Uzasadnienie
W dniu [...] grudnia 2016 r. J. F. (dalej powoływany także jako Skarżący, Wnioskodawca) złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń otrzymanych w ramach programu M. W przedstawionym stanie faktycznym, Skarżący wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów osiąganych na terytorium RP. Na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Wnioskodawca otrzymał środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2014 - 2015 udziału w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "M." -III edycja (dalej: Program). Wnioskodawca w ramach Programu został skierowany przez Uniwersytet W. do realizacji zadania - udziału w badaniach naukowych i/lub pracach rozwojowych w zagranicznym ośrodku Centre for Oratory and Rhetoric, Department of Classics, Royal Holloway, University of London (dalej: Uniwersytet w Londynie). Na sfinansowanie pobytu w ośrodku zagranicznym Wnioskodawca otrzymał pewne określone z góry kwoty.
"M." jest programem ustanowionym na mocy Komunikatu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. Zgodnie z komunikatem, program ma na celu umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium RP, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Uczestnikiem programu może być: (1) młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania, (2) uczestnik studiów doktoranckich.
Wnioskodawca - jako uczestnik studiów doktoranckich spełniał drugie z ww. kryteriów. Wnioskodawca był uczestnikiem studiów doktoranckich przez cały okres udziału w Programie. W celu wypłaty środków finansowych w ramach programu zostały zawarte dwie umowy. Uniwersytet W. zawarł z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę o finansowanie uczestnictwa w programie "M.". Natomiast Wnioskodawca zawarł z Uniwersytetem W. umowę określającą warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawcy na uniwersytecie w Londynie w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach określonego projektu. W umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Uniwersytetem W. postanowiono, że środki finansowe są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu.
Umowa określała szczegółowo termin rozpoczęcia realizacji zadania i termin końcowy realizacji zadania. Wnioskodawca składał roczne i końcowe sprawozdanie z uczestnictwa w programie "M.", które m.in. zawierały opis badań przeprowadzonych przez Wnioskodawcę. Sprawozdania pozwalały kontrolować wywiązywanie się przez Wnioskodawcę z obowiązków nałożonych umowami. W przypadku wykorzystania środków w sposób niezgodny z umową Wnioskodawca był zobowiązany do ich zwrotu, podobnie jak był zobowiązany do zwrotu środków niewykorzystanych. Wskazano również, że Wnioskodawca, w związku z pobytem na Uniwersytecie w Londynie poniósł na rzecz Uniwersytetu roczną opłatę afiliacyjną, której opłacenie warunkowało pobyt Wnioskodawcy na Uniwersytecie w Londynie i udział Wnioskodawcy w badaniach naukowych prowadzonych przez Uniwersytet.
Wskazując na powyższy stan faktyczny, zadano dwa następujące pytania:
Czy przyznane Wnioskodawcy w ramach programu "M." środki finansowe powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, a więc do wysokości sumy: diet (stawka dzienna), kosztów przejazdów do i z ośrodka zagranicznego oraz kosztów noclegu obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej?
Czy Wnioskodawca może pomniejszyć przychód otrzymany z tytułu udziału w programie M. o opłatę afiliacyjną, którą uiścił na rzecz Uniwersytetu w Londynie?
Zdaniem Skarżącego, otrzymane w ramach programu "M." środki finansowe powinny być zwolnione z opodatkowania stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W tym zakresie wskazał na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14, z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1059/13, WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13, WSA we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13 oraz z dnia 18 sierpnia 2016 r. sygn. I SA/Wr 601/16.
Także w zakresie pytania drugiego, w ocenie Skarżącego odpowiedź powinna być pozytywna, bowiem opłata afilacyjna uiszczona na rzecz Uniwersytetu w Londynie jest kosztem uzyskania przychodu.
Indywidualną interpretacją z dnia [...] lutego 2017 r., Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia przedmiotowego oraz jest prawidłowe, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ interpretacyjny odwołując się do brzmienia art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 i ust. 13 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), stwierdził że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. jest otrzymanie przez daną osobę diet i innych należności za czas odbywanej podróży.
Tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego oraz zasad przyznawania i realizacji programu "M." wynika, że uczestnik takiego programu nie otrzymuje diet (przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), ani zwrotu faktycznie poniesionych kosztów podróży, ale kwoty przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży nie tylko uczestnika programu, ale także członków jego rodziny. Zatem do uzyskanych przez Wnioskodawcę w ramach programu "M. " środków finansowych nie znajduje zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.
Odnośnie drugiego pytania, Organ przytaczając brzmienie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym przed 2015 i po 2015 r., wskazał, że kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.
Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca, w związku z pobytem na Uniwersytecie w Londynie poniósł na rzecz Uniwersytetu roczną opłatę afiliacyjną, której opłacenie warunkowało pobyt Wnioskodawcy na Uniwersytecie w Londynie i udział w badaniach naukowych prowadzonych przez Uniwersytet. W konsekwencji stwierdzić zatem należy, że pomiędzy uzyskanym przychodem w postaci środków przyznanych na sfinansowanie pobytu w ośrodku zagranicznym, a wydatkiem, którego poniesienie - jak wskazuje Wnioskodawca - warunkowało pobyt na Uniwersytecie w Londynie i udział w badaniach naukowych prowadzonych przez Uniwersytet wystąpił związek przyczynowo - skutkowy. Ponadto wydatki poniesione tytułem rocznej opłaty afiliacyjnej nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Oznacza to, że wydatki z tego tytułu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Reasumując Organ stwierdził, że środki finansowe uzyskane przez Wnioskodawcę w ramach programu "M." nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Jednocześnie przyjął, że do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca może zaliczyć poniesioną na rzecz Uniwersytetu roczną opłatę afiliacyjną, której opłacenie warunkowało pobyt i udział w badaniach naukowych prowadzonych przez Uniwersytet w Londynie.
Po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając naruszenie:
- - art. 14e § 1 i art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) przez pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego jednoznacznie wynika, że przychód uzyskany w związku z otrzymaniem środków finansowych w ramach programu "M." jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.;
- - art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, że otrzymane przez Skarżącego w ramach programu "M." środki finansowe nie stanowią diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, a w konsekwencji przychód osiągnięty przez Skarżącego z tego tytułu nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie.
W odpowiedzi na skargę, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
W zaskarżonej indywidualnej Minister Rozwoju i Finansów zakwestionował stanowisko Skarżącego, iż przyznane Wnioskodawcy w ramach programu "M." środki finansowe na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem.
Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że Skarżący jest uczestnikiem studiów doktoranckich na Uniwersytecie W., ale nie jest pracownikiem Uniwersytetu. Na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Wnioskodawca otrzymał środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2014 - 2015 udziału w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "M. " - III edycja. Wnioskodawca w ramach Programu został skierowany przez Uniwersytet W. do realizacji zadania - udziału w badaniach naukowych i/lub pracach rozwojowych w zagranicznym ośrodku.
Celem programu pod nazwą "M." jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: (a) podróży służbowej pracownika, (b) podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
Zwolnienie z opodatkowania diet i innych i innych należności za czas podróży osobom innym niż pracownicy ma zastosowanie w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167) o ile spełnione są warunki wymienione w ust. 13 art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.
Pojęcia "podróży" nie należy utożsamiać z "podróżą służbową" – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Zatem przy braku ustawowej definicji "podróży" należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.
Reasumując należy wskazać, że w przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13 (Podatek dochodowy od osób fizycznych – Komentarz pod redakcją J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 305).
Skarżący został skierowany do udziału w projekcie badawczym w zagranicznym ośrodku na mocy umowy zawartej z Uniwersytetem W. Umowa określała termin rozpoczęcia realizacji zadania i termin końcowy realizacji zadania, obowiązki Skarżącego, w tym obowiązek składania okresowych sprawozdań. Zgodnie z umową przyznane środki finansowe były przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu.
Wyjazd i uczestnictwo Skarżącego w programie "M." należy zatem uznać za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, w związku z którą otrzymuje ona diety i inne należności. Skarżący został bowiem wyznaczony do udziału w ww. programie przez Uniwersytet, miał wykonywać określone zadania (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Udział Skarżącego w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W sprawach o zbliżonym stanie faktycznym wypowiedział się m.in. WSA w Poznaniu - wyrok z 25 czerwca 2014 r., I SA/Po 163/14 oraz z 16 kwietnia 2014, I SA/Po 1059/13, WSA w Gdańsku - wyrok z 4 grudnia 2013 r., I SA/Gd 1092/13, WSA we Wrocławiu - wyrok z 21 sierpnia 2013 r., I SA/Wr 867/13, WSA w Krakowie - wyrok z 9 maja 2013 r., III SA/Kr 599/13, WSA w Gliwicach – wyrok z 2 września 2015 r., I SA/Gl 229/15, WSA w Warszawie – wyrok z dnia 10 lipca 2015 r., III SA/Wa 3373/14, a także NSA w wyroku z dnia 12 października 2012 r., II FSK 309/11 (wyroki dostępne w CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zawarte w tych wyrokach stanowisko.
Należy dodatkowo zwrócić uwagę na znaczenie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu indywidualnych interpretacji. Stosownie bowiem do art. 14e § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu. Z tych też względów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, w tym wskazanych wyżej wyroków, tym bardziej, że powoływała się na nie strona skarżąca.
Organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym, ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku Minister Rozwoju i Finansów w istocie pominął przywołane przez Skarżącego orzeczenia.
Odnośnie drugiej kwestii przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej organ prawidłowo przyjął, że Skarżący może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu poniesioną na rzecz Uniwersytetu w Londynie roczną opłatę afiliacyjną. Pomiędzy uzyskanym przychodem w postaci środków przyznanych na sfinansowanie pobytu w ośrodku zagranicznym, a wydatkiem, którego poniesienie warunkowało – jak wynika z wniosku - pobyt na Uniwersytecie w Londynie i udział w badaniach naukowych prowadzonych przez Uniwersytet wystąpił związek przyczynowo - skutkowy. Ponadto wydatki poniesione tytułem rocznej opłaty afiliacyjnej nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 23 u.p.d.o.f.
Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w pkt II na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł, uiszczony wpis w kwocie 200 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.
Wydając ponownie interpretację organ winien uwzględnić stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku.