Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 10 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 449/23

Uzasadnienie

1. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:
2. 1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: Naczelnik US, organ I instancji) decyzją z 15 grudnia 2022 r., nr 2004-SPV.4103.132.2020, 2004-SPV.4103.89.2020.353 dokonał M. A. (dalej powoływany jako: skarżący, podatnik) rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do września 2018 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano oraz określił mu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ww. decyzji organ I instancji stwierdził, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A., którą rozpoczął z dniem 1 sierpnia 2016 r. Jako główny przedmiot działalności gospodarczej zgłosił: pozostałą działalność profesjonalną, naukową i techniczną, gdzie indziej nie sklasyfikowaną. Jako pozostałą działalność zgłosił m.in. sprzedaż hurtową mięsa i wyrobów mięsnych. Jako adres prowadzenia działalności zgłosił adres zamieszkania, tj. [...].

W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2018 r. nierzetelność: (-) ewidencji sprzedaży w związku z ujęciem w nich sprzedaży WDT i sprzedaży na terenie kraju mięsa i jego przetworów oraz usług pośrednictwa wg stawki VAT w wysokości 23% i 5%, (-) ewidencji zakupu VAT w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur wskazujących na zakup towarów handlowych – mięsa i jego przetworów i następnie zakwestionował podatnikowi prawo do:

1. - pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako ich wystawcy figurują firmy: B. sp. j., B.1 sp. z o.o. B.2 sp. k., K. sp. z o.o., R. sp. j., S. sp. z o.o., U. sp. j., S.1 S.A., S.2 sp. z o.o., S.3 sp. j., Ł. S.A., M. sp. z o.o., J. sp. z o.o., G. S.A., S.4 S.A. oraz R. M. – rozliczenia transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie i ujęcie w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego na podstawie faktury nr [...] z 2 maja 2018 r., na której jako sprzedawca figuruje firma UAB N.;
2. - rozliczenia jako wewnątrzwspólnotowe dostawy i ujęcia w deklaracjach VAT-7 dostaw mięsa i jego przetworów/wędlin na rzecz podmiotów z Litwy: UAB C., UAB M., UAB S., UAB M.1, UAB O., UAB B., UAB L., UAB N., UAB V. oraz UAB D.;
3. - ponadto określił obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej kwocie VAT: 3.771 zł, w związku z wystawieniem przez podatnika faktur na rzecz M.1 sp. z o.o., S. sp. z o.o., K. sp. z o.o. i S.2 sp. z o.o.
4. 2. W odwołaniu skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił szereg naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego. W związku z tym wniósł o zmianę decyzji organu I instancji w trybie autokontroli, jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Ponadto wniósł o przeprowadzenie wszystkich dowodów, o których realizację wnioskował w trakcie prowadzonego postępowania, a w szczególności w pismach procesowych z dnia 12 lutego 2021 r., z dnia 6 i 30 września 2022 r. oraz uwzględnienie podnoszonych przez podatnika faktów wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 31 sierpnia 2022 r., pismach procesowych z dnia 30 lipca 2020 r. pisemnych wyjaśnieniach z dnia 10 maja 2022 r. oraz zastrzeżeniach do protokołu z kontroli z dnia 20 marca 2020 r.

Podatnik wnosi także o uwzględnienie w ocenie materiału dowodowego przedłożonych przez niego dokumentów w postaci: (-) kopii winiet za opłaty drogowe na terenie Republiki Litwy stanowiących załącznik do pisma procesowego z dnia 6 września 2022 r., (-) wydruków zamówień, wydruków korespondencji SMS, wydruków z portalu Google Maps, kopii potwierdzeń przelewów z przyporządkowanymi fakturami VAT stanowiących załącznik do pisma procesowego z dnia 30 września 2022 r., (-) załączników (w postaci m.in. wydruków SMS, wydruków korespondencji, mailowej, wydruków ANPRS, kopii pism) do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg z dnia 31 sierpnia 2022 r., (-) załączników (m.in. kopia umowy, decyzji PLW, wpisu PIS, zaświadczeń) do pisma – odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 maja 2022 r.

