Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 27 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 408/20

Uzasadnienie

1. I. Stan sprawy przedstawia się następująco:
2. 1. Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił J. G. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą G. z siedzibą w S., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z naruszeniem w dniu [...] września 2016 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rejestracyjnym [...] w kwocie 104 zł z terminem płatności na dzień 25 października 2016 r., określonego w art. 33 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2018 r., poz. 1114 ze zm., dalej jako: "u.p.a.").
3. 3. Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił J. G. wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem w dniu [...] września 2016 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rejestracyjnym [...] w kwocie 26 zł z terminem płatności na 25 października 2016 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się m.in. na art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. 2018 r., poz. 2014 ze zm., dalej: "u.a.p.") stanowiącym, że wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie zwanej opłatą paliwową. Organ przytoczył również art. 37h ust. 2, art. 37n ust. 2 pkt 1, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37q oraz art. 37k ust. 1 u.a.p., wskazując, że ostatni z ww. przepisów stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu.

4. Po rozpatrzeniu odwołania J. G. od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, powołując się przy tym na wnioski zawarte w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, o której mowa powyżej, a która została utrzymana w mocy decyzją DIAS z [...] października 2019 r. nr [...]. Tym samym DIAS uznał, że w sprawie bezsporne jest, że strona naruszyła warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu, zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku samochodu nr rej. [...]. Powołując się zaś na przepisy u.a.p. (w szczególności art. 37h ust.1 i 2, art. 37k ust. 1 organ odwoławczy uznał, że opłata paliwowa jest bezwarunkowo związana z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, w związku z tym, w każdym takim przypadku organ podatkowy jest obowiązany do określenia zobowiązania w opłacie paliwowej.

Organ podkreślił przy tym, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ podatkowy bada jedynie, czy powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie i czy dotyczy ono paliw silnikowych wymienionych w art. 37h ust. 4 u.a.p. Przedmiotem postępowania w sprawie opłaty paliwowej nie jest badanie zagadnień podlegających rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie, w związku z czym argumenty odwołania dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie nie wpływają na ocenę prawidłowości określenia stronie zobowiązania w opłacie paliwowej.

1. 5. Z powyższą decyzją nie zgodził się skarżący i w sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucił jej naruszenie:
2. I) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. 1) art. 33 ust. 6 u.p.a., przez jego bezpodstawne zastosowanie, a tym samym błędne uznanie, iż podatnik naruszył warunki, o których mowa w ust. 5 ww. przepisu, co doprowadziło do uznania za prawidłową decyzję organu I instancji, na mocy której określono kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego towaru, kiedy w rzeczywistości nie można zastosować art. 33 ust. 6 wobec skarżącego, gdyż podlega on zwolnieniu od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach,
4. 2) art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 33 ust. 6, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, art. 212 ust. 1 u.p.a. przez błędne zastosowanie, a tym samym utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję - bezpodstawnie obciążając podatnika podatkiem akcyzowym z tytułu importu towaru, co do którego podatek akcyzowy został już opłacony, przez co doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych.
5. II) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "o.p.") przez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do:
6. a) zaniechania ustalenia przez organ z jaką ilością paliwa w zbiorniku poszczególne ciągniki siodłowe wyjeżdżają "w trasę" oraz czy paliwo zostało zużyte, czy też pozostawiono w zbiorniku do daty powrotu pojazdu na teren Rzeczypospolitej Polskiej, zaś kierując się najdalej idącą ostrożnością procesową, w ocenie skarżącego, nawet gdyby doszło do sytuacji, iż część paliwa zatankowanego na terenie innego państwa nie zostało zużyte, to olej napędowy zatankowany na terenie Rzeczypospolitej Polskiej uległa zmieszaniu z tym zatankowanym podczas realizacji frachtu, co uniemożliwia ustalenie, czy to właśnie paliwo zatankowane poza granicami Polski pozostało w przedmiotowym zbiorniku,
7. b) błędnego uznania, iż podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 33 ust. 1-5 u.p.a., przez co nie może zostać zwolniony od akcyzy w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach, kiedy w rzeczywistości wszelkie dowody zebrane w sprawie - w szczególności dokumenty dobrowolnie złożone przez samego podatnika, zeznania przesłuchanych świadków w osobach pracowników, jak i funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa G. Sp. z o.o., m.in. protokół oględzin, wskazują na to, iż paliwo:
8. – było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przywiezione,
9. – nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy,
10. – nie zostało odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia, w związku z czym podatnik podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przywiezionego podczas transportu w standardowym zbiorniku ww. pojazdu.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

