwalają na uznanie za logiczną i uzasadnioną konstatację, że faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. oraz P.P.H.U. L. na rzecz skarżącego nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jedynymi dokumentami mającymi potwierdzać transakcje tych podmiotów ze skarżącym, są faktury, na których znajdują się podpisy, co do autentyczności których – w przypadku C. - istnieją uzasadnione obawy.
Zdaniem Sądu, organy słusznie też zakwestionowały fakt wykonywania robót budowlanych uwidocznionych w spornych fakturach przez firmę M. B.. Zwrócić należy uwagę, że pomimo wykazania przez ten podmiot na fakturach VAT kwot o znacznej wartości (1.017.000 zł netto), przewidziano sposób zapłaty gotówką. Istotne jest również to, że umowy pomiędzy skarżącym a M. B. nie zawierają wskazania zakresu, rozmiaru, ani miejsca umówionych prac. W postępowaniu prowadzonym wobec M. B. ustalono, że nie dysponował on sprzętem budowlanym, nie posiadał wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej, posiad Przede wszystkim, brak jest dowodów rozliczeń pomiędzy tymi podmiotami. Wg twierdzeń skarżącego do rozliczeń między kontrahentami dochodziło wyłącznie w formie gotówkowej. posiadał też ogólną wiedzą na temat położenia obiektów, przy których rzekomo wykonywał prace. Jak wykazano, M. B. zafakturował prace na rzecz skarżącego wskazując na niej obiekt "G.", podczas gdy obiekt ten znajduje się we Wrocławiu. Ponadto ustalono, że M. B. nie wynajmował w spornym okresie sprzętu budowlanego, nie najmował rusztowań, nie korzystał z usług podwykonawców. Wprawdzie wykazywał on faktury wystawione na jego rzez przez J. G., jednak rzetelność tych faktur została skutecznie zakwestionowana w decyzji wydanej wobec M. B. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Istotne jest również to, że wykonywania ww. prac przez podwykonawców nie potwierdził żaden z pracowników skarżącego.
Znaczące dla sprawy były też ustalenia organów wynikające z decyzji wydanych wobec M. B. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Z decyzji tych wynika m.in., że M. B. nie dysponował ani zapleczem technicznym, ani personalnym, które umożliwiłoby mu wykonywanie prac w rozmiarze wynikającym z wystawianych dokumentów, zatrudniał pracowników "na czarno" (pomimo ogłoszeń w Urzędzie Pracy, kandydaci do zatrudnienia kierowani byli bezpośrednio do firmy, co uniemożliwiało weryfikację przez urząd rzeczywistego zatrudnienia przez M. B.), nie ponosił kosztów związanych z zapewnieniem pracownikom zaplecza socjalnego, odzieży roboczej, etc.
Na fikcyjność sprzedaży usług budowlanych na rzecz skarżącego przez M. B. wskazuje też to, że inwestorzy ani kontrahenci skarżącego nie spotkali na budowach M. B. ani jego pracowników, sam skarżący nie wskazał ani jednej osoby wykonującej prace z ramienia firmy M. B.. Znajomości tej firmy ani jej pracowników nie potwierdził również świadek M. S., teść skarżącego, zatrudniony w jego firmie. Faktu tego nie potwierdził też zatrudniony w firmie skarżącego C. Ż. Świadek ten był natomiast w stanie wskazać inną firmę, które równocześnie pracowała na określonych budowach.
W opinii składu orzekającego organy słusznie uznały, że zakwestionowane faktury wystawione przez M. B. na rzecz skarżącego nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i świadczą jedynie o chęci uzyskania korzyści podatkowych przez skarżącego.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał zatem podjęte przez organ wnioski co do fikcyjności zakwestionowanych faktur VAT. Dokonane ustalenia wykluczają możliwość wykonania prac na rzecz skarżącego przez podmioty wskazane jako wystawcy tych faktur. Zauważyć należy, że ustalenia organów podatkowych w zakresie historii rachunków bankowych, faktur VAT, na których jako wystawcy figurują w/w podmioty, a forma płatności "gotówka" wskazują, że skarżący nie dysponował na rachunku bankowym środkami finansowymi na opłacenie faktur gotówkowych otrzymanych od M. B., C. i L. na łączną kwotę 2.544.277,00 zł.
Co znamienne, wykonywania prac przez omawiane podmioty, które wystawiły faktury na rzecz skarżącego, nie potwierdził też żaden z głównych inwestorów. Z kolei przesłuchany jako świadek Z. S. – w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę, zatrudniony w spornym okresie w firmie skarżącego, wskazując firmę, która na budowie pracowała (B.), stwierdza, że "innych firm tam nie było". Ponadto świadek ten opisując prace wykonywane na przejściu granicznym w K. zeznał, że skarżący nie zatrudniał żadnych podwykonawców do tych prac.
Organ słusznie zwrócił uwagę, że z części zawartych przez skarżącego umów wynika zakaz przekazania prac podwykonawcom albo przynajmniej obowiązek poinformowania zamawiającego o wprowadzeniu podwykonawcy (umowa z P. Urzędem Wojewódzkim dot. przejścia granicznego w K., umowa z Zespołem Szkół Elektrycznych w B., umowa z PKP S.A. odnośnie budynku przychodni lekarskiej w Ł., ul [...], umowa ze Wspólnotą Mieszkaniową dot. budynków przy ul. [...] w B.). Mimo takich zapisów, firmy takie nie były przez skarżącego zgłaszane. W aktach sprawy znajduje się informacja uzyskana od Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] w B., z której wynika, że wszystkie prace były wykonywane przez firmę skarżącego zgodnie z zawartą umową, a umowa przewidywała, że nie ma możliwości powierzenia wykonania całości prac podwykonawcom. Jak wynika natomiast z odpowiedzi udzielonych przez P. Urząd Wojewódzki – skarżący nie zgłosił mu faktu powierzenia robót innemu podwykonawcy. Pozostali inwestorzy nie mieli wiedzy o podwykonawcach skarżącego i nie byli w stanie potwierdzić ich obecności.
Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów skargi, skład orzekający zauważa przede wszystkim, że zarzuty dotyczące ustalenia przez organ stanu faktycznego sprowadzają się w głównej mierze do kwestionowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący zarzuca ponadto niezapewnienie mu udziału w sprawie poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowody zgromadzone w toku innych postępowań. Skarżący zarzuca też nieprzeprowadzenie żądanych przez niego dowodów.
Należy zauważyć, że skarżący nie wskazuje, przeprowadzenia jakich dowodów się domaga. W aktach sprawy Sąd nie dostrzegł żadnych wniosków dowodowych, nie zawiera ich również odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.
Odnośnie zaś kwestii oparcia rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 180 § 1 o.p. dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przyjąć należy, że posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów stanowi odejście od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (por.: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Bk 547/07).
Przepisy o.p. nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego (por. wyroki NSA z: 27 września 2019 r., sygn. I FSK 1332/17; 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 716/17). Organy miały więc pełne prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 o.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 o.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w sprawie niewątpliwie miało miejsce. Nie stanowi naruszenia prawa wykorzystanie w sprawie decyzji wydanej wobec "kontrahenta" Skarżącego. Ustalenia postępowania prowadzonego wobec M. B. i Ł. przedstawiają wiele istotnych okoliczności, które łącznie z innymi dowodami doprowadziły do zakwestionowania rzetelności faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego. Przeprowadzenie takiego dowodu jest dopuszczalne w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p.
W sprawie organy podatkowe załączyły do akt postępowania podatkowego wiele istotnych dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały - np. postanowieniem z [...] maja 2019 r. (tom X k. 61 akt administracyjnych) organ włączył do akt prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego wyciągi licznych dokumentów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w B., o czym skarżący został powiadomiony i mógł się z nimi zapoznać. Organy włączyły w poczet materiału dowodowego też inne dokumenty, do których dostęp skarżący miał w toczącym się postępowaniu.