Wnosił również o przeprowadzenie dowodów:

1. a) wystąpienie do litewskich organów podatkowych z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka I. C. – przedstawiciela firmy UAB M.– na okoliczności odbioru towaru i podpisywania faktury i dokumentów CMR w magazynie firmy położonym na Litwie, gdzie strona dostarczała towar;
2. b) wystąpienie do litewskich organów podatkowych z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka R. G. – dyrektora firmy UAB S. — na okoliczność odbioru towaru lub wskazanie osoby odbierającej towar w magazynie kontrahenta przy [...] Wilno oraz wyjaśnienie zwrotu boczku wędzonego na dokumencie Debetine Pvm Saskaita faktura nr [...] z dnia 4 czerwca 2018 r.;
3. c) wystąpienie do litewskich organów podatkowych z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka G. V. – przedstawiciela firmy UAB O., na okoliczności odbioru towaru i w magazynie firmy na Litwie, gdzie strona dostarczała towar;
4. d) wystąpienie do litewskich organów podatkowych z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka pana S. – przedstawiciela firmy UAB B. na okoliczności odbioru towaru w magazynie firmy na Litwie przy [...] Kowno, gdzie strona dostarczała towar;
5. e) wystąpienie do litewskich organów podatkowych z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka G. R. i K. R. - przedstawicieli firmy M.2, na okoliczności odbioru towaru i podpisywania faktury i dokumentów CMR w magazynie firmy położonym na Litwie, [...] Nemencine, gdzie strona dostarczała towar;
6. f) wystąpienie do litewskich organów podatkowych z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka pani F. – przedstawiciela firmy UAB D. na okoliczności odbioru towaru i podpisywania faktury i dokumentów CMR w magazynie firmy położonym na Litwie, [...], Vilno, gdzie strona dostarczała towar;
7. g) wystąpienie do litewskich organów podatkowych z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka V. T. - przedstawiciela firmy UAB V., na okoliczności odbioru towaru i podpisywania faktury i dokumentów CMR w magazynie firmy położonym na Litwie, [...], Vilno, gdzie strona dostarczała towar;
8. h) wystąpienie do litewskich organów podatkowych z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka D. T. – przedstawiciela firmy UAB N., na okoliczności odbioru towaru i podpisywania faktury i dokumentów CMR w magazynie firmy położonym na Litwie w m. Vilno, gdzie strona dostarczała towar;
9. i) wystąpienie do litewskich organów podatkowych z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka A. P., zam. Litwa, [...] — przedstawiciela firmy UAB C., na okoliczności odbioru towaru i podpisywania faktury i dokumentów CMR w magazynie firmy położonym na Litwie, [...], gdzie strona dostarczała towar - celem potwierdzenia faktu odbioru zakupionych towarów w ilościach i datach przedstawionych w fakturach sprzedażowych i dokumentach CMR oraz potwierdzenie, że kontrahentem litewskiego podmiotu był skarżący a ponadto ustalenie okoliczności: (-) do kogo należy ww. magazyn, (-) czy obecnie prowadzona jest w nim działalność spółki UAB O.1, (-) ustalenie jaki podmiot gospodarczy korzystał z ww. magazynu w roku 2018, (-) ustalenie czy w roku 2018 r. magazynowano tam wyroby mięsne.

Wniósł też o przesłuchanie w charakterze świadka M. K. — zajmującego od kwietnia 2018 r. stanowisko kierownika w przedsiębiorstwie K., na okoliczności odbioru przez stronę towaru – celem potwierdzenia zakupu towaru w ilościach i datach przedstawionych w fakturach zakupowych oraz ustalenia czy podatnik dokonywał zakupu towarów na własny rachunek czy też był tylko przewoźnikiem produktów;