1. 6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.
2. 7. Pismem z dnia [...] kwietnia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wniósł o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. Do wniosku tego przychylił się również pełnomocnik skarżącego w treści pisma z dnia 12 maja 2020 r.
3. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. 1. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Zarzuty skargi odnoszą się w istocie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, który był przedmiotem odrębnego procedowania i nie stanowi przedmiotu niniejszego postępowania, zakończonego zaskarżoną decyzją.
2. 2. Przedmiotem kontroli jest decyzja dotycząca określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem w dniu [...] września 2016 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użytku podczas transportu w pojeździe o numerze rejestracyjnym [...] w kwocie 26 zł. Decyzja ta została wydana w następstwie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i zakończonego decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy, która została utrzymana w mocy decyzją DIAS z [...] października 2019 r.
3. 3. Na wstępie wyjaśnić należy, że sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowień, bada ich zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd bada, czy organy zastosowały właściwą normę prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 lit. a i b p.p.s.a.). W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka nie zachodzi.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

4. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że podniesione w skardze zarzuty odnoszą się w całości do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, które nie było przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Z tego też względu są one w całości bezzasadne.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że opłata paliwowa wiąże się nierozerwalnie z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu naruszenia warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w eksploatowanym pojeździe, powoduje bowiem powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą. Jak stanowi bowiem art. 37h ust. 1 u.a.p. opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Zgodnie zaś z art. 37h ust. 2 u.a.p. przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Wedle art. 37h ust. 4 pkt 2 u.a.p. paliwami silnikowymi lub gazem, są m.in. oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, a podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od której podmiot zobowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy. Jak stanowi natomiast art. 37j ust. 1 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na każdym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu, w tym podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu.

1. 5. Jak wynika zaś z prawidłowych ustaleń faktycznych organów obu instancji, poczynionych w dużej mierze na podstawie stanu faktycznego opisanego w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] lipca 2019 r. nr [...], w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący użytkował samochód o numerze rejestracyjnym [...]. Ze zbiornika tego pojazdu usunięto w dniu [...] września 2016 r. 89 l oleju napędowego pochodzącego z nabycia wewnątrzwspólnotowego, co naruszyło drugi z warunków zwolnienia określonych w art. 33 ust. 5 pkt 2 u.p.a. Strona skarżąca usunęła paliwo ze środka transportu, a czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu lecz działaniem biznesowym związanym z gospodarką paliwami prowadzoną przez skarżącego (rozliczanie kierowców, używanie tańszego paliwa zza granicy). Dokonując powyższej czynności strona niewątpliwie naruszyła warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku pojazdu, a tym samym z mocy prawa w stosunku do wskazanej ilości paliwa powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie, którego wysokość została określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2019 r., utrzymaną w mocy przez organ II instancji.
2. 6. Skoro zatem powstanie zobowiązania w opłacie paliwowej jest związane z powstawaniem zobowiązania podatkowego w akcyzie, organy podatkowe obu instancji obowiązane były do określenia przedmiotowego zobowiązania w opłacie paliwowej, czego dokonały prawidłowo na zasadzie art. 37h, art. 37j, art. 37k oraz art. 371, art. 37m, art. 37n, art. 37o i art. 37q u.a.p.
3. 7. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd orzekł jak w sentencji niniejszego wyroku. Sprawa została zaś rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.