Uzasadnienie
Wnioskiem z [...] maja 2012 r. (uzupełnionym [...] sierpnia 2012 r.) P. Spółdzielnia Spożywców "J." w S. (dalej powoływana jako "Spółdzielnia") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Spółdzielnia wskazała, że planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której będzie jedynym wspólnikiem. Następnie spółka nabędzie w formie aportu całe przedsiębiorstwo Spółdzielni w likwidacji w rozumieniu art. 551 i kolejnych ustawy - Kodeks cywilny. Spółka będzie kontynuowała działalność wykonywaną dotychczas przez przejęte przedsiębiorstwo. Siedziba nowoutworzonej spółki będzie taka sama, jak siedziba Spółdzielni. Przed zbyciem przedsiębiorstwa Spółdzielnia przejdzie w stan likwidacji. Nowoutworzony podmiot wykonywał będzie wyłącznie czynności podlegające ustawie o podatku od towarów i usług, tak jak Spółdzielnia, od której nabędzie przedsiębiorstwo.
W związku z powyższym Spółdzielnia zadała następujące pytanie:
Czy nabywca przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 i kolejnych ustawy - Kodeks cywilny, będzie następcą prawnym zbywającego przedsiębiorstwo w zakresie podatku od towarów i usług?
Wyrażając własne stanowisko w tej kwestii Spółdzielnia stwierdziła, że nabywca przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 i kolejnych ustawy Kodeks cywilny, będzie następcą prawnym zbywającego przedsiębiorstwo w zakresie podatku od towarów i usług.
W wydanej w dniu [...] sierpnia 2012 r. interpretacji indywidualnej nr [...], reprezentujący Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej "o.p."). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.
Natomiast na gruncie przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, szczególne wobec przepisów ustawy Ordynacja podatkowa uregulowania w zakresie następstwa podatkowoprawnego przewidziane zostały w art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej "u.p.t.u."). Zdaniem organu, czynność wniesienia przedsiębiorstwa Spółdzielni do spółki nie została wymieniona w katalogu czynności skutkujących sukcesją generalną w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa w przypadku tej spółki.
Wobec tego, skoro opisany we wniosku sposób wniesienia przedsiębiorstwa Spółdzielni do spółki, którą zawiąże Spółdzielnia, nie pociąga za sobą generalnej sukcesji podatkowej na tle ustawy o podatku od towarów i usług, to tym samym - na gruncie przepisów normujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług - brak podstaw, aby uznać stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie za prawidłowe. Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę w przypadku sprzedaży środków trwałych, gdy taki podatek odliczył zbywca przedsiębiorstwa a także do wystawienia lub przyjmowania faktur korygujących do faktur wystawionych wcześniej przez zbywcę przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, spółka nabywająca w drodze aportu przedsiębiorstwo Spółdzielni w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, wstąpi w przewidziane przepisem art. 91 ust. 9 u.p.t.u. prawa i obowiązki Spółdzielni.
Na spółce ciążyły będą zatem obowiązki dokonania w tym zakresie stosownych korekt, ale również spółka ta będzie podmiotem praw w tym zakresie.
W złożonej do Sądu skardze Spółdzielnia zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 u.p.t.u., w związku z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Zdaniem Spółdzielni, naruszenie to polega na pominięciu wpływu powyższej Dyrektywy na przepisy krajowe i w konsekwencji uznanie, że brak zapisów o sukcesji w ustawie - Ordynacja podatkowa skutkuje brakiem takiej sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w stosunku do praw i obowiązków zbywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku od towarów i usług. W oparciu o powyższe zarzuty Spółdzielnia wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu skargi Spółdzielnia stwierdziła, że regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 u.p.t.u. nie stanowi w pełni wdrożenia art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), gdyż tylko art. 91 ust. 9 u.p.t.u. wskazuje wprost na pewien rodzaj następstwa, tylko co do korekty w nim wskazanej. Celem art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest zapewnienie nieprzerywania łańcucha odliczeń podatku naliczonego. Istotne jest również, aby nabywca wykorzystywał nabyte przedsiębiorstwo do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej, a nie zmierzał do likwidacji przedsiębiorstwa. Przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans - jak wskazuje art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy oraz będący jego odpowiednikiem art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE - wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia.
