Uzasadnienie
Decyzją z [...] lipca 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z[...] maja 2013 r., nr [...], określającą Panu J. W. (dalej: Skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 3.548,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 435,00 zł. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia był brak wykazania do opodatkowania dochodów zagranicznych z tytułu renty inwalidzkiej wypłaconej przez Republikę Islandii.
Z akt sprawy wynika, że Skarżący w 2011 r. uzyskał dochody w Polsce ze stosunku pracy w kwocie 3.083,12 zł oraz ze świadczenia emerytalno - rentowego w kwocie 7.291,89 zł, a także dochody zagraniczne z tytułu renty inwalidzkiej wypłaconej przez Republikę Islandii w wysokości 677.291 ISK, w przeliczeniu na złote – 17.291 zł. Organ podatkowy I instancji pozyskał, bowiem informację od islandzkich organów podatkowych, że Skarżący w 2011 r. otrzymał od T. 379.029 ISK, natomiast od G. 298.262 ISK. Z informacji wynika, że w obu przypadkach podatek nie został potrącony.
Organ II instancji przywołał treść przepisu art. 3 ust. 1 oraz 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i ustalił, że Skarżący w roku podatkowym 2011 miał miejsce zamieszkania na terenie Polski.
Następnie organ wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Reykjaviku dnia 19 czerwca 1998 r., opubl. w Dz. U. z 1999 r. Nr 79, poz. 890. Organ uznał, że skoro podatnik jest polskim obywatelem i w roku podatkowym 2011 zamieszkiwał na terenie Polski, to dochód z renty islandzkiej podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Organ II instancji uwzględnił też treść art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Stwierdził, że w sprawie prawidłowo przyjęto, że dochód uzyskany przez Skarżącego w Islandii podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i prawidłowo dokonano rozliczenia tego podatku. Nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Skarżącego, że art. 19 ust. 2 pkt b umowy nie ma do niego zastosowania, gdyż posiada on podwójne obywatelstwo. Ponadto organ stwierdził, że w tej sprawie nie mają zastosowania powołane przez Skarżącego przepisy dotyczące zabezpieczenia społecznego.
Nie godząc się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej Pan J. W. wywiódł skargę do tut. Sądu. Przedstawił liczne dokumenty, które w jego ocenie wskazują na "działanie ponad prawem Urzędu Skarbowego Islandii oraz całkowity brak działań Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. i Dyrektora Izby Skarbowej w B., w przedmiocie wyjaśnienia zaistniałych nieprawidłowości w oparciu o umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii". Wśród tych dokumentów znajduje się odwołanie od decyzji organu I instancji, pismo z [...] lipca 2013 r. kierowane do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B., pismo z [...] lipca 2013 r. kierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wraz z upomnieniem z [...] lipca 2013 r., pismo Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2013 r., pismo Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2013 r. oraz potwierdzenie dokonania wpłaty zaliczki na podatek dochodowy w dniu [...] sierpnia 2013 r. W dokumentach tych, zwłaszcza w odwołaniu, Skarżący wskazywał na następujące kwestie:
- - naruszenie prawa do uzyskania właściwej informacji od polskich i islandzkich organów podatkowych co do zasad opodatkowania dochodu za 2011 r. z tytułu renty chorobowej otrzymanej w Islandii;
- - nieprawidłową interpretację art. 18, 19, 23, 24 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków do dochodu i majątku. W ocenie skarżącego przepisy w/w umowy nie normują w czytelny sposób zasad rozliczania podatku od dochodu wobec obywateli posiadających podwójne obywatelstwo;
- - zdaniem Skarżącego przesyłane z Islandii dane są niezgodne ze stanem faktycznym. W jego ocenie islandzki organ skarbowy nie podaje kwot oraz zasad naliczania podatku dochodowego;
- - negatywne działania Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. jako egzekutora w związku z zawiadomieniem [...] listopada 2012 r. ZUS Oddział w S. o zajęciu części świadczenia z tytułu renty chorobowej przed wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. [...] stycznia 2013 r. postanowienia nr [...] utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] odmawiającego wstrzymania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]sierpnia 2012 r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.
