Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 37/18

Uzasadnienie

1. I. Stan sprawy przedstawia się następująco:
2. 1. W dniu [...] maja 2015 r. A. Z. (dalej także jako "Skarżący"), działając przez przedstawiciela, zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych zaklasyfikowanych do kodu CN 2711 12 97 ze stawką celną 0,7%. W zgłoszeniu, w rubryce Dokumenty, Skarżący wskazał m.in. na oświadczenie transportowe 5DK7 – 7159 (k. 2 akt admin.) Zgłoszenie celne SAD nr [...]zostało przyjęte przez organ celny, a dane w nim zawarte stanowiły podstawę do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenia kwoty długu celnego oraz pozostałych należności przywozowych.
3. 2. Wnioskiem z dnia [...] lutego 2017 r. Skarżący wystąpił o sprostowanie ww. zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru. W uzasadnieniu wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 26 maja 2016 r. sygn. C-286/15, dotyczący klasyfikacji mieszanin węglowodorów gazowych. Zdaniem Skarżącego, towar określony w zgłoszeniu celnym powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 2711 19 00 ze stawką cła 0%.
4. 3. Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. odmówił sprostowania ww. zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z utrwaloną od kilku lat przed datą publikacji ww. wyroku Trybunału linią orzeczniczą, czynnikiem, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru, może być jego ilość, a więc także procentowy udział materiałów (komponentów) w mieszaninie. Z powyższego wynika, że kryterium ilościowe (procentowe) udziału propanu lub butanu rozstrzyga o zasadniczym charakterze sprowadzonej mieszaniny i uzasadnia jej klasyfikację do podpozycji 2711 12 (propan) i 2711 13 (butan).

Na poparcie swego stanowiska organ wskazał na treść wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. I GSK 1114/08 oraz z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. I GSK 1618/12. Organ stwierdził, że do chwili publikacji wyroku Trybunału klasyfikacja ustalana na podstawie kryterium ilościowego była prawidłowo stosowana przez organy celne i akceptowana przez sądy administracyjne. Organ wskazał przy tym na WIT-y o numerach [...] z dnia [...] lutego 2016 r. rozstrzygające o klasyfikacji przedmiotowego towaru do kodu 2711 12 97.

Organ zauważył ponadto, że zgodnie z art. 34 ust. 7 lit. a (ii) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. L 269/2013) - dalej w skrócie: "UKC" - organy celne cofają decyzje WIT w przypadku, gdy przestaje być ona zgodna z interpretacją którejkolwiek z nomenklatur, o których mowa w art. 56 ust. 2 lit. a) i b), wynikającą z wyroku TSUE, ze skutkiem od daty opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Powyższe, zdaniem organu pierwszej instancji, skutkuje tym, że zgłoszenia celne dokonane do tej daty zgodnie z wiążącymi informacjami taryfowymi były prawidłowe w zakresie klasyfikacji i nie podlegają korekcie.

4. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Spółki, w którym zarzucono naruszenie przepisów wspólnotowych, Unijnego Kodeksu Celnego oraz przepisów krajowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ wyjaśnił, że przedmiotem postępowania był wniosek o dokonanie sprostowania zgłoszenia celnego, dotyczącego mieszaniny węglowodorów gazowych w zakresie klasyfikacji taryfowej, a w konsekwencji zmiany stawki celnej i kwoty cła w związku z wyrokiem TSUE z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15.

Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że przedmiotem zgłoszenia były skroplone węglowodory gazowe o zawartości propanu poniżej 90%. Zgłaszający zadeklarował kod towaru właściwy dla propanu, co wskazywać może na to, że w jego przekonaniu składnik ten nadawał zgłoszonej mieszaninie gazów zasadniczy charakter w myśl reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgłoszenie zostało przyjęte, a towar zwolniony. Następnie swoje stanowisko w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru Skarżący zmienił we wniosku z dnia 7 lutego 2017 r. o sprostowanie zgłoszenia celnego, uzasadniając je treścią wyroku TSUE z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15, w którym stwierdzono, że LPG taki jak ten w postępowaniu głównym, zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to LPG nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu jego zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00 jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe".

Zdaniem organu, z uwagi na treść zgłoszenia celnego towaru z zadeklarowaną przez Stronę klasyfikacją taryfową wnioskowanie o zmianę tej klasyfikacji winno być zatem poparte dowodami, które pozwolą na stwierdzenie, iż klasyfikacja towaru, który był przedmiotem zgłoszenia, powinna być jednak dokonana w sposób odmienny od pierwotnej deklaracji. Strona inicjująca postępowanie powinna zatem przedłożyć organowi takie dowody, które wykażą, że towar będący przedmiotem postępowania posiada jednak inne cechy, które sprawią, że w sposób odmienny będzie on klasyfikowany do kodu taryfy celnej.