Tym samym zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika - zbywcę. Na poparcie swego stanowiska Spółdzielnia odwołała się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2011 r. o sygn. I FSK 1199/10 i z dnia 28 października 2011 r. o sygn. I FSK 1660/10.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skargę należało uwzględnić.
Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy w świetle obowiązującego stanu prawnego nabywca przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 i kolejnych ustawy - Kodeks cywilny, może być uznany za następcę prawnego zbywcy w zakresie podatku od towarów i usług.
Problem ten był już przedmiotem analiz sądów administracyjnych. Między innymi w przywołanym w skardze wyroku z dnia 28 października 2011 r. o sygn. I FSK 1660/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "(...) w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jak obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło."
Pogląd ten NSA oparł na analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacji prawa Unii Europejskiej. Zauważył, że zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r., przepisów ustawy nie stosowało się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Przedmiotowe unormowanie, wyłączające z opodatkowania zbycie przedsiębiorstwa (zakładu - oddziału) bazowało na możliwości stworzonej przez art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1 ze zm.), stanowiącego, że w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego.
W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Dyrektywa ta przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r. a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UEL Nr 341/1). Ze stanowiącej załącznik XII do Dyrektywy 112 "Tabeli korelacji" wynika, że odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy w nowej Dyrektywie jest art. 19 ust. 1, natomiast zdaniom 2 i 3 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 112. Należy zauważyć, że od 1 grudnia 2008r. przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W przywołanym wyroku NSA stwierdził następnie, że okoliczność, że ustawa z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, wprowadza do krajowego porządku prawnego postanowienia dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nakazuje - w pierwszej kolejności - dokonanie wykładni przepisów tej ustawy w duchu zgodności z dyrektywą. Wskazał też na orzecznictwo ETS, m.in. na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de l'energistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393) w którym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.
NSA przywołał też stwierdzenie zawarte w wyroku Trybunału, że wykładnia funkcjonalna art. 5 ust. 8 prowadzi do wniosku, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Ratio legis tego przepisu nie obejmuje więc sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. Na bazie tego stanowiska NSA uznał, iż uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Istotne jest zatem to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.
W cyt. wyroku NSA stwierdził ponadto, że przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada ponadto na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2008, str. 70 i 1098).
W konsekwencji NSA uznał, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych, w sytuacji darowania osobie fizycznej firmy dotąd prowadzonej przez inną osobę fizyczną. Zdaniem NSA, unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przyjąć należy, że nabycie przedsiębiorstwa i dalsze jego prowadzenie powinno na gruncie podatku od towarów i usług skutkować możliwością skorzystania z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa. Przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jak wskazuje art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE - wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W tej sytuacji Spółka, do której Spółdzielnia wniesie w drodze aportu całe przedsiębiorstwo, będzie następcą prawnym Spółdzielni w zakresie podatku od towarów i usług.
Należy też podzielić pogląd zaprezentowany zarówno w cyt. wyroku NSA, jak też w wyroku WSA w Poznaniu z 22 lipca 2009r., I SA/Po 492/09, że regulacja art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wymaga uznania, że stanowi ona lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, która nie reguluje następstwa prawnego m.in. w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa Spółdzielni na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym Sąd uznał za błędne stanowisko organu interpretującego, zgodnie z którym spółka, która otrzyma od Spółdzielni aport w postaci przedsiębiorstwa nie będzie pełnym następcą prawnym Spółdzielni na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Błędna wykładnia tego przepisu przez Ministra Finansów stanowiła przyczynę uwzględnienia skargi. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Rozstrzygnięcie o wykonalności interpretacji indywidualnej Sąd oparł na art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.
W ponownie wydanej indywidualnej interpretacji Minister Finansów winien uwzględnić ocenę prawną przepisów prawa dokonaną przez Sąd.