Uzasadnienie
W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec B. K. (dalej również jako skarżąca), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził brak pokrycia poniesionych przez nią wydatków w dochodach (przychodach) 2004 r. oraz mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Z uwagi na powyższe, zgodnie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "u.p.d.o.f."), decyzją z [...] lutego 2010 r. nr [...] organ ten ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 473.609,00 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania strony od tego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] maja 2010 r. nr [...] utrzymał je w mocy.
Z akt sprawy wynika, że zasadniczym przedmiotem sporu stały się dwie kwestie. Z jednej strony spierano się o wysokość wydatków poniesionych przez skarżącą na zakup nieruchomości przy ulicy [...] w B. Ponadto spór ogniskował się wokół wysokości darowizny uzyskanej przez skarżącą od babci A. M. Organ odwoławczy potwierdził ustalenia Dyrektora UKS odnośnie rzeczywistych wydatków poniesionych przez skarżącą na zakup ww. nieruchomości. Z ustaleń tych wynika, że rzeczywista cena transakcji była inna, aniżeli widniejąca w akcie notarialnym ją dokumentującym i wynosiła 1.370.000 zł. Za wiarygodne uznano zeznania A. B., który stwierdził, że sprzedał przedmiotową nieruchomość za kwotę 1.370.000 zł, a kwota 600.000 zł znalazła się w akcie notarialnym na wyraźne żądanie Państwa K. Świadek zeznał, że około 10 sierpnia 2004 r. otrzymał od H. K. (ojca skarżącej) zadatek w wysokości 150.000 zł, a w dniu transakcji 100.000 zł, pozostałą zaś kwotę 1.120.000 zł otrzymał w ten sposób, że kwotę 520.000 zł uzyskał przy kasie w [...] Banku przy ul. [...]., natomiast kwotę 600.000 zł H. K. wpłacił w kasie na jego rachunek.
Z zeznań tych wynika, że część z kwoty - 520.000 zł - świadek wpłacił następnie na rachunek szwagra - D. T., do którego rachunku miał pełnomocnictwo. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zeznania A. B. na temat przekazania mu 24 sierpnia 2004 r. kwot 180.000 zł i 505.000 zł, wpłaconych następnie w tym samym dniu na rachunek jego szwagra - D. T., znajdują również odzwierciedlenie w zgromadzonych w aktach sprawy dowodach. [...] Bank S.A. potwierdził fakt dokonania wpłat tych kwot przez A. B. na konto D. T. oraz to, że posiadał pełnomocnictwo bez ograniczeń do rachunku należącego do D. T. w okresie od 23 sierpnia 2004 r. do 19 września 2006 r. D. T. wyjaśnił ponadto, że jego rola w przedmiotowej sprawie ograniczyła się jedynie do udzielenia pełnomocnictwa A. B. w celu swobodnego dysponowania jego kontem. Dyrektor Izby Skarbowej treść tych wyjaśnień uznał za wiarygodne i stwierdził, że potwierdzają, iż A. B. wszedł w ten sposób w posiadanie konta bankowego, na którym mógł ukryć niewykazane w akcie notarialnym środki ze sprzedaży nieruchomości.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji podjął ponadto szereg czynności mających na celu uprawdopodobnienie, że kwota 1.370.000 zł była możliwa w 2004 r. do uzyskania za sprzedaż przedmiotowej nieruchomości.
Ze znajdującego się w aktach sprawy operatu szacunkowego określenia wartości rynkowej prawa własności tej nieruchomości, sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego wynika, że jej wartość rynkowa została oszacowana na kwotę 1.321.800 zł. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika również, że nieruchomość tą B. i A. B. próbowali sprzedać za pośrednictwem agencji nieruchomości w przedziale cenowym od 1.250.000 zł do 1.500.000 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące drugiej ze spornych kwestii - faktycznej kwoty darowizny otrzymanej przez skarżącą od jej babci A. M. Zdaniem organów skarżąca mogła otrzymać jedynie 53.521,38 zł, a nie zaś 300.000 zł. Powyższe ustalone zostało w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A. M. W ocenie organu samo zawarcie umowy darowizny na kwotę 300.000 zł i przedłożenie jej do opodatkowania nie jest wystarczającym dowodem na jej wykonanie. Organ podkreślił, że w zaistniałym stanie faktycznym nie można dostrzec celowości zawartej umowy darowizny ani dopatrzyć się innego celu niż udokumentowanie posiadania przez stronę środków pieniężnych na zakup udziału w nieruchomości. Na dzień przekazania pieniędzy nie sporządzono również umowy darowizny. Wszelkich formalności dopełnili rodzice skarżącej, zgłaszając sporządzoną po upływie kilku dni umowę do Urzędu Skarbowego w S. W wyniku postępowania prowadzonego wobec A. M. organ dokonał ustaleń, z jakich źródeł pochodziły środki finansowe gromadzone przez darczyńcę. Stwierdził, że wysokość zgromadzonych środków pieniężnych, które w 2004 r. mogły być przekazane przez A. M., nie przekraczała 53.521,38 zł.