Organ podkreślił, że w wyroku TSUE z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15 Trybunał oparł się o opinię Uniwersytetu Technicznego w Rydze, zgodnie z którą na podstawie certyfikatu jakości nie można było ustalić, że tylko jedna z substancji składających się na omawiany w postępowaniu głównym LPG nadawała mu zasadniczy charakter jako źródła energii, to znaczy jego wartość opałową oraz jego sprężenie. Z powyższej opinii wynikało, iż aby móc stwierdzić, czy przewaga propanu bądź butanu nadaje mieszaninie zasadniczy charakter, potrzebna jest próbka towaru umożliwiająca przeprowadzenie analizy laboratoryjnej, wskazującej dokładną ilość poszczególnych składników. Przedłożony przez wnioskodawcę certyfikat jakości nie zawierał takiej informacji, co uniemożliwiało poczynienia ustaleń w zakresie takiego składnika. W rezultacie Trybunał stwierdził, że brak możliwości ustalenia, który ze składników nadaje mieszaninie zasadniczy charakter, skutkuje brakiem możliwości zastosowania reguły 3b ORINS przy dokonywaniu klasyfikacji towaru.

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie towar został zwolniony i nie zostały pobrane jego próbki. Skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów, które pozwoliłyby na określenie składu mieszaniny gazów, które pozwoliłyby na ustalenie, który ze składników nadaje towarowi zasadniczy charakter i pozwoliłyby na rozstrzygnięcie o zmianie klasyfikacji towaru. Strona nie przedstawiła też żadnych innych dowodów, które uzasadniałyby zmianę klasyfikacji towaru.

W tej sytuacji organ wskazał, że nie ma możliwości poczynienia w chwili obecnej dokładnych ustaleń w oparciu o próbkę towaru. Organy rozstrzygając w sprawie nie miały zatem możliwości stwierdzenia, że klasyfikacja zadeklarowana przez skarżącą Spółkę w zgłoszeniu celnym winna być zmieniona w sposób wskazany we wniosku z dnia [...] lutego 2017 r.

1. 5. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając w niej naruszenie przez organ zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:
2. - art. 173 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku odmowy dokonania sprostowania zgłoszenia celnego, pomimo dowodów niezbędnych do ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej gazu LPG w aspekcie zapadłego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016 r., C-286/15 dotyczącego zasad klasyfikacji mieszanin węglowodorów;
3. - art. 22 UKC ust. 1 zd. 1 poprzez niezasadne uznanie, że strona nie dostarczyła wszelkich informacji niezbędnych do ustalenia poprawnego kodu CN mieszaniny gazów i sprostowania zgłoszenia celnego;
4. - art. 180, art. 181, art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako "o.p.") poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz pominięcie dostępnych dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na odmowie dokonania sprostowania zgłoszenia celnego;
5. - art. 180, art. 181, art. 187 §1 i art. 191 o.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego w okolicznościach uznania, iż dotychczas zebrany materiał dowodowy nie daje podstawy do rozstrzygnięcia sprawy.

Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że wyrok TSUE, dokument SAD, certyfikat jakości oraz obecne zasady kwalifikowania mieszanin propan – butan do kodu CN 2711 19 0000 są wystarczającą podstawą do ustalenia prawidłowej kwalifikacji taryfowej gazu, by dokonać sprostowania zgłoszenia celnego.

Zdaniem strony skarżącej, organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do sprostowania zgłoszenia celnego tj. kopią zgłoszenia celnego oraz certyfikatem jakości, w których znajdował się procentowy skład mieszaniny.

Obecnie mieszaniny propan – butan są kwalifikowane do kodu CN 2711 19 0000, zgodnie z którym stawka cła wynosi 0%, co wskazuje, że i wcześniejsze mieszaniny powinny być kwalifikowane do tego kodu. Zmiana kwalifikacji mieszanin została spowodowana wyrokiem TSUE C-286/15 i importer nie jest zobowiązany za każdym razem badać, czy w zakupionej mieszaninie można wyodrębnić, który ze składników nadaje towarowi zasadniczy charakter. Ponadto organ ma możliwość odtworzenia każdej próbki zaimportowanego gazu nawet sprzed trzech lat i jej przebadanie.

