Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 10 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 469/23

Uzasadnienie

W dniu 6 czerwca 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku wydał wobec W. Sp. z o.o. (dalej: "skarżąca", "spółka" bądź "strona") decyzję nr 2003-SPV-4103.38.2022, w której określił: (1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2018 r. w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych, (2) obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") za czerwiec 2018 r. i lipiec 2018 r. w łącznej kwocie 25.132 zł.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy NPUS stwierdził, że spółka: (-) zawyżyła za czerwiec 2018 r. podstawę opodatkowania VAT oraz podatek należny VAT odpowiednio o kwoty: 40.000 zł i 9.200 zł wynikające z faktury VAT nr [...] z 26 czerwca 2018 r. wystawionej na rzecz Fundacji S. tytułem prac remontowych i adaptacyjnych w lokalach mieszkalnych w B. przy ul. [...] [...] m. [...] i [...] [...] m. [...], która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej, (-) zawyżyła za czerwiec 2018 r. podstawę opodatkowania VAT oraz podatek należny VAT odpowiednio o kwoty: 29.268,29 zł i 6.731,71 zł wynikające z faktury VAT nr [...] z 26 czerwca 2018 r. wystawionej na rzecz J. tytułem sprzedaży samochodu Toyota Camry 2,4 LE VIN [...], która w rzeczywistości nie miała miejsca, (-) zawyżyła za czerwiec 2018 r. podstawę opodatkowania i podatek należny odpowiednio o kwoty: 2.820,96 zł i 648,82 zł - wynikające z faktury VAT nr [...] z 28 czerwca 2018 r. z odwrotnym obciążeniem (wystawionej przez K. s.c.

J. i P. T.), (-) zawyżyła za lipiec 2018 r. podstawę opodatkowania VAT oraz podatek należny VAT odpowiednio o kwoty: 40.000 zł i 9.200 zł wynikające z faktury VAT nr [...] z 18 lipca 2018 r. wystawionej na rzecz Fundacji H. tytułem usługi remontowej przy ul. [...] [...]/[...], która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej, (-) zawyżyła wartość netto i podatek naliczony do odliczenia z tytułu nabycia materiałów remontowo-budowlanych niemających związku z działalnością gospodarczą za czerwiec 2018 r. odpowiednio o kwoty: 38.666,75 zł i 6.938,91 zł oraz za lipiec 2018 r. odpowiednio o kwoty: 11.594,19 zł i 1.979,17 zł, (-) zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu importu usług serwisu A. w okresie od czerwca do grudnia 2018 r. na łączne kwoty: wartość netto 2.650 zł i podatek VAT 608 zł.

Nie godząc się z decyzją organu I instancji, strona złożyła odwołanie oraz pismo z 21 sierpnia 2023 r.

Po rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 3 października 2023 r., nr 2001-IOV.4103.21.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy, spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 30 marca 2015 r., a jako przeważający rodzaj działalności zgłosiła obiekty noclegowe i turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. W kontrolowanym okresie wspólnikami oraz członkami zarządu byli: M.K. i P.K.. W dniu 18 lipca 2018 r. strona wystawiła na rzecz Fundacji B. fakturę VAT nr [...] na kwotę brutto 49.200 zł (netto 40.000 zł i podatek VAT 9.200 zł) tytułem usługi remontowej w lokalu przy ul. [...] [...]/[...] w B. Spółka ujęła fakturę w ewidencji sprzedaży za lipiec 2018 r. i objęła rozliczeniem VAT w pliku JPK-VAT za ten miesiąc. Zgodnie z umową z dnia 18 czerwca 2018 r. o wykonanie prac remontowych/wykończenie mieszkania, prace remontowe miały polegać na: przeróbce instalacji elektrycznej, co. i cw., położeniu gładzi, malowaniu, wykończeniu dwóch łazienek, położeniu listew wykończeniowych i paneli w całym mieszkaniu, ułożeniu płytek ceramicznych, wykończeniu progów przy oknach w każdym pomieszczeniu, montażu oświetlenia i innych robotach wykończeniowych.

Strony (Fundacja B. i skarżąca) ustaliły termin wykonania prac na okres 18 czerwca 2018 r. – 18 lipca 2018 r. Zdaniem Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktura VAT nr [...] nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, gdyż strona nie mogła w czerwcu i lipcu 2018 r. wykańczać ww. mieszkania, ponieważ co najmniej od maja 2018 r. lokal był wykończony, zgłoszony na portalu booking.com i faktycznie wynajmowany w sposób ciągły gościom zewnętrznym. Świadczą o tym m.in. informacje zawarte na stronie internetowej booking.com, z których wynika, że apartamenty przy ul. [...] [...]/[...] były oferowane na booking.com jako apartamenty VIP B. już od 1 maja 2018 r. Informacje dotyczące tych apartamentów wraz z fotografiami (przedstawiającymi m.in. wykończone łazienki) zostały zamieszczone na stronie internetowej 29 kwietnia 2018 r. Także na stronach serwisu społecznościowego Instagram (www.instagram.com/apartamenty- [...]) - do których odsyłał Prezes Zarządu Fundacji H. pan M.Ż. w piśmie z 8 sierpnia 2018 r. - zostały zamieszczone fotografie tych apartamentów, z których wynika, że lokale były wykończone i gotowe do przyjęcia gości pod koniec kwietnia 2018 r. (przy dwóch fotografiach widnieją daty 29 kwietnia 2018 r. i 12 czerwca 2018 r.).

Z opinii gości o apartamencie VIP B. (umieszczonych na stronach booking.com) wynika, że obiekt był wynajmowany od 2 maja 2018 r. (wtedy została dodana pierwsza ocena). Z kolei 3 maja 2018 r. P. napisał "(...) apartament nowy, chyba byłem jednym z pierwszych gości (...)". Natomiast A. do opinii umieszczonej 27 czerwca 2018 r. dołączyła 13 fotografii, z których jednoznacznie wynika, że apartament był wykończony. Ogółem umieszczono opinie z 22 pobytów w czerwcu i 25 pobytów w lipcu 2018 r. - były to pobyty przeważnie 1-dniowe, ale zdarzały się też pobyty 2 i 3-dniowe. Także z raportu rezerwacji za czerwiec-sierpień 2018 r., dotyczącego wynajmu apartamentów w mieszkaniu przy ul. [...] [...]/[...] (nr identyfikacyjny obiektu [...]), wygenerowanego przez pana M.Ż. wynika, że w każdym dniu w okresie od 18 czerwca 2018 r. do 18 lica 2018 r. w jednym, dwóch lub trzech apartamentach przebywali goście, którzy zatrzymywali się tam także na dłużej niż na jedną noc.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, nie było możliwości, aby w tym okresie w ww. lokalu, w którym według umowy o wykonanie prac remontowych/wykończeniowych mieszkania i faktur zakupu materiałów budowlanych (przedłożonych przez "wykonawcę" - skarżącą) - trwał remont polegający na wykonywaniu prac wykończeniowych takich jak: murowanie, tynkowanie, malowanie, układanie gresu, glazury i paneli.

Zdaniem DIAS, wskazane powyżej dowody i okoliczności potwierdzają, że fakturowane transakcje nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości i dlatego strona zobowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego na fakturze nr [...] z 18 lipca 2018 r. wystawionej na rzecz Fundacji H., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a zatem nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i spółce nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanego podatku naliczonego.

Następnie Dyrektor wyjaśnił, że na wezwanie organu podatkowego spółka przedłożyła kserokopie następujących faktur VAT: (-) nr [...] z 29 czerwca 2018 r., nr [...] z 5 lipca 2018 r., nr [...] z 5 lipca 2018 r. - wystawione przez firmę B. B.Z. tytułem prac wykończeniowych wraz z materiałem; (-) nr [...] z 2 czerwca 2018, nr [...] z 28 czerwca 2018, nr [...] z 26 czerwca 2018, [...] z 6 lipca 2018, [...] z 12 lipca 2019, nr [...] z 4 lipca 2018 - wystawione przez firmy: L, PHU W.B., P. s.c., PH M. Sp. z o.o., I. Sp.j. tytułem sprzedaży materiałów budowlanych takich jak: piana pistoletowa, materiały instalacyjne, beton komórkowy, płyty GK, gips i gładź tynkowa, klej do gresu, przewody i puszki elektryczne, wkręty, kołki, tektura falista, folia malarska, grzejniki panelowe łazienkowe, głowice termostatyczne, gres, glazura, emulsja. Ww. materiały i usługi zakupione w czerwcu oraz lipcu 2018 r. nie mogły posłużyć do remontu spornego lokalu, który był już wykończony pod koniec kwietnia 2018 r. i wynajmowany gościom co najmniej od 2 maja 2018 r. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zakwestionowania przeznaczenia zakupu usług i materiałów remontowo-budowlanych.