1. k) wystąpienie do przedsiębiorstw: (-) R., sp. j., (-) K sp. z o.o., (-) S. sp. z o.o., (-) U. sp. j., (-)B. sp. j., (-) S.1, J. sp. z o.o., (-) S.4 S.A., (-) B.1 Spółka z o.o. Oddział B., (-)Ł. S.A., (-)S.2 sp. z o.o., (-) S.3 sp. j. – celem ustalenia czy podatnik w okresie od kwietnia do września 2018 roku świadczył na ich rzecz usługi przewozowe, była przewoźnikiem, czy też dokonywała zakupu towarów handlowych na własny rachunek celem dalszej odsprzedaży (w celach handlowych),
2. l) wystąpienie do U. sp. j., celem ustalenia czy przedsiębiorstwo wystawiało na rzecz skarżącego faktury sprzedażowe w języku litewskim, a jeżeli tak to w jakich okolicznościach i kiedy miało to miejsce,
3. m) wystąpienie do operatora sieci telefonii komórkowej Play o pozyskanie danych o miejscach logowania należącego do Podatnika telefonu, z którego to telefonu korzysta strona dokonując dostaw towarów do kontrahentów – celem potwierdzenia realizacji dostaw towarów do wskazanych magazynów klientów litewskich oraz potwierdzenia czasu i terminu prze[?]kroczenia granicy z Litwą pojazdami o numerach rej. [...] i [...].

Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów zdaniem strony miało pozwolić na potwierdzenie faktów odbioru zakupionych towarów w ilościach i datach przedstawionych w fakturach sprzedażowych i dokumentach CMR oraz potwierdzenie; że kontrahentem litewskiego podmiotu był skarżący.

Ponadto podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z porozumienia z dnia 6 listopada 2017 r. zawartego pomiędzy "Ł.1" S.A. a odwołującym. Wskazywał, że celem wniosku jest udowodnienie, że podatnik zawarł umowę na dostawę towarów we własnym imieniu i na własny rachunek, co zaprzecza ustaleniom organu o rzekomym nieprowadzeniu tego rodzaju działalności. Wedle jego deklaracji podatnik odnalazł powyższą umowę w trakcie sporządzania odwołania.

Następnie pismem z 16 czerwca 2023 r. podatnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z plików JPK przekazanych przez dostawców podatnika do właściwych urzędów skarbowych tj. o wystąpienie do tych organów o zweryfikowanie wszystkich nabyć towarów poprzez sprawdzenie ujęcia faktur sprzedaży towarów na rzecz skarżącego w plikach JPK. Zaś pismem z 22 czerwca 2023 r. skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dołączonych do pisma tzw. HDI (Handlowy Dokument Identyfikacyjny) otrzymanych od U. w W. oraz R. w R.1. Kolejnym pismem z 3 lipca 2023 r. skarżący złożył kolejne wyjaśnienia i wniósł o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów w postaci sms z jego telefonu, które wymieniał z kontrahentami, jak również dowodów z danych z telefonów kontrahentów (ich pracowników), które wynikają z załączonej do odwołania ekspertyzy, celem potwierdzenia, iż skarżący dokonywał zamówień towarów wyszczególnionych na fakturach zakupu.

Kolejnym pismem z 6 lipca 2023 r. odwołujący przyznał, że w niewielkiej części świadczył usługi pośrednictwa na rzecz firm W. i S. i w tym też piśmie wniósł o przeprowadzenie dowodów z plików JPK tych ww. firm. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego M. P., którego ekspertyzę dołączył do odwołania.

Następnie pismem z 7 sierpnia 2023 r. skarżący złożyła wyjaśnienia w sprawie, wnosząc jednocześnie o: (-) przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z załączonych do niniejszego pisma dokumentów w postaci oświadczeń przedstawicieli firm U. oraz R. sp. j., celem potwierdzenia dokonywania przez stronę we własnym imieniu i na własny rachunek zamówień towarów wyszczególnionych na fakturach zakupu, które organ I instancji zakwestionował w niniejszym postępowaniu, uznając, że tych transakcji nie dokonano, (-) wystąpienie organu z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie, że transakcje dokonane z Ł. S.A. oraz wszystkimi pozostałymi dostawcami nie były czynnościami niedokonanymi, fikcyjnymi i że doszło do rzeczywistego wykonania transakcji, będących skutkiem zawarcia z tymi podmiotami umów.