1. 6. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
2. 7. Dodatkowo pełnomocnik strony skarżącej w piśmie z 3 kwietnia 2018 r. podkreślił, że do zmiany kodu CN wystarczą podane dane liczbowe wynikające z kodów CN, wyroku TSUE, decyzji WIT i zawartości proporcjonalnej gazów wynikającej ze zgłoszenia celnego lub potwierdzenia zgłoszenia celnego oraz obecnej praktyki organów celnych.

Uzupełniając zarzuty skargi pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez to, że organ nie wziął pod uwagę wskazanych decyzji WIT, które są dowodami, że mieszanki propan – butan powinny być kwalifikowane do kodu CN 2711 19 0000 z zerową stawką cła. Wskazał, że jeśli organ ma wątpliwości, powinien przeprowadzić możliwe do przeprowadzenia dowody, nie zaś wymagać od strony skarżącej okazania próbek importowanego gazu, co jest na obecnym etapie niemożliwe.

Dnia 12 kwietnia 2018 r. pełnomocnik Skarżącego złożył pismo nazwane "Załącznik Strony do protokołu rozprawy z dnia 4 kwietnia 2018 r. wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu", w którym wniósł o uzupełnienie protokołu rozprawy poprzez dołączenie dokumentu w postaci certyfikatu jakości gazu celem dokładnego procentowego wskazania gazów wchodzących w skład mieszaniny węglowodorów gazowych, a tym samym potwierdzenia, że sprostowanie zgłoszenia celnego jest możliwe oraz o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu – certyfikatu jakości, celem potwierdzenia procentowej zawartości gazów w mieszaninie.

Pełnomocnik do pisma dołączył certyfikat o nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r., sporządzony w języku rosyjskim.

1. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
2. 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

1. 2. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna.
2. 3. Spór w sprawie dotyczy możliwości sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru.

Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że Skarżący w dniu [...] maja 2015 r. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych zaklasyfikowanych do kodu CN 2711 12 97 ze stawką celną 0,7%. Zgłoszenie zostało przyjęte przez organ celny i dane w nim zawarte stanowiły podstawę do określenia kwoty długu celnego i pozostałych należności przywozowych.

Skarżący wniósł następnie o sprostowanie zgłoszenia celnego, w szczególności w zakresie klasyfikacji celnej poprzez zmianę kodu CN 2711 12 97 na kod CN 2711 19 000, powołując się na wyrok TSUE z dnia 26 maja 2016 r. C-286/15.

1. 4. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku z dnia 26 maja 2016 r. stwierdził, że:
2. • Regułę 2 lit. b) i regułę 3 lit. b) ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej znajdującej się w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionym, kolejno, rozporządzeniem nr 1031/2008 oraz rozporządzeniem nr 948/2007, należy interpretować w ten sposób, że ponieważ wszystkie składniki mieszaniny gazów takiej jak LPG nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter oraz ponieważ nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter, oraz że w każdym przypadku nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego LPG, domniemanie, zgodnie z którym substancją nadającą produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 lit. b) wspomnianych reguł ogólnych jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane.
3. • Nomenklaturę scaloną znajdującą się w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionym rozporządzeniem nr 1031/2008 i rozporządzeniem nr 948/2009, trzeba interpretować w ten sposób, iż LPG zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to LPG nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu jego zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00 jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe".
4. • Artykuł 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada on na zgłaszającego LPG, w stosunku do którego to LPG nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu jego zasadniczy charakter, obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się głównie ów LPG.

Jak wskazał WSA w Białymstoku m.in. w wyroku z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1270/17, przepisy Unijnego Kodeksu Celnego oraz przepisy dotyczące nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej taryfy celnej, są aktami przyjętymi przez instytucje Unii Europejskiej. O wykładni tych aktów orzeka w trybie prejudycjalnym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej).

Wydane w tym trybie orzeczenia TSUE wiążą formalnie i materialnie w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, a ponadto dokonana w tym trybie przez TSUE wykładnia prawa unijnego wiąże także inne sądy oraz organy państw członkowskich orzekające w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tychże umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja Trybunału Sprawiedliwości do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i - szerzej - dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r., sygn. K 18/04).

Należy podkreślić, że orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej, muszą się zastosować do wykładni wyrażonej przez Trybunał także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. W konsekwencji poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Wskazany zatem przez Skarżącego wyrok TSUE z dnia 26 maja 2016 r., opublikowany w dniu 18 lipca 2016 r., dotyczący klasyfikacji mieszaniny węglowodorów, może mieć zastosowanie również do zgłoszeń celnych z okresu poprzedzającego jego opublikowanie.

