Uzasadnienie
Wnioskiem z 22 sierpnia 2023 r., w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z 16 marca 2023 r., nr 318000-CKZ-3.15001.92.2023.1, w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2022 do grudnia 2022 r., Ł.P. (dalej jako: "skarżący") za pośrednictwem pełnomocnika zwrócił się do Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku o wyłączenie z udziału w sprawie wszystkich funkcjonariuszy lub pracowników PUCS w Białymstoku, którzy dotychczas zajmowali się sprawą. Jako podstawę prawną wnioskodawca wskazał przepisy art. 130 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p.").
Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku w oparciu o przepisy art. 130 § 1 i § 3, art. 216 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS"), postanowieniem z 30 sierpnia 2023 r., nr 318000-CKZ.3.1.5001.92.2023.38, oddalił wniosek. Naczelnik uznał, iż w sprawie nie wystąpiły żadne z okoliczności, wymienionych w art. 130 § 3 o.p., które stanowiłyby podstawę wyłączenia z prowadzenia wobec skarżącego kontroli celno-skarbowej upoważnionych do tego pracowników PUCS w Białymstoku.
Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie. Zarzuciła, iż Naczelnik wbrew postanowieniom art. 180 § 3 o.p. odmówił zaliczenia w poczet materiału dowodowego pisma z 6 lutego 2023 r. "Replika do odpowiedzi z dnia 05.01.2023 r. na Zastrzeżenia do protokołu kontroli celno-skarbowej z dnia 08.12.2022 r.". W ocenie skarżącego okoliczność ta umacnia rangę dokumentu, jako istotnego dowodu w sprawie. Dodatkowo nie zgodził się z tym, aby odpowiedź na wniosek o wyłączenie pracowników lub funkcjonariuszy sporządzały osoby, których on dotyczył. W jego ocenie może to prowadzić do nieuwzględnienia interesu podatnika i potwierdza potrzebę wyłączenia pracowników organu od udziału w postępowaniu. Wskazał, iż domaga się przekazania sprawy "właściwemu miejscowo organowi celno-skarbowemu w Warszawie".
Odnosząc się do treści zażalenia, Naczelnik w pełni podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku postanowieniem z 13 października 2023 r., nr 2001-ICK.5001.18.2023, stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez skarżącego od postanowienia Naczelnika PUCS w Białymstoku z 30 sierpnia 2023 r., nr 318000-CKZ-3.15001.92.2023.38, w sprawie wniosku o wyłączenie funkcjonariuszy lub pracowników.
W uzasadnieniu organ zauważył, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają unormowań dopuszczających wniesienie zażalenia na postanowienie dotyczące wyłączenia pracowników organu, o czym skarżący został poinformowany. Mimo pouczenia o nieprzysługiwaniu środka zaskarżenia, złożył on jednak zażalenie, kwestionując zasadność rozstrzygnięcia Naczelnika. Z tych względów zaskarżenie wspomnianego postanowienia Naczelnika PUCS w Białymstoku z 30 sierpnia 2023 r. było niedopuszczalne. Stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia zobowiązywało organ do wydania postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając postanowienie w całości, zarzucił naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm., dalej jako: "u.p.a."), art. 208 § 1 w zw. z art. 14k § 1 oraz art. 14n § 4 pkt 2 o.p.
W oparciu o powyższe autor skargi wniósł o: uchylenie skarżonego postanowienia w całości; zasądzenie od Dyrektora IAS w Białymstoku na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP Dyrektor powinien działać na podstawie i w granicach prawa. W sprawach przeciwko skarżącemu organ, stosując art. 2 ust. 1 pkt. 35 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. powinien w oparciu o zebrane dowody umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 § 1 o.p. W ocenie skarżącego organ zobowiązany był do zastosowania art. 14k § 1 o.p. i uwzględnienia przy rozpatrywaniu sprawy wydanych skarżącemu interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ewentualnie zastosowania w sprawie przepisu art. 14n § 4 pkt 2 o.p. i na podstawie utrwalonej praktyki interpretacyjnej Dyrektora KIS, również na podstawie art. 208 § 1 o.p., postępowanie umorzyć.
W ocenie strony organ, nie umarzając postępowania, narusza art. 7 Konstytucji RP. Skarżący przedłożył kopię wyroku Sądu Rejonowego w O. II Wydział Karny z [...] września 2023 r., II K [...], jako potwierdzenie słuszności swojego stanowiska oraz właściwej interpretacji treści przepisu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. i stwierdził, że organ, wzorując się na sentencji i uzasadnieniu wyroku sądu karnego, dojdzie do przekonania, że wszystkie postępowania celno-skarbowe przeciwko skarżącemu powinny zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 o.p.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje
Skarga jest oczywiście bezzasadna.
Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół dopuszczalności zażalenia na postanowienie w sprawie wniosku o wyłączenie funkcjonariuszy lub pracowników organu.
Na wstępie do rozważań skład orzekający zauważa, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy). Oznacza to m.in., że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.
Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasygnalizowanie tej kwestii jest o tyle istotne, że treść skargi i podniesione w niej zarzuty zasadniczo nie odnoszą się do zaskarżonego rozstrzygnięcia, co oczywiście nie niweczy obowiązku sądu do skontrolowania zaskarżonego postanowienia w pełnym zakresie jego zgodności z prawem.