3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego decyzją z 16 sierpnia 2023 r. nr 2001-IOV.4103.16.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: DIAS, organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję organu

I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy przedstawił normy procesowe w postępowaniu odwoławczym, w szczególności wyjaśnił, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Wskazał, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Następnie wskazał przepisy mające znaczenie w sprawie oraz ich wykładnię, a następnie podniósł, że organ I instancji nie dowiódł bezsprzecznie, że faktury wystawione przez B. sp. j., B.1 sp. z o.o. B.2 sp. k., K. sp. z o.o., R. sp. j., S. sp. z o.o., U. sp. j., S.1 S.A., S.2 sp. z o.o., S.3 sp. j., Ł. S.A., M. sp. z o.o., J. sp. z o.o., G. S.A., S.4 S.A. oraz R. M. nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych – w myśl wyżej powołanych przepisów – transakcji.

W ocenie DIAS dowody zgromadzone w aktach sprawy nie pozwalają na usunięcie pojawiających się wątpliwości co do prawidłowości rozstrzygnięcia, tym bardziej, że jak wskazał sam organ I instancji nie przeprowadził on żadnych szczególnych ustaleń w stosunku do J. sp. z o.o., S.3 sp. z o.o., Ł. S.A. W ustalonym obecnie stanie faktycznym nie można stwierdzić z całą pewnością, że kwestionowane transakcje zakupu mięsa nie miały miejsca. Organ odwoławczy zauważył także, że organ I instancji zakwestionował rozliczenie transakcji z tytułu ujęcia w ewidencji za maj 2018 r. podatku naliczonego z tytułu WNT na podstawie faktury nr [...] z 2 maja 2018 r., na której jako sprzedawca figuruje firma UAB N., przy czym nie wskazał w decyzji powodów, dla których zakwestionował dokonane przez podatnika rozliczenie tej transakcji.

W zaleceniach DIAS wskazał, by organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przeprowadził dowody na okoliczność rzetelności kwestionowanych zakupów. Podał, że w tym celu organ I instancji winien dokonać ustaleń w powyższym zakresie, rozważając przy tym zasadność przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w odwołaniu i pismach składanych na etapie postępowania odwoławczego.

4. Wnioskiem z 4 września 2023 r. skarżący zwrócił się o uzupełnienie i wyjaśnienie treści decyzji. Postanowieniem z 7 września 2023 r. DIAS odmówił uzupełnienia ww. decyzji w żądanym zakresie, zaś w postanowieniu z 2 października 2023 r. organ odwoławczy utrzymał to postanowienie w mocy.

5. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do tut. sądu, zaskarżając decyzję DIAS w całości i zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 2 w związku z art. 125 § 1 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, tj. przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, podczas gdy nie było podstaw do takiego rozstrzygnięcia, gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz szybkości postępowania;

2) art. 229 w związku z art. 127 o.p. poprzez ich niezastosowanie, pomimo że organ odwoławczy miał możliwość zlecenia wykonania przez organ I instancji niezbędnych czynności dowodowych i samodzielnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy;

3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie co przejawiało się w wydaniu przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji zamiast umorzenia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, gdyż nie doszło do nadużycia prawa skutkującego uszczupleniem jakichkolwiek należności podatkowych przez skarżącego.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że organ odwoławczy posiadał wystarczające kompetencje i możliwości do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, na podstawie argumentów i dowodów przedstawionych przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego, a także w ramach czynności dowodowych zleconych organowi I instancji, co organ uczynił w zbyt okrojonym zakresie.

Zdaniem skarżącego materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ I instancji oraz uzupełniony przez stronę w postępowaniu odwoławczym pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, a organ ten miał możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie lub zlecić realizację wniosków dowodowych organowi I instancji. Zdaniem skarżącego trudno zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, skoro przez 3 miesiące postępowania odwoławczego DIAS nie wykonał żadnych czynności dowodowych we własnym zakresie, tym bardziej, iż były to zdaniem skarżącego proste czynności.

Skarżący wskazał również na konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego, gdyż w toku postępowania Naczelnik US dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i niewłaściwie uznał, że dokonane przez niego transakcje nabycia towarów stanowiły czynności "niedokonane", w sytuacji gdy każda z zakwestionowanych faktur VAT dokumentowała rzeczywiste czynności wynikające z zawartych umów i uzgodnień w ramach działalności gospodarczej, pozostając w związku z czynnościami opodatkowanymi.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutów skargi DIAS podkreślił, że zarzuty te są niezrozumiałe w kontekście wniosków odwołania co do rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, tj. m. in. wniosku ewentualnego o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zauważył, że na etapie odwołania strona nie uważała sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, co potwierdzają liczne wnioski i pisma dowodowe składane przez stronę. Organ odwoławczy neguje również słuszność zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania, podnosząc, że przeciwnie, to skarżący sztucznie wydłuża to postępowanie, składając wnioski o wyjaśnienie i uzupełnienie decyzji organu I instancji, tożsame wnioski w odniesieniu do decyzji organu II instancji, zażalenia na wydane rozstrzygnięcia organów w tym zakresie i wreszcie skargę na decyzję organu odwoławczego wydaną po jego myśli.

1. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
2. 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.
3. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
4. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
5. 4. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja z 16 sierpnia 2023 r. nr 2001-IOV.4103.16.2023, którą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W pierwszej kolejności należy zaaprobować przekonanie strony skarżącej odnośnie do zachowania terminu do złożenia skargi. Z uwagi na złożony przez skarżącego wniosek o uzupełnienie ww. decyzji termin ten rozpoczął bieg od daty doręczenia postanowienia o odmowie jej uzupełnienia, a zatem od dnia 19 października 2023 r., zgodnie z treścią art. 213 § 4 i 5 o.p.

5. Przechodząc do istoty sprawy zauważyć należy, że z założenia decyzja kasatoryjna ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, z uwzględnieniem wskazań, co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1080/17, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6. Zgodnie z treścią art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Jak wywodzi się w orzecznictwie, ww. przepis dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia – co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1457/20).

7. Należy zauważyć, że przesłanki określone w art. 233 § 2 o.p., uprawniające do wydania decyzji kasatoryjnej, zostały określone w sposób na tyle abstrakcyjny, że trudno o postawienie jednoznacznej tezy co do zakresu stosowania, tj. precyzyjnego nakreślenia stanów faktycznych, do których należy odnosić konieczność wydania decyzji o charakterze kasatoryjnym. W orzecznictwie występują istotne różnice w zakresie kierunku wykładni ww. przepisu, od poglądu uznającego decyzje kasatoryjne za ścisły wyjątek, tym samym dając prymat zasadzie merytorycznego załatwiania sprawy, do poglądu przeciwnego – w którym w kategoriach wyjątku postrzega się możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 o.p.

Z jednej strony wskazuje się bowiem, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2023 r., sygn. akt I FSK 900/19).

W jednym z wyroków NSA uznał natomiast, że odnosząc się do konkretnych stanów faktycznych można wyróżnić te, w których po ich analizie nie będzie wątpliwości, że zastosowanie w sprawie powinien znajdować art. 229 o.p., bo przykładowo postępowanie należy uzupełnić o dowód z dokumentu. W innych przypadkach będzie także poza sporem to, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 233 § 2 o.p., bo przykładowo konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Najczęściej jednak występują sytuacje, w których sporną staje się ocena tego, czy dowody, które należy przeprowadzić powodują, że przeprowadzenia postępowania dowodowego nastąpi "w znacznej części". W tych stanach spraw, mając na uwadze potencjalną możliwość naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania należy organowi odwoławczemu przyznać pewną swobodę decyzji, co do zastosowania albo art. 229 o.p. albo też art. 233 § 2 o.p. Jest ona ograniczona po pierwsze przesłankami stosowania art. 233 § 2 o.p., a po drugie tym, że zasadą w postępowaniu odwoławczym jest merytoryczne załatwianie spraw (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 998/20).

W podobnym kierunku w innym orzeczeniu NSA wskazał, że o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Tym samym należy przyjąć, że ustawodawca na podstawie art. 229 o.p. i art. 233 § 2 o.p. przyznał organom odwoławczym pewną swobodę w wyborze działania (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2109/18).

8. Jednak w ocenie sądu pozbawione racji jest ujmowanie decyzji kasatoryjnej w kategoriach wyjątku, zarazem wykluczyć należy także jej postrzeganie jako opartej w pewnym zakresie niejako na uznaniu organu odwoławczego. Wydanie decyzji kasatoryjnej bądź też decyzji o charakterze merytorycznym, na podstawie przepisu o charakterze wynikowym, stanowi jedynie rezultat oceny dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego przez pryzmat przepisów prawa materialnego. W ocenie sądu z ww. przepisu nie wynika, by ustawodawca zakładał konieczność daleko idącego ograniczania stosowania decyzji kasatoryjnych, z drugiej zaś strony trudno zaakceptować dowolność organu odwoławczego co do wyboru rozstrzygnięcia merytorycznego bądź kasatoryjnego.

9. Bardziej uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że organ odwoławczy, dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 o.p., czy też w art. 233 § 2 o.p. w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 o.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 o.p.) z drugiej strony (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 847/18).

10. Trafnie wywodzi się, że z jednej strony ustawodawca wyposażył organ odwoławczy w instrumenty pozwalające na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego (art. 229 o.p.), a z drugiej pozostawił temu samemu organowi kompetencję do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz obwarował to warunkiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 o.p.). Istota sporu na gruncie tych dwóch rozpatrywanych przepisów zasadza się na rozstrzygnięciu, czy przed podjęciem decyzji w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Aby udzielić odpowiedzi na tak postawione pytanie należy w pierwszej kolejności ustalić, w jakim zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dotychczas i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1559/11).

W przywołanym wyżej orzeczeniu NSA rozwija przyjęty pogląd, zasadnie wywodząc, iż zawarty w hipotezie normy z art. 233 § 2 o.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. To na organie odwoławczym spoczywa w pierwszej kolejności obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w I instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Art. 229 o.p. pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji.

Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego.

11. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wydanie decyzji kasatoryjnej przez DIAS było prawidłowe. Jak zauważył organ odwoławczy, sam Naczelnik US przyznał, że nie przeprowadził żadnych szczególnych ustaleń w stosunku do kontrahentów: J. sp. z o.o., S.3 sp. z o.o. czy Ł. S.A. Ponadto organ I instancji nie wskazał powodów zakwestionowania transakcji z UAB N. Naczelnik US wskazuje na to wprost na s. 68 decyzji z 15 grudnia 2022 r., co dostrzegł organ odwoławczy.

W braku ustaleń faktycznych dotyczących tych konkretnych podmiotów przekonanie, że współpraca z nimi przebiegała identycznie jak z innymi podmiotami należy uznać za zbyt daleko idące. Wydaje się ono opierać na błędnym wnioskowaniu, że skoro w przekonaniu organu I instancji ustalenia faktyczne dotyczące określonych podmiotów wskazują na nierzetelność transakcji, a wedle wyjaśnień skarżącego współpraca ze wszystkimi podmiotami była identyczna, to także w zakresie podmiotów co do których nie dokonano szczególnych ustaleń, transakcje również były nierzetelne.

Nie można takiej konkluzji zaaprobować, szczególnie mając na uwadze, że organ I instancji nie stwierdził, by skarżący nie prowadził jakiejkolwiek działalności, w szczególności by nie dostarczał towarów. Nawet przyjmując założenie, że skala tej działalności nie była tak znacząca jak mogłoby wynikać z przyjmowanych w rozliczeniach faktur VAT to nie ma na tym etapie podstaw do przyjęcia stanowiska o nierzetelności transakcji ze wszystkimi wymienionymi podmiotami.