- - informacje zagranicznej administracji podatkowej, na podstawie których ustalono, że uzyskał on dochód w 2009 r. z renty na terenie Islandii były przekazywane między Izbami Skarbowymi w B., O. i G. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W sprawie nie jest sporny stan faktyczny, w szczególności nie budzi wątpliwości fakt, że Skarżący w roku 2011 uzyskał dochód w Polsce ze stosunku pracy oraz ze świadczenia emerytalno – rentowego, a także dochody zagraniczne z tytułu renty inwalidzkiej wypłaconej przez Republikę Islandii. Skarżący nie kwestionuje też kwoty uzyskanych dochodów.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest natomiast zasadność opodatkowania w Polsce dochodów Skarżącego uzyskanych na terenie Islandii.
Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
W sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżący w 2011 r. miał miejsce zamieszkania na terytorium Polski, a zatem ciąży na nim tzw. niegraniczony obowiązek podatkowy tj. podlega on obowiązkowi podatkowemu zarówno od dochodów (przychodów) uzyskanych w Polsce, jak i w Islandii. Jednak, na podstawie art. 4a u.p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że przychód Skarżącego podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce, tj. na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym należy też uwzględnić zapisy obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Republiką Islandii.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wskazać należy, że dochód z renty zagranicznej nie mieści się w obszarze wyjątków wskazanych w tym przepisie, które mogłyby skutkować niepodleganiem przez Skarżącego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Należy stwierdzić, że organy prawidłowo zakwalifikowały kwoty uzyskane przez Skarżącego tytułem świadczenia rentowego jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Organy odniosły się też do zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, chociaż nie wyjaśniły w sposób precyzyjny, które z zapisów mają zastosowanie w niniejszej sprawie. To jednak nie wpłynęło na prawidłowość rozstrzygnięcia.
Wskazać należy, że celem zapobiegania niekorzystnemu zjawisku podwójnego opodatkowania dochodów osób, które uzyskują przychody/ dochody w innych państwach, wiele państw, w tym również Polska, zawiera umowy międzynarodowe, które temu przeciwdziałają. Umowa taka w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku została również zawarta z Rządem Republiki Islandii w dniu 19 czerwca 1998 r. Zgodnie z art. 1 tej umowy, dotyczy ona osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się państwach. W art. 4 ust. 1 umowy określono, co należy rozumieć przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie. Wskazano, że "oznacza to każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie".
Zatem krąg podmiotów, których dotyczy umowa, został powiązany z miejscem zamieszkania, ewentualnie siedziby. Bez większego znaczenia, zatem z punktu widzenia regulacji kwestii objętych umową jest to, jakie Skarżący ma obywatelstwo, jak też to, że ma on podwójne obywatelstwo. Należy przy tym zauważyć, że art. 4 ust. 2 cyt. umowy przewiduje, że w sytuacji, gdy stosownie do postanowień ust. 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się uwzględniając w pierwszej kolejności stałe miejsce zamieszkania, następnie powiązania osobiste i gospodarcze (tzw. ośrodek interesów życiowych), następnie bierze się pod uwagę to, w którym państwie osoba zwykle przebywa, w dalszej zaś kolejności uwzględnia się obywatelstwo tej osoby, w ostateczności zaś, gdy osoba ma obywatelstwo obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygają sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.
Podkreślić jednak należy, że na gruncie tej sprawy nie budzi wątpliwości, że Skarżący w 2011 r. miał miejsce zamieszkania wyłącznie na terytorium Polski.
Na terenie tego państwa przebywał, świadczył pracę, z Islandii otrzymywał jedynie świadczenie rentowe. Ponadto na żadnym etapie postępowania Skarżący nawet nie próbował wykazać, że jego miejsce zamieszkania znajduje się w Islandii, czy że w 2011 r. miał on miejsce zamieszkania w obu państwach.
Zgodnie z art. 18 cyt. umowy międzynarodowej, z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2, emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, z tytułu jej wcześniejszej pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym odbiorca emerytury ma miejsce zamieszkania. Zatem zgodnie z tym zapisem umowy, uzyskane przez Skarżącego świadczenie rentowe podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, jako w państwie, w którym miał on w 2011 r. miejsce zamieszkania.