Zgodnie z art. 239 o.p. w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16. Zażalenia – do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W myśl natomiast art. 228 § 1 o.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania;
- 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania;
- 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. Przy czym postanowienia w ww. sprawach są ostateczne (§ 2).
W realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia z pierwszą z wymienionych w art. 228 § 1 o.p sytuacji, tj. niedopuszczalnością odwołania (w tym wypadku - zażalenia).
Postanowienie z 30 sierpnia 2023 r. w przedmiocie wyłączenia, od którego strona złożyła zażalenie, zostało wydane w oparciu o przepisy art. 130 § 1 i § 3, art. 216 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o KAS. Jak stanowi wspomniany art. 216 o.p., w toku postępowania organ podatkowy (tu: organ kontroli celno-skarbowej, ze względu na odpowiednie stosowanie przepisów o.p.) wydaje postanowienia (§ 1); postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 2).
Zgodnie z art. 236 § 1 o.p., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W przeciwieństwie zatem do odwołań, zaskarżalne są tylko takie postanowienia, co do których możliwości wzruszania ustawodawca wyraźnie się wypowiedział (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 236), co wprost wynika z treści cytowanego przepisu.
Bezsprzecznie zatem rozstrzygnięcie organu o wyłączeniu pracownika lub funkcjonariusza przyjmuje formę postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 130). Przepisy o.p. nie przewidują bowiem możliwości zaskarżenia takiego postanowienia w drodze zażalenia.
Należy przy tym wspomnieć, że na str. 3 postanowienia z 30 sierpnia 2023 r. znajduje się pouczenie (cyt.): "Na niniejsze postanowienie nie służy zażalenie, natomiast Strona może je zaskarżyć w ewentualnym odwołaniu od decyzji – art. 236 § 1 i art. 237 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej". Skarżący został zatem w prawidłowy sposób pouczony o niedopuszczalności złożenia zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie, jak też o możliwości złożenia na nie zarzutów w decyzji merytorycznej, kończącej postępowanie w sprawie.
Zdaniem składu orzekającego zaskarżone do sądu postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia należy uznać za zgodne z prawem. Organ bowiem, działając w stadium wstępnym postępowania, podjął niezbędne czynności mające na celu ustalenie dopuszczalności zażalenia. W efekcie stwierdzając, że w sprawie zaistniała niedopuszczalność zażalenia, wydał w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 239 stosowne postanowienie.
Stronie skarżącej w żaden sposób nie udało się podważyć zasadności kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia. Przede wszystkim zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie korespondowały z zaskarżonym do sądu postanowieniem. Dotyczą one wyłącznie zagadnień merytorycznych, które będą rozstrzygane w ramach kontroli celno-skarbowej, tj. m.in. kwestii umorzenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącego, gdyż w jego ocenie towary sprzedawane przez niego zwolnione były z opodatkowania podatkiem akcyzowym; ochrony prawnej związanej z uzyskaną wcześniej interpretacją indywidualną; interpretacją przepisów u.p.a. Na tym tle podkreślić trzeba, że postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia ma charakter jedynie formalny. W takim przypadku kontrola sądu administracyjnego ogranicza się do zbadania zgodności z prawem formalnego aktu.
Tym samym wspomniane zarzuty - na etapie badania zasadności niedopuszczalności zażalenia - nie mogły być poddane ocenie organu ani też nie mogą być przedmiotem oceny sądu, zaś strona będzie mogła przedstawić je w odwołaniu od decyzji merytorycznej.
Mimo że żadne elementy skargi nie odnoszą się do meritum niniejszej sprawy, sąd dokonał samodzielnej kontroli skarżonego postanowienia zgodnie z cytowanym już wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a. Skład orzekający nie dopatrzył się jednak żadnych uchybień dających podstawę do wyeliminowania postanowienia z obrotu – rozstrzygnięcie jest prawidłowe, znajduje oparcie w przepisach prawa, a jego uzasadnienie jest logiczne i kompletne.
Gwoli wyjaśnień, sąd zauważa, że stwierdzenie skarżącego zawarte w – nota bene niedopuszczalnym – zażaleniu, jakoby postanowienie w sprawie wniosku o wyłączenie pracowników lub funkcjonariuszy sporządzały osoby, których ten wniosek dotyczył. Wspomniane postanowienie podpisał bowiem Naczelnik Wydziału, zatem przełożony upoważnionych do przeprowadzenia kontroli pracowników, co można porównać ze znajdującym się w aktach upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z 16 marca 2023 r.
Odnosząc się końcowo do podniesionej przez skarżącego w toku postępowania przed organami kwestii właściwości organów kontroli celno-skarbowej, sąd wyjaśnia, że organy podatkowe (kontrolne) nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją; dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone (zob. wyrok 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12). Także i z tego powodu poza zakresem kontroli pozostawała kwestia właściwości organów kontroli celno-skarbowej, wyznaczona przez art. 61 ustawy o KAS, zgodnie z którym naczelnik urzędu celno-skarbowego może wykonywać kontrolę celno-skarbową na całym terytorium RP.
Z uwagi na powyższe sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.