Podsumowując Sąd wskazuje, że organy nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Podnoszona przez skarżącego okoliczność braku potwierdzenia przez inwestorów i kierownictwa budowy zgłoszenia podwykonawcy samodzielnie nie stanowiłaby prawdopodobnie wystarczającego dowodu na fikcyjność transakcji. Jednak w powiązaniu z innymi dowodami tworzy spójną całość, która pozwala taki fakt stwierdzić, posługując się zasadą swobodnej oceny dowodów, opartej na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez M. B., C. i PPHU L. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak potwierdzeń przez inwestorów zgłoszenia podwykonawcy na budowach nie był jedynym i kluczowym argumentem przemawiającym za podjętymi ustaleniami.
Sąd nie stwierdza, aby organy pominęły korzystne dla podatnika fakty. O ile sama tylko okoliczność, że określony podmiot nie został zgłoszony jako podwykonawca prac wykonywanych przez Skarżącego, czy też okoliczność, że transakcje przeprowadzone zostały w gotówkowej formie, nie oznacza, że w sprawie mamy do czynienia z "pustymi fakturami", to już ustalenia te łącznie z innymi dowodami mogą na to wskazywać, co zostało przez organy wykazane i przekonująco umotywowane w decyzjach wydanych w obu instancjach.
Dodatkowo Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie skarżący kwestionuje ustalenia organów podatkowych, nie wskazując równocześnie dowodów mogących je podważyć. Pomimo, że jego firma wykonywała prace na wielu budowach, nie wskazał on świadków, którzy potwierdziliby wykonanie prac przez podmioty, które wystawiły na jego rzecz faktury.
Ramy prawne do oceny zarzutów naruszeń prawa materialnego stanowią przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także art. 167, 178 lit. a, 220 ust. 1 i 226 Dyrektywy 112.
W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ust. 2 pkt 1 lit. a tego przepisu stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 1 Dyrektywy 112 mówi, że dyrektywa ta ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) (ust.1). Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie (ust. 2). Art. 167 tej dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.
Zgodnie więc z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W tym miejscu należy również przytoczyć tezy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawarte np. w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahageben kft (sygn. C-80/11) oraz Peter David (sygn. C-142/11).
W wyżej wskazanym wyroku TSUE w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług lub dostawy towaru z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Zaznaczyć trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję, więc jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, o ile wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle ww. regulacji nie ulega wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tj. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.
Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni zgadza się ze stanowiskiem, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob.: m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. I FSK 749/15).
Tym samym za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Organy w toku postępowaniu wykazały, że Firma B., C. i L. nie wykonały prac wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz skarżącego.
Skład orzekający stwierdza więc, że nie odnajduje podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u w związku z przepisami Dyrektywy 112. Jak stwierdził NSA np. w orzeczeniu z 19 marca 2015 r., sygn. I FSK 2205/13, ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Z taką sytuacją mamy do czynienia także w niniejszej sprawie, organ bowiem udowodnił, że transakcje widniejące na spornych fakturach faktycznie nie miały miejsca. W sytuacji ustalenia, że wystawcy faktur nie wykonali na rzecz skarżącego usług o charakterze budowlanym, mając na uwadze, że z treści materiału dowodowego wyraźnie wynika, że skarżący osobiście nadzorował wykonanie budów, trudno poszukiwać dobrej wiary skarżącego i uznać należy, że miał on pełną świadomość procederu, w jakim bierze udział. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że sama faktura jako dokument, choćby poprawna od strony formalnej i wystawiona przez uprawniony do tego podmiot, nie jest wystarczająca do odliczenia wynikającego z niej podatku. Ustalenie takiego prawa każdorazowo bowiem musi wiązać się z faktycznym wykonaniem usługi czy dostawy towaru uwidocznionych na fakturze.
Organ dokonał interpretacji przepisów prawa materialnego zgodnej z przedstawioną powyżej i prawidłowo zastosował te przepisy, stwierdzając, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym skarżący miał wiedzę, wobec czego nie miał on prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.
W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).
Odnosząc się do zarzutu niezakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych Sąd uznaje go za bezzasadny. Nierzetelność rejestrów zakupów VAT za poszczególne okresy 2014 r. w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami została stwierdzona przez organ zarówno w protokole kontroli jak też w decyzji organu pierwszej instancji. Na stronie 42 tej decyzji organ wyraźnie stwierdził, że rejestry zakupów VAT za ten okres były prowadzone w sposób nierzetelny.
Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 1 o.p. i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. W tym stanie rzeczy sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).