W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem w sprawie naruszono art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."), gdyż organy podatkowe w sposób niewyczerpujący przeprowadziły postępowanie podatkowe oraz w błędny sposób dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W skardze sformułowano także zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.
Autor skargi wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, aby skarżąca poniosła wydatek na zakup nieruchomości przy ul. [...] w kwocie 685.000 zł. Zdaniem pełnomocnika, bez znaczenia pozostają ustalenia organu dotyczące wpłat na konto A. B. i D. T. ze względu na fakt, że skarżąca nie znajdowała się w banku w dniu podpisania aktu notarialnego i nie dokonywała tych wpłat. Potwierdzają to zeznania A. B., który nigdy nie stwierdził, że przyjął od skarżącej jakiekolwiek pieniądze, dokumenty bankowe, jak również fakt, że skarżąca nigdy nie upoważniła swego ojca do zapłaty Panu B. kwoty 300.000 zł. Wobec powyższego niezrozumiałym jest przypisanie skarżącej określonych działań osób trzecich.
Pełnomocnik zakwestionował ponadto tezę organów o wysokości darowizny uzyskanej przez skarżącą od jej babci. Podniósł, że oparta została na materiale dowodowym postępowania przeprowadzonego wobec darczyńcy, przy czym z treści protokołu kontroli organ wybrał praktycznie tylko i wyłącznie jedno zdanie, uniemożliwiając stronie niniejszego postępowania zapoznanie się z innymi ustaleniami. Zdaniem autora skargi organy pominęły także decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dotyczącą podatku od spadków i darowizn, uiszczonego od kwoty 300.000 zł oraz dowody w postaci umowy darowizny, zeznań strony i świadków.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wyrokiem z 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 355/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę, podzielając w pełni ustalenia organów w dwóch spornych kwestiach.
Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej B. K., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 września 2012 r. sygn. akt II FSK 329/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.
Zdaniem Sądu kasacyjnego brak było podstaw do kwestionowania darowizny udzielonej skarżącej przez A. M. W konsekwencji naruszono art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie poniesionych przez stronę wydatków na zakup nieruchomości przy ulicy [...] w B. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie może umknąć uwadze, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Istotna jest również reguła wyrażona w art. 170 tej ustawy procesowej, zgodnie z którą orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
W konsekwencji, ponownie orzekający w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, związany oceną prawną i oceną ustaleń faktycznych wyrażoną w wyroku NSA sygn. akt II FSK 329/11, nie mógł kontrolować legalności zaskarżonej decyzji w oderwaniu od stanowiska Sądu kasacyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wskazanego wyroku. W wyroku tym NSA ocenił wagę zarzutów skargi kasacyjnej skarżącej i dostrzegł naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w jednej ze spornych kwestii odnoszącym się do kwestii darowizny kwoty pieniężnej przekazanej podatniczce przez jej babcię. Z kolei, w zakresie poniesionych przez stronę wydatków na zakup nieruchomości NSA podzielił zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów.
Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji wskazać więc trzeba, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy.
Zgodnie z ugruntowaną już w orzecznictwie wykładnią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zaprezentowaną również w wydanym w tej sprawie wyroku NSA, przyjęta w tym przepisie metoda określania podstawy opodatkowania podatku od przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł oparta jest o znamiona zewnętrzne, co powoduje, że ma ona charakter szacunkowy. Dochód ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. W postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych na stronie ciąży obowiązek udowodnienia, że wydatki danego roku podatkowego pokryte zostały z oznaczonego co do źródła i wysokości mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy czym nie jest wystarczające wskazanie jedynie na możliwość uzyskania określonych dochodów.