Trzeba zauważyć, że w stanie faktycznym sprawy, w której zapadł wyrok TSUE Latvijas propâna gâze zaklasyfikował LPG do podpozycji taryfowej 2711 19 00 oraz zastosował do niego stawkę celnych należności przywozowych 0% jego wartości celnej. Następnie organ podatkowy opierając się na informacjach zawartych w dokumentach tej spółki uznał, że dominującymi substancjami w owym LPG były propan i butan, z przewagą propanu i zaklasyfikował wspomniany LPG do podpozycji taryfowej 2711 12 97. Oceniany LPG zawierał metan, etan, etylen, propan, propylen, butan i butylen. Certyfikat jakości LPG wydany przez producenta nie wskazywał oddzielnie procentu w masie objętościowej każdej z tych substancji i ograniczał się jedynie do wskazania łącznej zawartości metanu, etanu i etylenu (0,32% masy objętościowej wspomnianego LPG); łącznej zawartości propanu i propylenu (58,32%), a także łącznej zawartości butanu i butylenu (39,99% maksymalnie).

Uniwersytet Techniczny w Rydze wydał opinię, zgodnie z którą nie można było ustalić na podstawie certyfikatu jakości, że jedna tylko z substancji składających się na omawiany w postępowaniu głównym LPG nadawała mu zasadniczy charakter jako źródłu energii, to znaczy jego wartość opałową oraz jego sprężenie. Zgodnie z tą opinią propan i propylen nadawały temu LPG jego sprężenie, niemniej jednak jego wartość opałowa była określona przez wszystkie składniki łącznie. Nadto z postanowienia odsyłającego wynikało, że nie było możliwe ustalenie dokładnej ilości każdego z poszczególnych składników omawianego LPG, ponieważ w świadectwie jakości towarów odsetek gazów występujących w LPG został wskazany dla każdej grupy gazów, ponieważ pierwsza grupa złożona jest z metanu, etanu i etylenu, druga z propanu i propylenu, a trzecia z butanu i butylenu.

W takich okolicznościach TSUE stwierdził, że regułę 2 lit. b) i regułę 3 lit. b) ogólnych reguł interpretacji CN należy interpretować w ten sposób, że ponieważ wszystkie składniki mieszaniny gazów, takiej jak omawiana w postępowaniu głównym LPG, nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter, oraz ponieważ nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter, oraz że w każdym przypadku nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego LPG, domniemanie, zgodnie z którym substancją, która nadaje produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 lit. b) wspomnianych reguł ogólnych, jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane.

Zgodnie z regułą 2 lit. b) zdanie 3 ORINS klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. Reguła 3 lit. b) z kolei stanowi, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 2 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Według reguły 3 lit. c) mającej zastosowanie w przypadkach, gdy ani reguła 3 lit. a), ani reguła 3 lit. b) wspomnianych reguł nie pozwalają na dokonanie klasyfikacji danego towaru, towar należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu przytoczona teza nie oznacza, że w każdym przypadku, gdy propan lub butan nie występują w czystej postaci, mamy do czynienia z mieszaniną gazów, którą należy klasyfikować według reguły 3 lit. c) ORINS. Dopiero w razie ustalenia, że: (-) wszystkie składniki mieszaniny gazów, nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter, (-) nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter, oraz (-) nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego GPL - domniemanie, zgodnie z którym substancją, która nadaje produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 list. b) wspomnianych reguł ogólnych, jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane.

Jednak, co do zasady, jeżeli można ustalić składnik, który mieszaninie nadaje zasadniczy charakter, reguła 3 lit. b) winna być stosowana. W tym zakresie należy mieć też na uwadze reguły 1 i 6 ORINS.

W kontrolowanej sprawie miała miejsce sytuacja odwrotna, niż w przedstawionym powyżej stanie faktycznym sprawy, w której zapadł wyrok TSUE. W zgłoszeniu celnym towar został zaklasyfikowany do podpozycji taryfowej 2711 12 97 i zastosowano do niego stawkę celnych należności przywozowych 0,7%, a obecnie Skarżący domaga się zaklasyfikowania mieszaniny gazów do podpozycji taryfowej 2711 19 00 (stawka 0%).