12. W konsekwencji błędna ocena dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego pod względem jego zupełności doprowadziła organ I instancji do nieuzasadnionego przekonania, że nie ma potrzeby przeprowadzenia dowodów w zakresie współpracy z ww. podmiotami. Uzasadnione jest więc przekonanie DIAS, że zaistniała przesłanka do wydania decyzji kasatoryjnej, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części – w zakresie współpracy z J. sp. z o.o., S.3 sp. z o.o., Ł. S.A.

i UAB N., gdzie nie dokonano żadnych szczególnych ustaleń, co nie było uzasadnione w świetle pozostałych dowodów. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że w sprawach dot. odmowy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego szczególnie istotna jest ocena materiału dowodowego we wzajemnej łączności, tym samym ustalenia w zakresie ww. podmiotów mogą mieć znaczenie dla całokształtu oceny rzetelności rozliczeń podatnika. W takim przypadku nie ma podstaw do zastosowania art. 229 o.p., gdyż postępowanie dowodowe nie byłoby jedynie uzupełnieniem dotychczas zebranego materiału dowodowego, lecz prowadzeniem go praktycznie od początku w zakresie określonych kontrahentów.

13. Powyższe uznanie o niezupełności materiału dowodowego i ustaleń faktycznych wskazuje zarazem na niemożność stwierdzenia na tym etapie, że postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone. Przedwczesnym byłoby więc stwierdzenie czy doszło bądź nie doszło po stronie skarżącego do nadużycia prawa skutkującego uszczupleniem należności podatkowych, tym bardziej, gdy w niniejszej sprawie kontrolowana jest decyzja kasatoryjna. Jak podkreślono wyżej spór w sprawie nie dotyczy zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.

14. Warto zauważyć, że w postępowaniu odwoławczym, zarówno w odwołaniu jak i dalszych pismach w jego trakcie, strona skarżąca wykazała się inicjatywą dowodową obejmującą szereg wniosków o przeprowadzenie dowodu z wielu dokumentów, zeznań świadków w liczbie aż 11 osób, wystąpienia do szeregu podmiotów – kontrahentów skarżącego i przeprowadzenia innych dowodów. Sam fakt złożenia tak licznych wniosków dowodowych przez skarżącego nie mógłby świadczyć jeszcze o istnieniu podstaw do wydania decyzji kasatoryjnej, trafnie więc DIAS nie powołał się w jej uzasadnieniu na tę okoliczność, a jedynie zalecił organowi I instancji wypowiedzenie się w przedmiocie zasadności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Należy podkreślić bowiem, że przyjęcie przeciwnego poglądu mogłoby prowadzić do nadużywania uprawnień procesowych w celu wydłużania postępowania.

15. Jednocześnie mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyraźna jest sprzeczność w prezentowanym przez skarżącego stanowisku w odwołaniu i w toku postępowania przed DIAS w zestawieniu z treścią skargi. Mając na uwadze aktywność skarżącego w zakresie przedkładanych dowodów wskazującą na jego przekonanie o istotnych brakach w materiale dowodowym co najmniej niezrozumiałe jest późniejsze kwestionowanie decyzji kasatoryjnej, tym bardziej, że w odwołaniu wnoszono ewentualnie o wydanie takiej właśnie decyzji.

Abstrahując od oceny zasadności wniosków dowodowych, niezrozumiałe jest także oczekiwanie, że w uzupełniającym postępowaniu dowodowym na podstawie art. 229 o.p. organ odwoławczy miałby przeprowadzić tak licznie zawnioskowane dowody. Złożenie ich dopiero na etapie postępowania odwoławczego w powiązaniu chociażby z faktem składania wniosków o uzupełnienie decyzji w I i II instancji czy złożenia rozpoznawanej skargi pomimo wcześniejszych twierdzeń o niezupełności materiału dowodowego w znacznym zakresie wskazuje, że strona skarżąca nie jest zainteresowana szybkim zakończeniem sprawy. Trafnie więc DIAS podnosi, że to w działaniach strony skarżącej należy upatrywać przyczyny wydłużania postępowania, nie zaś w wydaniu decyzji kasatoryjnej, mającej uzasadnione podstawy.

1. 16. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.