W kontekście tych reguł Sąd kasacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem organów, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji odnoszącym się do kwestii darowizny udzielonej skarżącej przez jej babcię. Zdaniem NSA nie do zaaprobowania jest teza organu odnośnie sporządzenia na dzień przekazania pieniędzy umowy darowizny, czego nie dokonano. Wykonanie umowy darowizny zawartej w zwykłej formie pisemnej oznacza, że strony rezygnują z konieczności dokonywania zabiegów formalnych związanych z zawarciem umowy, a także redukują koszty, jakie towarzyszą składaniu oświadczenia w formie aktu notarialnego. Samo natomiast spełnienie świadczenia jest wykonaniem istniejącego zobowiązania, a nie może być uznane za drugi, alternatywny sposób zawarcia umowy. Umowa bez zachowania formy aktu notarialnego jest zawarta w chwili złożenia zgodnych oświadczeń woli, a spełnienie świadczenia w tych okolicznościach stanowi jedynie jej konwalidację.
Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że z widocznych na dokumencie umowy darowizny adnotacji z dnia 28 lipca 2004 r. wynika, że została ona zgłoszona organowi podatkowemu jeszcze w tym samym miesiącu. W dniu 23 sierpnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję ustalającą solidarnie A. M. i B. K. "podatek z tytułu dokonania darowizny pieniędzy na kwotę 300.000 zł." w wysokości 19.708,70 zł. Decyzja ta potwierdza zatem w istocie fakt udzielenia przez A. M. darowizny w kwocie 300.000 zł. Dodatkowo NSA wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia darowizny do opodatkowania (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.), podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych (...). Wymierzając w drodze decyzji podatek w kwocie 19.708,70 zł, organ podatkowy przyjął w istocie, że wartość nabytych przez obdarowaną praw majątkowych wynosiła 300.000 zł. Skoro decyzja ta, dotycząca umowy darowizny podpisanej na długo przed wszczęciem wobec skarżącej postępowania w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych (a więc nie w związku z takim postępowaniem), pozostaje w obrocie prawnym, organ nie może dla potrzeb innego postępowania, prowadzonego w stosunku do innej osoby, przyjmować odmienne ustalenia.
Takie działanie naruszałoby wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę zaufania do organów podatkowych. NSA zauważył ponadto, że wynik kontroli z dnia [...] czerwca 2008 r., zamykający postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS w B. wobec A. M., de facto potwierdza jedynie, że ze wskazanej przez strony w umowie darowizny kwoty 300.000 zł, tylko suma 53.521,30 zł pochodziła z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie można natomiast wykluczyć, że różnica stanowiła przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nie ujawnionych. Nie było zatem przeszkód, by w odpowiednim czasie w stosunku do A. M. wszcząć postępowanie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
Jednocześnie Sąd kasacyjny podzielił, reprezentowany już w orzecznictwie pogląd, że w ramach postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł dochodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w stosunku do określonego podatnika na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w stosunku do innych podatników celem wykazania ich stanu majątkowego, bowiem takie działanie wykraczałoby poza granice sprawy administracyjnej dotyczącej przychodów danego podatnika nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i sprowadzałoby się w praktyce do prowadzenia takiego postępowania w stosunku do innych podmiotów, nie będących stroną w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1955/09; wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1537/10 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zebrany materiał dowodowy nie uprawniał organów do zakwestionowania wysokości darowizny udzielonej podatniczce przez A. M. Skarżąca wykazała, że mogła dysponować kwotą 300.000 zł pochodzącą z zawartej umowy darowizny. W zakresie tym naruszone zostały przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p., w konsekwencji art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Jak zauważył NSA, brak podstaw do kwestionowania darowizny udzielonej B. K. przez A. M. miał wpływ na ustalenie wysokości kwoty (pochodzącej ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku), jaką skarżąca w 2004 r. mogła wydatkować na zakup nieruchomości.
Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii, zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał postawioną przez organy skarbowe tezę, że nieruchomość nabyta przez skarżącą i jej rodziców została nabyta za 1.370.000 zł, a nie jak to wynika z aktu notarialnego za 600.000 zł.