Sąd zauważa, że przepis art. 19 ust. 2, w myśl którego " jakakolwiek emerytura wypłacana, lub pochodząca z funduszy Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba jest obywatelem tego Państwa i ma w nim miejsce zamieszkania" nie znajduje zastosowanie w tej sprawie, bowiem przepis ten odnosi się do rent i emerytur związanych ze służbą państwową. Postanowienia tego artykułu mają zastosowanie tylko do osób otrzymujących emerytury/ renty z tytułu wykonywanej w przeszłości pracy najemnej dla państwa oraz innych organów władzy, nie zaś do osób otrzymujących emerytury związane z wykonywaniem pracy najemnej na rzecz innych podmiotów, wolnych zawodów lub działalności gospodarczej.
Postanowienia tego artykułu umowy mają zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy renty lub emerytury są wypłacane w związku z pracą wykonywaną bezpośrednio na rzecz państwa lub jego organów. W doktrynie przyjmuje się, że w zakresie pojęcia "usług świadczonych na rzecz państwa" czyli tzw. służby publicznej mieści się praca świadczona na rzecz organów państwa np. wynagrodzenie obcokrajowca wypłacane za pracę w charakterze doradcy Rządu. Na zasadach przewidzianych w tym artykule mogą być np. opodatkowane renty lub emerytury tzw. mundurowe jako świadczenia państwowe (J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Warszawa 2002, s. 341 – 342). Nawet jednak w takim przypadku prawo do opodatkowania renty ma drugie państwo (nie państwo ich wypłaty), jeżeli jej beneficjent ma miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie i ponadto jest jego obywatelem.
Z akt sprawy nie wynika, aby renta Skarżącego była wypłacana lub pochodziła z funduszy państwa – tu Islandii, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej. Przepis art. 19 ust. 2 nie znajdował więc w niniejszej sprawie zastosowania. Zdaniem Sądu, z mocy art. 18 cyt. umowy, renta Skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.
Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z informacji uzyskanych od islandzkich organów podatkowych wynika, że z tytułu wypłaconych dochodów podatek nie został potrącony.
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że uzyskany przez Skarżącego przychód w postaci renty z Islandii podlegał w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Organy podatkowe prawidłowo zsumowały uzyskany przez niego dochód w Islandii z dochodami uzyskanymi w Polsce i w sposób zgodny z przepisami prawa opodatkowały tak ustalony dochód.
Sąd nie stwierdził też, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogących mieć wpływ na wynik tej sprawy.
Odnosząc się do zarzutów Skarżącego sformułowanych w odwołaniu Sąd stwierdza, że bez związku z niniejszą sprawą są powoływane informacje przekazywane między Izbami Skarbowymi w B., O. i G., dotyczące 2009 roku. Sprawa niniejsza dotyczy 2011 roku.
Bez wpływu na sprawę dotyczącą rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok pozostaje też kwestia podnoszonych przez Skarżącego "negatywnych działań Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. jako egzekutora" w związku z przedwczesnym zawiadomieniem ZUS Oddział w S. o zajęciu części świadczenia z tytułu renty chorobowej przed wydaniem postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] stycznia 2013 r. w sprawie wstrzymania wykonania decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 rok.
Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie miały podstaw, by kwestionować informacje uzyskane od islandzkich władz podatkowych. Słusznie przyjęto w sprawie, że informacja islandzkiej administracji podatkowej jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Polskie organy podatkowe były, zatem w pełni uprawnione do przyjęcia, że wykazana w niej kwota dochodu jest prawidłowa i tą kwotę przyjąć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
Skarżący wskazuje też na naruszenie europejskich przepisów dotyczących zabezpieczenia społecznego, nie wskazuje jednak, jakie przepisy zostały jego zdaniem naruszone. Sąd stwierdza, że przepisy te dotyczą możliwości uzyskiwania uprawnień - świadczeń związanych z zabezpieczeniem społecznym, nie zawierają natomiast zasad, które mogłyby mieć wpływ na sposób opodatkowania renty chorobowej uzyskanej za granicą.
Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).