5. W ocenie Sądu w tych okolicznościach, z uwagi na przywołaną wcześniej treść zgłoszenia celnego towaru, wniosek o zmianę klasyfikacji taryfowej winien być poparty dowodami pozwalającymi na stwierdzenie, że pierwotna zadeklarowana klasyfikacja była nieprawidłowa. Nie ma bowiem podstaw do automatycznego stwierdzenia, że np. LPG o zawartości propanu poniżej 90% w każdym przypadku stanowi mieszaninę gazów klasyfikowaną do kodu 2711 19 00 (Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe: Pozostałe). W przeciwnym wypadku w szczególności kod CN 2711 12 97 (Propan: Pozostały) byłby martwy. Dowody te winny umożliwić ustalenie, że towar będący przedmiotem postępowania posiada cechy skutkujące dokonaniem odmiennej klasyfikacji do kodu taryfy celnej. Jeżeli strona takich dowodów nie przedstawia, nie ma podstaw do uwzględnienia wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego.

Zdaniem Sądu, w badanej sprawie w wydanych decyzjach organy nie zawarły przekonującej argumentacji, że aby stwierdzić, że przewaga propanu lub butanu nadaje mieszaninie zasadniczy charakter, konieczna jest próbka towaru umożliwiająca przeprowadzenie analizy laboratoryjnej. Niewątpliwie taki materiał badawczy byłby miarodajny do ustalenia dokładnej ilości poszczególnych składników i czy można wyróżnić składnik mieszaniny, który nadaje jej zasadniczy charakter, jednakże aktualnie jest on niedostępny. Organy natomiast nie zbadały, czy jest to dowód wyłączny, który zapewniłby ustalenie wskazanych okoliczności.

W zgłoszeniu celnym, które zostało też dołączone do wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego, Skarżący powołał się na certyfikat jakości o nr 5DK7-7159 obrazujący skład mieszaniny. Wprawdzie Skarżący takiego certyfikatu organom celnym nie przedstawił (dołączył go dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym i to w wersji nieprzetłumaczonej na język polski) to jednak organ miał wyraźny sygnał o istnieniu takiego certyfikatu. Prawidłowe prowadzenie postępowania wymagało od organów zwrócenia się do Skarżącego o przedstawienie tego dokumentu.

Należy bowiem podkreślić, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Przepis art. 180 § 1 o.p. zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Zgodnie z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji naruszyły powyższe zasady prowadzenia postępowania celnego, bowiem zaniechały czynności mających na celu pozyskanie certyfikatu od Skarżącego, a w konsekwencji pomięły w swojej ocenie istniejący certyfikat jakości będący w posiadaniu strony.

Trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego – co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" – jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (wyrok NSA z 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, LEX nr 51255). Wydaje się, że stwierdzenie, czy certyfikaty jakości pozwalają na ustalenie, czy w zgłoszonej mieszaninie gazów znajdował się gaz nadający jej zasadniczy charakter wymaga wiadomości specjalnych, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Stąd w pełni zasadnym jest rozważenie skorzystania z tego środka dowodowego.

Nadto przedłożony Sądowi przez Skarżącego certyfikat został sporządzony w języku rosyjskim, akta sprawy nie zawierają ich tłumaczenia na język polski. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2016 r., II FSK 1935/14 (LEX nr 2143126) wskazał, że dozwolone jest dopuszczenie dowodu obcojęzycznego, ale niezbędne jest jego przetłumaczenie na język polski, aby w oparciu o niego móc ustalać stan faktyczny. Przepisy art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim nakładają na organy administracji publicznej obowiązek dokonywania wszelkich czynności urzędowych w języku polskim. Zgodnie z art. 189 § 3 o.p. organ podatkowy może żądać od strony przedstawienia tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji przedłożonej przez stronę. Czynności te strona jest obowiązana wykonać na własny koszt. Skutkiem niezastosowania się do żądania organu dokonania tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej będzie zamówienie tłumaczenia przez organ podatkowy i obciążenie strony (kontrolowanego) kosztami takiego tłumaczenia (art. 267 § 1 pkt 1b o.p.). Biorąc pod uwagę, że są to dokumenty mogące mieć zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dokonanie ich tłumaczenia na język polski jest konieczne.

1. 6. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
2. 7. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania ma umocowanie w treści art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy procesowej. Na zasądzoną kwotę 207 zł złożyły się: wpis sądowy (100 zł), wynagrodzenie adwokata (90 zł) ustalone zgodnie z § 2 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).
3. 8. Rozpoznając ponownie sprawę organ celny zażąda od strony certyfikatu jakości w wersji przetłumaczonej na język polski, na jaki powoływała się ona składając wniosek o sprostowanie zgłoszenia celnego i wyjaśni stan faktyczny sprawy z uwzględnieniem wynikających z niego informacji w zakresie składu mieszanki gazów. Dopiero dysponując tą wiedzą organ podejmie rozstrzygnięcie w przedmiocie korekty deklaracji i ewentualnego zwrotu nadpłaty.