Powyższe potwierdzają dowody w postaci zeznań zbywcy A. B., pisma z [...] Banku S.A. potwierdzające wpłatę 600.000 zł gotówką w dniu 24 sierpnia 2004 r. na rachunek małżonków B., operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę określającego wartość rynkową nieruchomości, ofert agencji nieruchomości, w których została ona wystawiona na sprzedaż, wyjaśnień pisemnych D. T., który udostępnił konto A. B. Wskazać należy, że w wydanym w tej sprawie wyroku NSA również podzielił pogląd o trafności tych ustaleń.
Organy słusznie zatem uznały za wiarygodne zeznania zbywcy, który stwierdził, że sprzedał przedmiotową nieruchomość za kwotę 1.370.000 zł, a kwota 600.000 zł znalazła się w akcie notarialnym na wyraźne żądanie Państwa K. Świadek ten opisał też dokładnie sposób dokonania zapłaty przez nabywców. Wskazał, że około 10 sierpnia 2004 r. otrzymał od H. K. zadatek w wysokości 150.000 zł, a w dniu transakcji 100.000 zł, pozostałą zaś kwotę 1.120.000 zł otrzymał w ten sposób, że kwotę 520.000 zł uzyskał przy kasie w [...] Banku, natomiast kwotę 600.000 zł H. K. wpłacił w kasie na jego rachunek. Z zeznań tych wynika, że część z kwoty 520.000 zł świadek wpłacił następnie na rachunek szwagra - D. T., do którego rachunku miał pełnomocnictwo. Zeznania te znajdują odzwierciedlenie w piśmie z 3 czerwca 2009 r. [...] Bank, który potwierdził fakt dokonania 24 sierpnia 2004 r. wpłat tych kwot (przez A. B.) na konto D. T. Z zebranych w tej sprawie dowodów wynika, że to ojciec skarżącej bezpośrednio uczestniczył w przekazywaniu pieniędzy na konta A. B. oraz jego szwagra - księdza D. T. Nie oznacza to jednak, że wydatek ten należało w całości przypisać jedynie H. K. Małżonkowie H. i G. K. nabyli tylko połowę udziałów w tej nieruchomości.
Drugą połowę nabyła skarżąca B. K. Słusznie więc to jej przypisano połowę ogółu wydatków z tym związanych. Fakt, że to H. K. przekazywał zbywcom pieniądze, nie podważa prawidłowości ustaleń organów skarbowych, że poniesiony z tego tytułu wydatek w równym stopniu dotyczy skarżącej. Jak wynika z akt sprawy, jej rodzice zajmowali się wszystkimi formalnościami związanymi z zakupem tej nieruchomości.
Zwrócić ponadto trzeba uwagę na to, co zaakcentował NSA. Otóż Sąd ten uznał, że w sprawie tej nie było konieczności badania treści pełnomocnictwa udzielonego A. B. przez D. T. Organy nie pominęły braku dowodu w postaci tego upoważnienia do dysponowania rachunkiem bankowym. Organy dysponowały bowiem informacją z [...] Banku, że w okresie od 23 sierpnia 2004 r. do 18 września 2006 r. A. B. posiadał pełnomocnictwo bez ograniczeń do rachunku należącego do D. T. Bank potwierdził także wpłaty dokonane w dniu 24 sierpnia 2004 r. na ten rachunek w kwotach 180.000 zł i 505.000 zł. Wobec posiadania ww. dowodów, nie było konieczności badania treści pełnomocnictwa udzielonego przez D. T. W zakresie ustaleń dotyczących poniesionych wydatków na zakup nieruchomości skarga nie mogła zatem odnieść zamierzonego skutku. W kwestii tej organy nie naruszyły prawa.
Niemniej jednak stwierdzone naruszenie prawa w zakresie ustaleń, co do wysokości darowizny uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji, o czym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O niewykonalności uchylonej decyzji orzeczono na mocy art. 152 tej ustawy. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto o art. 200 w zw. z art. 205 § 2, 3 i 4 ww. ustawy procesowej oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. "g" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni jej ocenę zawartą w niniejszym wyroku, jak też w wyroku NSA wydanym w tej sprawie.