Niemożliwe jest bowiem, aby w mieszkaniu, w którym przebywali goście jednocześnie toczył się remont, tym bardziej, że z opinii gości i zdjęć zamieszczonych na stronie booking.com jednoznacznie wynika, że lokal ten w dniach zakupu materiałów i usług był już wykończony na wysokim poziomie, w pełni wyposażony i gotowy do użytku.

W zakresie transakcji sprzedaży usługi remontowej na rzecz Fundacji S.. Dyrektor wskazał, że 26 czerwca 2018 r. strona wystawiła na rzecz tego podmiotu [...] na kwotę brutto 49.200 zł (netto 40.000 zł i podatek VAT 9.200 zł) tytułem "Prace remontowe i adaptacyjne w lokalach mieszkalnych w B. przy ul. [...] [...] m. [...] i m. [...]". Zdaniem organu jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, gdyż spółka nie mogła w czerwcu 2018 r. wykańczać ww. mieszkań. Ze strony booking.com wynika bowiem, że obiekty D. (ul. [...] [...]/[...]) i L. (ul[...] [...]/[...]) były wynajmowane gościom w czerwcu praktycznie w sposób ciągły, tj. wtedy, kiedy rzekomo miał trwać ich remont. Z opinii gości zawartych na portalu booking.com również wynika, że apartamenty te były wynajmowane w okresie, kiedy rzekomo miał trwać ich remont.

Ponadto, fotografie apartamentów D. i L. (zamieszczone w dniu 24 lutego 2018 r. na stronie booking.com) przedstawiają w pełni urządzone łazienki, wyposażone w nowoczesną, kompletną armaturą i zabudową. W ocenie Dyrektora z ww. dowodów bezsprzecznie wynika, że remont tych apartamentów nie mógł być wykonywany w czerwcu i lipcu 2018 r., równocześnie ze świadczeniem w tych lokalach usług najmu krótkoterminowego, ponieważ co najmniej od grudnia 2017 r. lokal był wykończony, zgłoszony na portalu booking.com i faktycznie wynajmowany w sposób ciągły. Niemożliwe jest, by w lokalach, w których przebywali goście jednocześnie toczył sią remont na tak dużą skalę, jak wskazuje spółka i jak wynikałoby z treści faktur. Trudno bowiem wyobrazić sobie, że goście wynajmowali lokale bez ścian, łazienek, podłóg, oświetlenia, bieżącej wody, kanalizacji itp. w trakcie trwania uciążliwych prac budowlanych.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że poza fakturami w trakcie całego postępowania podatkowego nie przedłożono dowodów potwierdzających wykorzystanie w działalności gospodarczej materiałów remontowo-budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami. Ponadto, przedłożony "Kosztorys prac w lokalu przy ul. [...] [...] lok. [...] i [...]" nie zawiera żadnych danych co do zakresu i ilości - kalkulacji robót w oparciu o przedmiar, czy obmiar robót. Nie wylicza jakie roboty budowlane zostały wykonane, podaje jedynie kwoty brutto wynikające z załączonych faktur zakupu materiałów i usług budowlanych.

Również przedłożone przez Fundację S. dokumenty (złożone przez nią do Stowarzyszenia E. w B. w związku z umową o przyznanie dotacji), tj. "Kosztorys prac dostosowawczych w mieszkaniu przy ul. [...] [...] z dnia 30.05.2018 r." oraz "Specyfikacja prac remontowych w mieszkaniach przy ul. [...] [...] z dnia 26.06.2018 r." - nie zawierają żadnych danych co do zakresu i ilości - kalkulacji robót w oparciu o przedmiar, czy obiór robót. Wyszczególniono w nich natomiast następujące prace: wyburzenie ścianek działowych, wykonanie ścianek działowych na stelażu metalowym z płyt GK, wynoszenie gruzu, dwukrotne nakładanie gładzi gipsowej i szlifowanie, gruntowanie, dwukrotne malowanie, układanie glazury i gresu w aneksach kuchennych i łazienkach, biały montaż w łazienkach, montaż paneli i listew podłogowych, montaż oświetlenia, montaż drzwi wewnętrznych, wnoszenie materiałów wykończeniowych. Zdaniem organu odwoławczego wymienione na fakturach zakupu materiały nie pokrywają się z zakresem robót z wykazów przedstawionych przez Fundację, np. brak zakupu drzwi wewnętrznych, zakupu armatury do białego montażu, zakupu paneli i listew przypodłogowych, glazury. Dodatkowo dwie faktury zakupowe zostały wystawione 2 dni po zakończeniu robót.

W związku z tym Dyrektor stwierdził, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za czerwiec 2018 r. w wysokości 6.157,25 zł oraz że zawyżyła podatek należny za czerwiec 2018 r. o kwotę 648,82 zł na skutek ujęcia w ewidencji faktury VAT nr [...] z 28 czerwca 2018 r. z odwrotnym obciążeniem (podatek VAT ujęty w rejestrze sprzedaży i rejestrze zakupu za czerwiec 2018r.).

Odnosząc się do transakcji sprzedaży samochodu Toyota Camry DIAS wyjaśnił, że 26 czerwca 2018 r. strona wystawiła na rzecz J. J.S. fakturę VAT nr [...] na kwotę brutto 36.000 zł (netto 29.268,29 zł i podatek VAT 6.731,71 zł) tytułem sprzedaży samochodu Toyota Camry 2,4 LE VIN [...]. Spółka ujęła fakturę w ewidencji sprzedaży za czerwiec 2018 r. i objęła rozliczeniem VAT w pliku JPK-VAT za ten miesiąc. W ocenie organu ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji sprzedaży samochodu na rzecz pana J.S. o czym o świadczą następujące okoliczności:

1. - w lipcu 2018 r. spółka ujęła w ewidencji zakupu i objęła rozliczeniem VAT w pliku JPK-VAT kwotę netto: 65,44 zł i podatek VAT 12,79 zł na podstawie faktury VAT nr [...] z 17 lipca 2018 r. - wystawionej przez PHU D. Sp. z o.o. (na rzecz strony) za przeprowadzenie badań okresowych ww. samochodu osobowego,
2. - do dnia 24 września 2021 r. nie odnotowano w bazie CEPIK innych właścicieli pojazdów niż strona; 24 września 2021 r. D.G. nabył ten pojazd od spółki,
3. - z okazanego dowodu rejestracyjnego (SERIA [...]/[...] [...]) wynikało, że właścicielem samochodu jest strona.

O fikcyjności powyższej transakcji świadczą, zdaniem DIAS, również ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w toku kontroli przeprowadzonej wobec Fundacji S. Ustalono m.in., że J. S., który miał nabyć spółki www. samochód, następnego dnia, tj. 27 czerwca 2018 r. wystawił fakturę nr [...] na sprzedaż tego samochodu na rzecz Fundacji S. Organ podatkowy uznał więc, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, ponieważ:

1. - brak dowodów zakupu paliwa i ponoszenia innych kosztów użytkowania samochodu przez Fundację,
2. - "zakup" pojazdu przez Fundację za kwotę brutto 39.200 zł, czyli o 70-102% drożej od ceny rynkowej,
3. - brak zawiadomienia właściwego starosty o nabyciu lub zbyciu pojazdu przez kolejnych "fakturowych właścicieli", brak rejestracji samochodu przez kolejnych "właścicieli",
4. - brak uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego w angażowaniu podmiotu pośredniczącego – J.S. - do przeprowadzenia transakcji sprzedaży samochodu,
5. - nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego wyjaśnienia J. S., zgodnie z którymi miał on nabyć pojazd w celu dokonania przeglądu, wymiany płynów i części eksploatacyjnych, by następnie w kolejnym dniu sprzedać ten pojazd Fundacji powiązanej osobowo ze stroną (Prezesem Zarządu Fundacji S. była w 2018 r. M.K., a P.K. wchodził do organu nadzoru: Rady Fundacji),
6. - różnica w treści egzemplarzy faktury nr [...] z 27 czerwca 2018 r. udostępnionych przez Fundację i przez J. S. - na egzemplarzu faktury okazanej przez J. S., jako sposób płatności wpisano "gotówka", termin płatności określono na 27 lipca 2018 r., natomiast na egzemplarzu faktury będącej w posiadaniu Fundacji sposób płatności określono jako przelew, zaś termin płatności 11 lipca 2018 r. (podano też numer konta). W ocenie Dyrektora, powyższe świadczy, że spółka pomimo wystawienia faktury sprzedaży na rzecz J. S., nadal zachowywała się jak właściciel i była faktycznym dysponentem samochodu osobowego Toyota Camry.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor stwierdzi, że spółka za czerwiec 2018 r. zawyżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny odpowiednio o kwoty: 29.268,29 zł i 6.731,71 zł. Jest ona natomiast zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 6.731,71 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Następnie DIAS wyjaśnił, że w okresie od czerwca do grudnia 2018 r. serwis A. z siedzibą w Irlandii (świadczący usługi pośrednictwa w zakwaterowaniu) dokonywał wpłat na rachunki bankowe strony. Wartość niezaewidencjonowanego importu usług ustalono w oparciu o wpłaty dokonane z serwisu A. na rachunki bankowe W. Sp. z o.o. oraz należną serwisowi A. prowizję przyjętą w wysokości 3%. Skarżąca nie dokonała rozliczenia usług serwisu A., zatem zaniżyła podatek należny z tytułu importu usług za okres od czerwca do grudnia 2018 r. w łącznej kwocie wartość netto 2.650 zł, podatek należny VAT 608 zł (za czerwiec o 55 zł, za lipiec o 112 zł, za sierpień o 92 zł, za wrzesień o 93 zł, za październik o 21 zł, za listopad o 141 zł, za grudzień o 94 zł).

Przytaczając przepisy ustawy o VAT DIAS wyjaśnił, że w jego ocenie nie ulega wątpliwości, że strona swoim zachowaniem zrealizowała dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, na których ujęła fikcyjne transakcje sprzedaży. Faktury te stanowiły u ich odbiorców podstawę do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Faktury wystawione przez stronę dotyczyły czynności, które nie miały faktycznie miejsca, a zatem nie podlegają rozliczeniu w ewidencjach i deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2018 r. Na podatniku spoczywa jednak obowiązek zapłaty wynikającego ż nich podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Argumenty odwołania DIAS uznał za pozostające bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości zarzuciła naruszenie:

1. I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.") w związku z art. 122 o.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego i zw. z art. 191 o.p. poprzez:
3. a) błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną ocenę materiału dowodowego z uwagi na zebranie niewystarczającego dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego,
4. b) zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów, m.in.:
5. - przeprowadzenie oględzin lokali - mieszkań przystosowanych do wynajmu krótkoterminowego położonych w B. przy ul. [...] [...]/[...] oraz przy ul. [...] [...] m. [...] i [...],
6. - zasięgnięcie opinii biegłego lub rzeczoznawcy z zakresu budownictwa celem potwierdzenia, że zakupione materiały budowlane posłużyły do remontu nieruchomości;
7. - przesłuchanie obecnego posiadacza/właściciela pojazdu marki Toyota Corolla o nr nadwozia VIN [...] celem potwierdzenia jego zbycia na rzecz J..S.,
8. c) rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, kierując się jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sporne usługi nie zostały wykonane, z pominięciem korzystnych dla spółki dowodów i okoliczności,
9. d) niewzięcie pod uwagę przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym i bezzasadną odmowę przeprowadzenia istotnych wniosków dowodowych, co dodatkowo świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2a o.p. z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącej, oparcie rozstrzygnięć na niezweryfikowanych wnioskowanymi dowodami informacjach i w rezultacie wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej;
10. 2. art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p. oraz art. 188 o.p. poprzez niezapewnienie skarżącej możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiające się w szczególności w i bezzasadnej odmowie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia skarżącej konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy wyrażonego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i naruszenia zasad wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14,
11. 3. art. 127 o.p. w związku z art. 229 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj. nieuwzględnienie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez Skarżącą w odwołaniu oraz w piśmie złożonym w trybie art. 200 § 1 o.p. z dnia 21 sierpnia 2023 r. oraz nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawienie spółki prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy,
12. 4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i art. 207 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez niepełne i niewłaściwe uzasadnienie przez organ II instancji w skarżonym rozstrzygnięciu oceny zarzutów i wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu, a ponadto wydanie decyzji na podstawie uogólnień i sugestii niemających oparcia w zebranym materiale dowodowym i w regulacjach prawa podatkowego,
13. II. przepisów prawa materialnego, tj.:
14. 1) art. 106e ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację i podważenie rzetelności faktur VAT dotyczących sprzedaży towarów i usług na rzecz Fundacji H. i na rzecz Fundacji S. oraz sprzedaży samochodu Toyota Camry na rzecz J. J.S. i, mimo iż dokumenty te zawierają wszystkie niezbędne elementy, odzwierciedlając rzeczywisty przebieg transakcji;
15. 2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezasadne zastosowanie i błędne uznanie, że czynności sprzedaży wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na fakturach VAT oraz ponowne opodatkowanie transakcji podatkiem VAT, mimo iż podatek został przez skarżącą zaewidencjonowany i zadeklarowany, nie powodując jakiegokolwiek uszczuplenia należności na rzecz budżetu państwa;
16. 3) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń skarżącej niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zaskarżyła również postanowienie Dyrektora z 3 października 2023 r. nr 2001-IOV.4103.21.2023 o odmowie przeprowadzenia przez organ odwoławczy wnioskowanych dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak ustalono w trakcie postępowania, w dniu 18.07.2018 r. W. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Fundacji B. fakturę VAT nr FV [...] na kwotę brutto 49 200,00 zł (netto 40 000,00 zł i podatek VAT 9 200,00 zł) tytułem usługi remontowej w lokalu przy ul. [...] [...]/[...] w B. Spółka ujęła fakturę w ewidencji sprzedaży za lipiec 2018 r. i objęła rozliczeniem VAT w pliku JPK-VAT za ten miesiąc. Zgodnie z umową z dnia 18.06.2018 r. o wykonanie prac remontowych/wykończenie mieszkania, prace remontowe miały polegać na: przeróbce instalacji elektrycznej, co. i cw., położeniu gładzi, malowaniu, wykończeniu dwóch łazienek, położeniu listew wykończeniowych i paneli w całym mieszkaniu, ułożeniu płytek ceramicznych, wykończeniu progów przy oknach w każdym pomieszczeniu, montażu oświetlenia i innych robotach wykończeniowych. Strony (Fundacja B. i W. Sp. z o.o.) ustaliły termin wykonania prac na okres 18.06.2018 r. - 18.07.2018 r. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że ww. faktura VAT nr [...] nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej.

W. Sp. z o.o. nie mogła w czerwcu i lipcu 2018 r. wykańczać mieszkania przy ul. [...] [...]/[...], ponieważ co najmniej od maja 2018 r. lokal był wykończony, zgłoszony na portalu booking.com i faktycznie wynajmowany w sposób ciągły gościom zewnętrznym. Świadczą o tym m.in. informacje zawarte na stronie internetowej booking.com, z których wynika, że apartamenty przy ul. [...] [...]/[...] były oferowane na booking.com jako apartamenty VIP B. już od 1 maja 2018 r. Informacje dotyczące tych apartamentów wraz z fotografiami (przedstawiającymi m.in. wykończone łazienki) zostały zamieszczone na ww, stronie internetowej 29 kwietnia 2018 r. Także na stronach serwisu społecznościowego Instagram (www.instagram.com/apartamenty- [...]) - do których odsyłał Prezes Zarządu Fundacji H. pan M.Ż. w piśmie z 08.08.2018 r. - zostały zamieszczone fotografie apartamentów przy ul. [...] [...]/[...]. Z fotografii tych wynika, że lokale były wykończone i gotowe do przyjęcia gości pod koniec kwietnia 2018 r. (przy dwóch fotografiach widnieją daty 29.04.2018 r. i 12.06.2018 r.).

Z opinii gości o apartamencie VIP Białystok (umieszczonych na stronach booking.com) wynika, że obiekt był wynajmowany od 2 maja 2018 r. (wtedy została dodana pierwsza ocena). Z kolei 3 maja 2018 r. P. napisał "(...) apartament nowy, chyba byłem jednym z pierwszych gości (...)". Natomiast A. do opinii umieszczonej 27 czerwca 2018 r. dołączyła 13 fotografii, z których jednoznacznie wynika, że apartament był wykończony. Ogółem umieszczono opinie z 22 pobytów w czerwcu i 25 pobytów w lipcu 2018 r. - były to pobyty przeważnie 1-dniowe, ale zdarzały się też pobyty 2 i 3-dniowe. Także z raportu rezerwacji za czerwiec-sierpień 2018 r. dotyczącego wynajmu apartamentów w mieszkaniu przy ul. [...] [...]/[...] (nr identyfikacyjny obiektu [...]), wygenerowanego przez pana M.Ż. wynika, że w każdym dniu w okresie od 18.06.2018 r. do 18.07.2018 r. w jednym, dwóch lub trzech apartamentach przebywali goście, którzy zatrzymywali się tam także na dłużej niż na jedną noc.

Tym samym nie było możliwości, aby w okresie od 18.06.2018 r. do 18.07.2018 r. w ww. lokalu, w którym według umowy o wykonanie prac remontowych/wykończeniowych mieszkania i faktur zakupu materiałów budowlanych (przedłożonych przez "wykonawcę" remontu W. Sp. z o.o.) - trwał remont polegający na wykonywaniu prac wykończeniowych takich jak: murowanie, tynkowanie, malowanie, układanie gresu, glazury i paneli. Wskazane powyżej dowody i okoliczności potwierdzają, że fakturowane transakcje nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Mając na uwadze powyższe, Skarżący zobowiązany był do zapłaty podatku wykazanego na fakturze nr FV [...] z 18.07.2018 r. wystawionej na rzecz Fundacji H., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z ustaleniem, że faktura VAT nr [...] z 18.07.2018 r. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, należy stwierdzić, że wykazane przez Spółkę w ewidencji faktury, mające dokumentować wydatki związane z "realizacją usługi" wynikającej z ww. faktury - nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Na wezwanie organu podatkowego do przedstawienia dowodów zakupu usług (w przypadku zlecenia wykonywania robót innym podmiotom) i materiałów budowlanych, które miały być wykorzystane w ramach wykazanej przez Spółkę usługi budowlanej w lokalu przy ul. [...] [...]/[...], W. Sp. z o.o. przedłożyła kserokopie faktur, które jak słusznie wskazał organ, zakupione w czerwcu oraz lipcu 2018 r. nie mogły posłużyć do remontu lokalu przy ul. [...] [...]/[...], który był już wykończony pod koniec kwietnia 2018 r. i wynajmowany gościom co najmniej od 2 maja 2018 r. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zakwestionowania przeznaczenia zakupu usług i materiałów remontowo-budowlanych. Niemożliwe jest bowiem, aby w mieszkaniu, w którym przebywali goście jednocześnie toczył się remont tego mieszkania, tym bardziej, że z opinii gości i zdjęć zamieszczonych na stronie booking.com jednoznacznie wynika, że lokal ten w dniach zakupu materiałów i usług był już wykończony na wysokim poziomie, w pełni wyposażony i gotowy do użytku.

Należy zauważyć, że sam fakt posiadania faktury nie daje podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik musi wykazać związek zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast W. Sp. z o.o. w trakcie całego postępowania nie przedłożyła (poza fakturami) żadnych innych dowodów, które mogłyby potwierdzić wykorzystanie spornych materiałów i usług w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym stwierdzić należy, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ujętego na ww. fakturach za czerwiec 2018 r. w wysokości 781,66 zł i za lipiec 2018 r. w wysokości 1979,17 zł. Podobnie odnośnie transakcji sprzedaży usługi remontowej na rzecz Fundacji S. Jak zasadnie ustalił organ, w dniu 26.06.2018 r. W. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Fundacji S. fakturą \/AT nr [...] na kwotą brutto 49 200,00 zł (netto 40 000,00 zł i podatek \/AT 9 200,00 zł) tytułem "Prace remontowe i adaptacyjne w lokalach mieszkalnych w B. przy ul. [...] [...] m. [...] i m. [...].

Spółka ujęła fakturą w ewidencji sprzedaży za czerwiec 2018 r. i objęła rozliczeniem \/AT w pliku JPK-VAT za ten miesiąc. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że ww. faktura VAT nr [...] nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Skarżąca. nie mogła w czerwcu 2018 r. wykańczać ww. mieszkań, ponieważ jak wynika ze strony booking.com, obiekty D. (ul. [...] [...]/[...]) i L. (ul. [...] [...]/[...]) były wynajmowane gościom w czerwcu praktycznie w sposób ciągły, tj. wtedy kiedy rzekomo miał trwać ich remont. Z raportów rezerwacji ww. apartamentów wynika, iż apartamenty L. były wynajmowane w maju i czerwcu 2018 r. poza nocami z 9 na 10 maja, z 14 do 16 maja, z 21 na 22 maja, z 29 na 30 maja, z 3 na 4 czerwca i 15 na 16 czerwca, praktycznie w sposób ciągły, przy czym apartamenty były zarezerwowane przez od 1 do 3 gości, a apartamenty D. poza noclegami z 6 na 7 maja, z 9 na 10 maja, od 14 do 18 maja, od 20 do 24 maja, od 28 do 30 maja, od 8 do 10 czerwca, od 11 do 13 czerwca, od 14 do 16 czerwca, z 20 na 21 czerwca, z 24 na 25 czerwca.

Również z opinii gości zawartych na portalu booking.com wynika, że ww. apartamenty były wynajmowane w okresie, kiedy rzekomo miał trwać ich remont. Ponadto, fotografie apartamentów D. przy ul. [...] [...]/[...] i L. przy ul. [...] [...]/[...] (zamieszczone w dniu 24.02.2018 r. na stronie booking.com) przedstawiają w pełni urządzone łazienki, wyposażone w nowoczesną, kompletną armaturą i zabudową. Z przedstawionych wyżej dowodów wynika, że remont apartamentów przy ul. [...] [...] m [...] i [...] [...] m [...], nie mógł być wykonywany w czerwcu i lipcu 2018 r. (jak twierdzi Pełnomocnik), równocześnie ze świadczeniem w tych lokalach usług najmu krótkoterminowego, ponieważ co najmniej od grudnia 2017 r. lokal był wykończony, zgłoszony na portalu booking.com i faktycznie wynajmowany w sposób ciągły. Niemożliwe jest, by w lokalach, w których przebywali goście jednocześnie toczył sią remont na tak dużą skalą, jak wskazuje sama Spółka i jak wynikałoby z treści faktur.

Trudno bowiem wyobrazić sobie, że goście wynajmowali lokale bez ścian, łazienek, podłóg, oświetlenia, bieżącej wody, kanalizacji itp. w trakcie trwania uciążliwych prac budowlanych. Wskazane powyżej dowody i okoliczności potwierdzają, że fakturowane transakcje nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Mając na uwadze powyższe, stosownie do art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Skarżąca zobowiązana była do zapłaty podatku w kwocie 9 200,00 zł, wykazanego na fakturze VAT nr [...] z 26.06.2018 r. wystawionej na rzecz Fundacji S. W świetle powyższego należy również podzielić stanowisko organu pierwszej i drugiej instancji, że wskazane przez Spółką faktury (zestawione w Tabeli nr 3 decyzji organu pierwszej instancji), mające dokumentować wydatki związane z "realizacją usługi" wynikającej z ww. faktury Nr [...] nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Faktury (nr: [...] z 18.06.2018 r., [...] z 23.06.2018 r., [...] z 25.06.2018 r., [...] z 21.06.2018 r., [...] z 18.06.2018 r., [...] z 18.06.2018 r.; [...] z 20.06.2018 r.; [...] z 21.06.2018 r., [...] z 28.06.2018 r., [...] z 13.06.2018 r., [...] z 28.06.2018 r.), mające dokumentować przeprowadzony remont lokali mieszkalnych przy ul. [...] [...] m [...] i m [...] w B. nie odzwierciedlają zakupów materiałów i usług, które faktycznie miałyby posłużyć do remontu tych mieszkań. Remont nie mógł być bowiem przeprowadzony w tym samym okresie, kiedy usługa najmu krótkoterminowego była zgłoszona na portalu booking.com i apartamenty były faktycznie wynajmowane w sposób ciągły, w ramach prowadzonej przez W. Sp. z o. o. działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania faktury nie daje uprawnienia do odliczenia podatku.

W rozpatrywanej bowiem sprawie poza fakturami w trakcie całego postępowania podatkowego Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykorzystanie w działalności gospodarczej materiałów remontowo-budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami. Ponadto, należy zauważyć, że przedłożony przez Spółkę W. "Kosztorys prac w lokalu przy ul. [...] [...] lok. [...] i [...]" nie zawiera żadnych danych co do zakresu i ilości - kalkulacji robót w oparciu o przedmiar czy obmiar robót. Nie wylicza jakie roboty budowlane zostały wykonane, podaje jedynie kwoty brutto wynikające z załączonych faktur zakupu materiałów i usług budowlanych.

Również przedłożone przez Fundację S. dokumenty (złożone przez nią do Stowarzyszenia E. w B. w związku z umową o przyznanie dotacji, tj. "Kosztorys prac dostosowawczych w mieszkaniu przy ul. [...] [...] z dnia 30.05.2018 r." oraz "Specyfikacja prac remontowych w mieszkaniach przy ul. [...] z dnia 26.06.2018 r." - nie zawierają żadnych danych co do zakresu i ilości kalkulacji robót w oparciu o przedmiar czy obiór robót. Wyszczególniono w nich natomiast następujące prace: wyburzenie ścianek działowych, wykonanie ścianek działowych na stelażu metalowym z płyt GK, wynoszenie gruzu, dwukrotne nakładanie gładzi gipsowej i szlifowanie, gruntowanie, dwukrotne malowanie, układanie glazury i gresu w aneksach kuchennych i łazienkach, biały montaż w łazienkach, montaż paneli i listew podłogowych, montaż oświetlenia, montaż drzwi wewnętrznych, wnoszenie materiałów wykończeniowych. Wymienione na fakturach zakupu materiały nie pokrywają się z zakresem robót z wykazów przedstawionych przez Fundację, np. brak zakupu drzwi wewnętrznych, zakupu armatury do białego montażu, zakupu paneli i listew przypodłogowych, glazury.

Dodatkowo należy zauważyć, że dwie faktury zakupowe zostały wystawione 2 dni po zakończeniu robót. W związku z tym stwierdzić należy, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za czerwiec 2018 r. w wysokości 6 157,25 zł. Dodatkowo Spółka zawyżyła podatek należny za czerwiec 2018 r. o kwotę 648,82 zł na skutek ujęcia w ewidencji faktury VAT nr [...] z 28.06.2018 r. z odwrotnym obciążeniem (podatek VAT ujęty w rejestrze sprzedaży i rejestrze zakupu za czerwiec 2018r.). W zakresie transakcji sprzedaży samochodu Toyota Camry, stwierdzić należy, iż w dniu 26.06.2018 r. W. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz J. J.S. fakturę VAT nr [...] na kwotę brutto 36 000,00 zł (netto 29 268,29 zł i podatek VAT 6 731,71 zł) tytułem sprzedaży samochodu Toyota Camry. Spółka ujęła fakturę w ewidencji sprzedaży za czerwiec 2018 r. i objęła rozliczeniem VAT w pliku JPK-VAT za ten miesiąc.

W tym zakresie zgromadzony w sprawie materiał bezsprzecznie potwierdza, że ww. faktura nr [...] nie dokumentuje rzeczywistej transakcji sprzedaży samochodu na rzecz pana J.S. Świadczyć o tym mają łącznie następujące okoliczności: - w lipcu 2018 r. Spółka ujęła w ewidencji zakupu i objęła rozliczeniem VAT w pliku JPK-VAT kwotę netto: 65,44 zł i podatek VAT 12,79 zł na podstawie faktury VAT nr [...] z 17.07.2018 r. -wystawionej przez PHU D. Sp. z o.o. (na rzecz W. Sp. z o.o.) za przeprowadzenie badań okresowych ww. samochodu osobowego, - do dnia 24 września 2021 r. nie odnotowano w bazie CEPIK (Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców) innych właścicieli pojazdów niż W. Sp. z o.o. W dniu 24,09.2021 r. pan D.G. nabył ww. pojazd od właściciela W. Sp. z o.o., - z okazanego dowodu rejestracyjnego wynikało, że właścicielem ww. samochodu osobowego Toyota Camry jest W. Sp. z o.o. O fikcyjności powyższej transakcji świadczą również ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w toku kontroli przeprowadzonej wobec Fundacji S. W toku tej kontroli ustalono m.in., że pan J.S., który na podstawie faktury nr [...] z 26.06.2018 r. miał nabyć od W. Sp. z o.o. samochód Toyota Camry, następnego dnia, tj. w dniu 27.06.2018 r. wystawił fakturę nr [...] na sprzedaż tego samochodu na rzecz Fundacji S. Organ podatkowy zasadnie uznał, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej z uwagi na następujące okoliczności - brak dowodów zakupu paliwa i ponoszenia innych kosztów użytkowania samochodu przez Fundację, - "zakup" ww. pojazdu przez Fundację za kwotę brutto 39 200,00 zł, czyli o 70-102% drożej od ceny rynkowej, - brak zawiadomienia właściwego starosty o nabyciu lub zbyciu pojazdu przez kolejnych "fakturowych właścicieli", brak rejestracji samochodu przez kolejnych "właścicieli", - brak uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego w angażowaniu podmiotu pośredniczącego – J.S. do przeprowadzenia transakcji sprzedaży samochodu, - nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego wyjaśnienia pana J.S., zgodnie z którymi miał on nabyć pojazd w celu dokonania przeglądu, wymiany płynów i części eksploatacyjnych, by następnie w kolejnym dniu sprzedać ten pojazd Fundacji powiązanej osobowo z W. Sp. z o.o. (Prezesem Zarządu Fundacji S. była w 2018 r. pani M.K., a pan P.K. wchodził do organu nadzoru: Rady Fundacji), - różnica w treści egzemplarzy faktury nr [...] z 27.06.2018 r. udostępnionych przez Fundację i przez pana S. Na egzemplarzu faktury okazanej przez pana S., jako sposób płatności wpisano "gotówka", termin płatności określono na 27.07.2018 r., natomiast na egzemplarzu faktury będącej w posiadaniu Fundacji sposób płatności określono jako przelew, termin płatności 11.07.2018 r. (podano też numer konta).

Z powyższych dowodów wynika, że Spółka W. pomimo wystawienia przez nią faktury sprzedaży na rzecz J.S., nadal zachowywała się jak właściciel i to Spółka była faktycznym dysponentem samochodu osobowego Toyota Camry. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że W. Sp. z o.o. za czerwiec 2018 r. zawyżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny odpowiednio o kwoty: 29 268,29 zł i 6 731,71 zł. Była natomiast zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 6 731,71 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie rozliczenia importu usług z akt sprawy wynika, że w okresie od czerwca do grudnia 2018 r. serwis A. z siedzibą w Irlandii (świadczący usługi pośrednictwa w zakwaterowaniu) dokonywał wpłat na rachunki bankowe W. Sp. z o.o. Rozliczenie usługi serwisu - podmiotu mającego siedzibę poza granicami Polski stanowi import usług. Stwierdzono, że transakcje zawarte z serwisem A. nie zostały wykazane przez Spółkę W. w rejestrach oraz deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Oszacowanie podstawy opodatkowania oraz podatek VAT należny z tytułu importu usług z tytułu należnej dla A. prowizji, za okresy od czerwca do grudnia 2018 r. zestawiono w tabeli nr 4 znajdującej się na str. 25 decyzji pierwszoinstancyjnej. Wartość niezaewidencjonowanego importu usług ustalono w oparciu o wpłaty dokonane z serwisu A. na rachunki bankowe W. Sp. z o.o. oraz należną serwisowi A. prowizję przyjętą w wysokości 3%. Zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym m.in. usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji - jest miejsce położenia nieruchomości. W tym przypadku, obowiązek naliczenia podatku leży po stronie nabywcy usługi.

Podsumowując, w przypadku polskich nabywców krajem rozliczenia podatku VAT jest Polska. Stosownie do art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać, zarówno do rejestru zakupu jak i rejestru sprzedaży. W związku z powyższym import usług jest neutralny dla podatnika pod względem podatku od towarów i usług. Przepisy podatku od towarów i usług nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług. Obowiązek podatkowy od nabywanych usług, których miejsce świadczenia ustala się - jak w omawianej sytuacji - według art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania tych usług lub - jeżeli przed momentem otrzymano całość lub część zapłaty- z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej części - art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwota \/AT należnego od importu stanowi jednocześnie kwotę VAT naliczonego, podlegającą odliczeniu - oczywiście pod warunkiem o ile nabyte usługi podatnik wykorzystuje (lub wykorzysta w przyszłości) na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych \/AT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do danej transakcji, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. W myśl art. 86 ust.1, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie obowiązek naliczenia podatku leżał po stronie nabywcy usługi. Skarżąca nie okonała rozliczenia usług serwisu A., podmiotu mającego siedzibę poza granicami Polski - stanowiącego import usług, zatem zaniżyła podatek należny z tytułu importu usług za okres od czerwca do grudnia 2018 r. w łącznej kwocie wartość netto 2 650,00 zł, podatek należny VAT 608,00 zł (za czerwiec o 55 zł, za lipiec o 112 zł, za sierpień o 92 zł, za wrzesień o 93 zł, za październik o 21 zł, za listopad o 141 zł, za grudzień o 94 zł).

Skarżącej przyznano jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego we wskazanych powyżej kwotach z uwagi na fakt, że podatek z tytułu importu usług jest neutralny dla podatnika. Stosownie do art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.

1. 7. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy 12/23 wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celna stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z brzmienia tych przepisów wynika, że można odliczyć podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi W świetle cytowanych regulacji nie ulega również wątpliwości, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza: - zawyżenie za czerwiec 2018 r. podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego VAT odpowiednio o kwoty: 40 000,00 zł i 9 200,00 zł wynikające z faktury VAT nr [...] r. z 26.06.2018 r. wystawionej na rzecz Fundacji S. tytułem prac remontowych i adaptacyjnych w lokalach mieszkalnych w B. przy ul. [...] [...] m. [...] i [...] [...] m. [...], która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej, - zawyżenie za czerwiec 2018 r. podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego VAT odpowiednio o kwoty: 29 268,29 zł i 6 731,71 zł wynikające z faktury VAT nr [...] z 26.06.2018 r. wystawionej na rzecz J. J.S. tytułem sprzedaży samochodu Toyota Camry, która w rzeczywistości nie miała miejsca, - zawyżenie za czerwiec 2018 r. podstawy opodatkowania i podatku należnego odpowiednio o kwoty: 2 820,96 zł i 648,82 zł - wynikające z faktury VAT nr [...] z 28.06.2018 r. z odwrotnym obciążeniem (wystawionej przez K. s.c. J. i P. T.), - zawyżenie za lipiec 2018 r. podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego VAT odpowiednio o kwoty: 40 000,00 zł i 9 200,00 zł wynikające z faktury VAT nr [...] r. z 18.07.2018 r. wystawionej na rzecz Fundacji H. tytułem usługi remontowej przy ul. [...] [...]/[...], która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej, - zawyżenie wartości netto i podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia materiałów remontowo-budowlanych nie mających związku z działalnością gospodarczą za czerwiec 2018 r. odpowiednio o kwoty: 38 666,75 zł i 6 938,91 zł oraz za lipiec 2018 r. odpowiednio o kwoty: 11594,19 zł i 1979,17 zł, - zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu importu usług serwisu A. w okresie od czerwca do grudnia 2018 r. o łączne kwoty: wartość netto 2 650,00 zł i podatek VAT 608,00 zł. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z brzmienia cytowanego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze nie tylko wtedy, gdy faktura dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, ale także wówczas gdy czynność opisana na fakturze w ogóle nie zaistniała. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie \/AT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Art. 108 ustawy o VAT jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r, w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). W świetle tych uwag nie ulega wątpliwości, że Strona swoim zachowaniem zrealizowała dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, na których ujęła fikcyjne transakcje sprzedaży. Faktury te stanowiły u ich odbiorców podstawę do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Faktury wystawione przez Stronę dotyczyły czynności, które nie miały faktycznie miejsca, a zatem nie podlegają rozliczeniu w ewidencjach i deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2018 r. Na podatniku spoczywa jednak obowiązek zapłaty wynikającego ż nich podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzuty zawarte w skardze w dużej mierze dotyczą naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym: niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przedstawienia materiału w sposób wybiórczy, rażąco dowolnej oceny materiału dowodowego polegającej w szczególności na pominięciu istotnych i korzystnych dla Skarżącej okoliczności i dowodów, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że organ I i II instancji respektując zasady postępowania wynikające z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej zgromadził obszerny materiał dowodowy, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyjaśniał stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy oraz jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia. W przedmiotowej sprawie organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W opinii Sądu, dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Organ wyjaśnił też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W przedmiotowej sprawie przeanalizowano i oceniono wyjaśnienia Strony dotyczące: prac wykończeniowych w lokalach przy ul. [...] [...]/[...] w B., przy ul. [...] [...] m [...] i [...] w B., nabycia materiałów budowlanych służących do remontu ww. lokali, sprzedaży samochodu marki Toyota Camry. W uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazano też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonano i na jakich dowodach oparto rozstrzygnięcie. W toku postępowania strona nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów adekwatnych do podważenia tych ustaleń. Wskazać należy, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia swoich racji m.in. poprzez przedstawienie stosownych dowodów. Nie można więc nakładać na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury VAT Nr [...] z 18.07.2018 r.. Nr [...] z 26.06.2018 r. i Nr [...] z 26.06.2018 r. dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia Spółki opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez organ podatkowy i twierdzeniu, że organ nie miał żadnych podstaw do zakwestionowania faktur dokumentujących prace wykończeniowe w lokalu przy ul. [...]. [...]/[...] 6/15 w B., przy ul. [...] [...] m [...] i [...] w B. oraz sprzedaż pojazdu marki Toyota Camry, ponieważ prace zostały wykonane, samochód sprzedany, a faktury zostały w sposób prawidłowy ujęte w rejestrach VAT prowadzonych przez Spółkę. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie od oczekiwań Skarżącej, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego kwestionowania usług remontowych udokumentowanych fakturami VAT Nr [...] z 18.07.2018 r. i Nr [...] z 26.06.2018 r. oraz sprzedaży samochodu Toyota Camry udokumentowanej fakturą [...] z 26.06.2018 r. należy podkreślić, że materiał zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że powyższe faktury \/AT wystawione przez Spółką nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. świadczenia usług budowlanych i sprzedaży samochodu. W fakturach wykazano fikcyjne transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Jedynymi dowodami wskazującymi na rzekome świadczenie przez Spółkę usług remontowych i rzekomą sprzedaż samochodu Toyota Camry są wystawione przez samą Spółkę faktury VAT. W tym miejscu podkreślić należy, że faktura nie jest dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury ze stanem rzeczywistym, tj. czy pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami doszło do faktycznej operacji gospodarczej w rozmiarach i rodzaju potwierdzonym fakturą. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że ww. faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych - wykonania remontu lokali i sprzedaży samochodu, a skoro tak to są prawnie bezskuteczne i nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Natomiast uzasadnione jest w tym przypadku zastosowanie normy wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na tej podstawie określenie kwoty podatku do zapłaty, z uwagi na opisane powyżej wystąpienie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Natomiast pomimo tego, że sporne faktury zawierają wszystkie niezbędne elementy wykazane w art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czego organ wbrew twierdzeniom Pełnomocnika nie kwestionował, to nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji między wskazanymi na nich podmiotami. Również zarzut bezpodstawnego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia materiałów budowlanych, mimo braku jakichkolwiek przesłanek nadużycia przez Spółkę prawa podatkowego, nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik twierdzi, że Spółka dokonała rzetelnych rozliczeń, jednak nie wskazuje dowodów lub wiarygodnych okoliczności, które mogłyby potwierdzić ową rzetelność. Natomiast z zebranych w sprawie dowodów wynika, że W. Sp. z o. o. jako kontrahent powiązanych Fundacji, tj. Fundacji H.. i Fundacji S. samodzielnie przyporządkowała i wskazała faktury zestawione w tabeli Nr 2 i Nr 3 decyzji organu pierwszej instancji, jako faktury dokumentujące nabycia związane z realizacją usług wynikających z faktur VAT Nr [...] i Nr [...], co do których bezspornie ustalono, że dokumentują czynności fikcyjne. Odnośnie lokalu przy ul. [...] [...]/[...] w B. w uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Spółki wskazuje, że remont tego lokalu polegał na przeróbkach instalacji elektrycznych, położeniu gładzi, szpachlowaniu, malowaniu, wykończeniu dwóch łazienek, przerobieniu instalacji wodnych i kanalizacyjnych, ułożeniu paneli, płytek, założeniu oświetlenia i innych niezbędnych pracach wykończeniowych oraz wskazuje jakie materiały miały być wykorzystane do realizacji prac remontowych. Na dowód wykonania prac do odwołania dołączono wydruki (na 3 kartach) 7 fotografii przedstawiających pomieszczenia w trakcie remontu (3 fotografie) i pomieszczenia gotowe do użytku (4 fotografie). Zdjęcia te nie zostały jednak opatrzone datami. Widniejące na fotografiach pomieszczenia nie posiadają także widocznych oznaczeń pozwalających na ich identyfikację (Pełnomocnik twierdzi, że dotyczą one lokalu przy ul. [...] w B.). Na podstawie przedłożonych zdjęć nie można stwierdzić kiedy remont ww. lokalu został wykonany. Nie można też ustalić czy do jego remontu użyto materiałów udokumentowanych wskazanymi przez Spółkę fakturami VAT. Natomiast zebrane przez organ dowody jednoznacznie wskazują; że faktura VAT nr [...] z 18.07.2018 r. wystawiona przez W. Sp. z o. o. na rzecz Fundacji H.; nie dokumentuje rzeczywistej transakcji; na co wskazują: zawarte na stronie booking.com informacje; z których wynika; iż apartamenty VIP przy ul. [...] [...] oferowane były do wynajmu już od 01.05.2018 r.; zamieszczone 29.04.2018 r. fotografie na stronie booking.com dla obiektu Apartamenty VIP B.; przedstawiające w pełni urządzone łazienki; wyposażone w nowoczesną; kompletną armaturę i zabudowę; fotografie wykonane: 29.04.2018 r. i 12.06.2018 r.; zamieszczone na stronach serwisu lnstagram.com; z których wynika, iż apartamenty były wykończone i gotowe do przyjęcia gości już pod koniec kwietnia 2018 roku, raporty rezerwacji; z których wynika; że w każdym dniu w okresie: 18.06.2018 r. -18.07.2018 r.; w jednym lub dwóch; czy trzech apartamentach przebywali goście (w tym także dłużej niż 1 dobę), uzyskiwane przez Pana M.Ż.; od maja 2018 roku, przychody z tytułu najmu ww. apartamentów; opinie gości zamieszczone w okresie od maja 2018 roku do lipca 2018 roku na stronie booking.com; wskazujące na pełne wyposażenie apartamentów i urządzenie ich na wysokim poziomie, istotna różnica pomiędzy zakresem robót ujętych w "Kosztorysie...." przedłożonym przez Fundację, a zakresem wynikającym z materiałów zakupionych przez W. Sp. z o. o. Z powyższego jednoznacznie wynika, że W. Sp. z o. o. nie mogła w czerwcu i lipcu 2018 r. wykańczać mieszkania w lokalu przy ul. [...] [...]/[...]; ponieważ co najmniej od maja 2018 r. lokal był wykończony, zgłoszony na portalu booking.com i faktycznie wynajmowany w sposób ciągły przez Pana M.Ż., a nie jak wskazywała Spółka przez Fundację H. Nie sposób zgodzić się Pełnomocnikiem, że tak pokaźny remont apartamentów przy ul. [...] [...]/[...] był wykonywany równocześnie ze świadczeniem usług wynajmu tych lokali. Trudno bowiem wyobrazić sobie, że goście wynajmowali lokale bez łazienek, podłogi, oświetlenia, bieżącej wody itp. Na przedłożonych przez Skarżącą fotografiach, przedstawiających rzekomo przeprowadzanie remontu w trakcie wynajmu krótkoterminowego apartamentów przy ul. [...] [...]/[...]; trudno dopatrzeć się też łóżek dla gości czy jakichkolwiek mebli i sprzętów. Fotografie te w żaden sposób nie wskazują na jednoczesność remontu i wynajmu. Z przedstawionych wyżej dowodów wynika zatem, że faktura VAT nr [...] z 18.07.2018 r. dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Zatem wskazane przez Spółkę faktury (zestawione w Tabeli nr 2 decyzji organu pierwszej instancji), mające dokumentować wydatki związane z "realizacją usługi" wynikającej z ww. faktury nr [...] nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Materiały i usługi ujęte na spornych fakturach nie posłużyły do remontu mieszkania przy ul. [...] w B. Tak pokaźny remont nie mógł być przeprowadzony w tym samym okresie, kiedy usługa najmu krótkoterminowego była zgłoszona na portalu booking.com i apartamenty były faktycznie wynajmowane w sposób ciągły osobom zewnętrznym. Logicznie oceniony materiał dowodowy daje zatem podstawy do zakwestionowania przeznaczenia zakupu materiałów remontowo-budowlanych. Z kolei, wbrew twierdzeniom Pełnomocnika, sam fakt posiadania faktury nie daje uprawnienia do odliczenia podatku. W rozpatrywanej bowiem sprawie poza fakturami w trakcie całego postępowania podatkowego Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykorzystanie w działalności gospodarczej materiałów remontowo-budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami. Odnośnie lokali mieszkalnych w B. przy ul. [...] [...] m [...] i m [...] Pełnomocnik Spółki wskazuje, że cyt.: "Mieszkanie przeznaczone do wynajęcia znajdowało się w stanie tzw. deweloperskim." Wskazuje, że prace wykończeniowe polegały na pracach mających umożliwić wynajem pojedynczych pokoi jako oddzielnych lokali. Dopasowano do tego celu instalację elektryczną i wodno-kanalizacyjną. W pomieszczeniach szpachlowano i malowano ściany, układano glazurę, układano płyty kartonowo-gipsowe. Na podłogach ułożono panele i zamontowano listwy przypodłogowe, w pomieszczeniach powstały aneksy kuchenne i odrębne łazienki oraz wskazuje jakie materiały miały być wykorzystane do realizacji tych prac. Ponadto, Pełnomocnik podnosi, że organ podatkowy błędnie uznał, że dzień wystawienia faktury (26.06.2018 r.) był dniem zakończenia robót budowlanych i uznał, że zakupione 28.06.2018 r. materiały budowlane nie mogły być wykorzystane do wykończenia ww. lokalu. Na poparcie powyższego Pełnomocnik przytacza treść art. 106i ust. 3 pkt 1 i ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - termin wystawienia faktury to nie wcześniej niż 30 dni przed wykonaniem usługi oraz nie później niż 30 dni od dnia wykonania usługi. Zatem Pełnomocnik stwierdził, że organ nie miał podstaw do wnioskowania, że dzień wystawienia faktury [...] był dniem zakończenia remontu - zgodnie z ww. przepisami W. Sp. z o. o. wystawiła fakturę przed wykonaniem usługi, która zakończyła się w lipcu 2018 r. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że oceny stanu faktycznego organ podatkowy dokonał zasadnie, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie wyłącznie, jak twierdzi Pełnomocnik, daty wystawienia faktury. Zaś zgromadzony w sprawie materiał jednoznacznie dowodzi, że faktura nr [...] z 26.06.2018 r., wystawiona na rzecz Fundacji S., tytułem: "Prace remontowe i adaptacyjne w lokalach mieszkalnych w B. przy ul. [...] m [...] i m [...]", nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, na co wskazują następujące okoliczności: materiały wymienione na fakturach zakupu niepokrywające się z zakresem robót przedstawionych przez Fundację (brak zakupu drzwi wewnętrznych, zakupu armatury do białego montażu, zakupu paneli i listew podłogowych, glazury), zawarte na stronie booking.com informacje, z których wynika, iż apartamenty D. i L. były wynajmowane już od grudnia 2017 r., opinie gości zawarte na stronie lokali na portalu booking.com, z których wynika, że apartamenty były wynajmowane również w okresie, kiedy rzekomo trwał ich remont, zamieszczone 24.02.2018 r. fotografie na stronie booking.com apartamentów D. przy 18/23 ul. [...] [...]/[...] i L. przy ul [...] [...]/[...]; przedstawiające w pełni urządzone łazienki; wyposażone w nowoczesną, kompletną armaturę i zabudowę; raporty rezerwacji; z których wynika; iż apartamenty L. były wynajmowane w maju i czerwcu 2018 r. poza nocami z 9 na 10 maja; z 14 do 16 maja, z 21 na 22 maja; z 29 na 30 maja; z 3 na 4 czerwca i 15 na 16 czerwca; praktycznie w sposób ciągły, przy czym apartamenty były zarezerwowane przez od 1 do 3 gości, a apartamenty D. poza noclegami z 6 na 7 maja, z 9 na 10 maja, od 14 do 18 maja, od 20 do 24 maja, od 28 do 30 maja, od 8 do 10 czerwca, od 11 do 13 czerwca, od 14 do 16 czerwca, z 20 na 21 czerwca, z 24 na 25 czerwca, uzyskiwanie w 2018 r. przez W. Sp. z o. o. przychodów z najmu krótkoterminowego apartamentów zlokalizowanych w B. przy ul. [...] [...]/[...] i [...]/[...] (a nie przez Fundację S.), zakup części materiałów budowlanych 28.06.2018 r., tj. dwa dni po zakończeniu rzekomych robót. Z przedstawionych wyżej, ściśle powiązanych ze sobą dowodów bezspornie wynika, że remont apartamentów przy ul. [...] [...] m [...] i [...] [...] m [...], nie mógł być wykonywany w czerwcu i lipcu 2018 r. (jak twierdzi Pełnomocnik), równocześnie ze świadczeniem w tych lokalach usług najmu krótkoterminowego, ponieważ co najmniej od grudnia 2017 r. lokal był wykończony, zgłoszony na portalu booking.com i faktycznie wynajmowany w sposób ciągły przez W. Sp. z o. o., a nie Fundację S. Niemożliwe jest, by w lokalach, w których przebywali goście jednocześnie toczył się remont na tak dużą skalę, jak wskazuje sama Spółka i jak wynikałoby z treści faktur. Trudno bowiem wyobrazić sobie, że goście wynajmowali lokale bez ścian, łazienek, podłóg, oświetlenia, bieżącej wody, kanalizacji itp. w trakcie trwania uciążliwych prac budowlanych. Podnoszona przez Skarżącą okoliczność dotycząca daty wystawienia faktury samodzielnie nie stanowi wystarczającego dowodu na fikcyjność transakcji. Jednak w powiązaniu z przedstawionymi wyżej dowodami tworzy spójną całość, która pozwala stwierdzić, że faktura VAT Nr [...] z 26.06.2018 r. dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Zatem wskazane przez Spółkę faktury (zestawione w Tabeli nr 3 decyzji organu pierwszej instancji), mające dokumentować wydatki związane z "realizacją usługi" wynikającej z ww. 11/15 faktury Nr [...] nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Faktury mające dokumentować przeprowadzony remont lokali mieszkalnych przy ul. [...] [...] m [...] i m [...] w B. nie odzwierciedlają zakupów materiałów i usług, które faktycznie miałyby posłużyć do remontu tych mieszkań. Remont nie mógł być przeprowadzony w tym samym okresie, kiedy usługa najmu krótkoterminowego była zgłoszona na portalu booking.com i apartamenty były faktycznie wynajmowane w sposób ciągły, w ramach prowadzonej przez W. Sp. z o. o, działalności gospodarczej. Zgromadzony materiał dowodowy dawał zatem podstawy do zakwestionowania przeznaczenia zakupu materiałów remontowo-budowlanych. Niemożliwe jest, by w mieszkaniu, w którym przebywali goście jednocześnie toczył się jego remont na tak dużą skalę. Również zarzut Pełnomocnika dotyczący kwestionowania przez organ podatkowy sprzedaży na rzecz J.S. samochodu Toyota Camry jest niezasadny, o czym mowa była w pierwszej części uzasadnienia. Pełnomocnik wskazuje, że organ pomija i neguje wszystkie świadczące na korzyść Spółki dowody i fakty przedstawione w obszernych wyjaśnieniach składanych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego. Nie wyjaśnił jednak, jakie dokładnie dowody i fakty miałyby przemawiać na korzyść Skarżącej. Ponadto podnosi, że organ podatkowy nie przeprowadził istotnych czynności dowodowych, w konsekwencji zebrał i przedstawił materiał dowodowy w sposób wybiórczy. Nie precyzuje jednak, jakich dowodów organ nie przeprowadził oraz nie wskazuje, w jaki sposób przejawia się stronniczość organu. Należy przy tym wskazać, że Spółka w trakcie postępowania podatkowego nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych. Materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu pierwszej instancji jest kompletne i czytelne. A zatem zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i art. 207 o.p. w zw. z art. 2a o.p. na uwzględnienie nie zasługuje. Odnośnie zarzutu bezpodstawnego zastosowania art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług z pominięciem dogłębnej analizy, czy rzeczywiście w sprawie zaistniała sytuacja faktycznego obniżenia wpływów budżetu państwa z tytułu podatków oraz braku wykazania korzyści, jaką mógłby uzyskać Podatnik w związku z dokonanymi transakcjami świadczenia usług i sprzedaży pojazdu, należy wskazać, że z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza z protokołów kontroli przeprowadzonych w Fundacji S. i H. oraz z wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. decyzji, jasno wynika cel przeprowadzonych operacji udokumentowanych przez W. Sp. z o. o. Mianowicie miały one służyć osiągnięciu przez te Fundacje wymiernych, konkretnych korzyści finansowych, poprzez uprawdopodobnienie i udokumentowanie przez nie prowadzenia działalności gospodarczej w przedstawionym zakresie oraz w związku z tym konieczności poniesienia określonych wydatków. Wykazany cel to pozyskanie środków finansowych w postaci dotacji oraz zwiększenie wartości VAT naliczonego do odliczenia w deklaracjach \/AT-7. Przy czym w sprawie nie mówimy o nieznanych Spółce Fundacjach, a o Fundacjach powiązanych osobowo z W. Sp. z o. o., której Prezesem Zarządu jest Pani M.K., a Wiceprezesem Zarządu jej mąż Pan P.K.. Wystarczy wskazać, że w kontrolowanym okresie Prezesem Zarządu Fundacji H. był Pan M.Ż. - kolega Pana P.K. i jednocześnie pracownik W. Sp. z o. o.. Prezesem Zarządu Fundacji S. była Pani M.K., a w skład Rady Fundacji (organ nadzoru) wchodzili: Pan P.K. oraz Pan M.Ż.. Pan P.K. był też w trakcie kontroli prowadzonej wobec Fundacji S. jej pełnomocnikiem. A zatem wyniki przeprowadzonych w Fundacjach kontroli zawarte w sporządzonych protokołach, podtrzymane w wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. decyzjach znane były zarządowi Spółki W. W rezultacie w pełni uzasadnione było obciążenie Strony obowiązkiem zapłaty podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Fundacji S. oraz Fundacji H. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe, kwotą zwrotu różnicy podatku, kwotą zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje sią w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że w okresie od czerwca do grudnia 2018 r. Strona wystawiała puste faktury oraz dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur \/AT dotyczących czynności, które nie zostały wykonane. Odmowa przeprowadzenia dowodów nie narusza zasady poszanowania prawa do obrony, o którym mowa w pkt 84 wyroku TSUE z 17.12.2015 r. w sprawie C-419/14 (WebMindLicences Kft). Okoliczności, które miały zostać ujawnione wnioskowanymi dowodami, zostały na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego w sposób wystarczający rozpoznane oraz. potwierdzone zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Organ odwoławczy dokonał jego oceny, zaś opinię wyraził i uzasadnił w skarżonej decyzji, kierując się logiką prawniczą oraz doświadczeniem, życiowym. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, iż skarga na postanowienie z 3.10.2023 r. odmawiające przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym dowodów wnioskowanych przez Stronę jest niezasadna. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, iż nie została jej zapewniona możliwość prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych. Jak twierdzi Skarżąca, organ I instancji powinien był przed wydaniem decyzji dokonać analizy wszystkich okoliczności sprawy i na tę okoliczność sporządzić protokół w trybie art. 172 O.p., tymczasem przed doręczeniem Spółce decyzji z 6.06.2023 r. "...Strona nie miała żadnej wiedzy, ani świadomości, o analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i ustaleniach organu podatkowego, a tym bardziej o tym, że przedłożone przez nią dowody i wyjaśnienia nie zostaną w żadnym zakresie uwzględnione. W ten sposób organ nie zapewnił Stronie czynnego udziału w postępowaniu (naruszając art. 123 O.p.), tj. uniemożliwiając Skarżącej zapoznanie się z ustaleniami organu podatkowego przed wydaniem decyzji, przedstawienie dowodów czy wyjaśnień odnośnie kwestii, które znalazły się dopiero w decyzji kończącej postępowanie. Na potwierdzenie stanowiska Skarżąca przywołała fragment wyroku WSA w Krakowie z 06.03.2013 r. III SA/Kr 312/12. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu zauważyć należy, iż zgodnie z art. 172 O.p., organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Choć nie wynika to z komentowanego przepisu, protokół jest sporządzany także w przypadku dokonania przez stronę postępowania ustnej czynności (por. art. 138c § 3, art. 168 O.p.). Uznać należy, że czynność może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli jej treść ma lub może mieć wpływ na kształt rozstrzygnięcia. Analizę istotności należy dokonywać w powiązaniu z art. 172 § 2 O.p., który wylicza przykładowe okoliczności, których wystąpienie nakazuje sporządzić protokół: 1) przyjęcie wniesionego ustnie podania;
2. 2) przesłuchania strony, świadka, biegłego;
3. 3) oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego;
4. 4) ustnego ogłoszenia postanowienia;
5. 5) rozprawy. "W orzecznictwie podnosi się, że zaniechanie sporządzenia protokołów z czynności, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, może prowadzić do kwestionowania, iż czynności te miały miejsce, oraz zakresu w jakim zostały przeprowadzone. Istotą stawianego przez Skarżącą zarzutu jest przypisywanie sobie prawa do poznania treści sentencji decyzji (oraz jej uzasadnienia), przed aktem podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie przez organ orzekający. W ocenie Sądu posiadanie prawa w tym zakresie przez Stronę nie da się wyinterpretować w oparciu o postanowienia art. 172 § 2 O.p. Należy mieć przy tym na uwadze treść art. 200 O.p., stanowiącego kluczowy instrument prawny zapewniający stronie czyny udział w postępowaniu. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy ma obowiązek do wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji. Komentowany przepis należy interpretować w kontekście art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oznacza to, że do aktywowania kompetencji organu podatkowego dochodzi w sytuacji, gdy uzna on, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest adekwatny i zarazem wystarczający do poczynienia zgodnych z prawdą ustaleń faktycznych, a w konsekwencji wydania rozstrzygnięcia. Wyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oznacza także, że - w ocenie organu podatkowego - zebrany w toku postępowania materiał dowodowy tworzą wszystkie środki dowodowe, których przeprowadzenia od organu podatkowego można racjonalnie oczekiwać, w kontekście okoliczności danej sprawy podatkowej, a tym samym nie istnieją żadne inne dowody istotne z punktu widzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego, o których w normalnym toku czynności organ podatkowy może powziąć wiedzę. Z drugiej strony, wynikający z art. 200 § 1 O.p. obowiązek organu podatkowego skorelowany jest z prawem strony postępowania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. - Tym samym strona postępowania ma możliwość zweryfikowania, czy stanowisko organu podatkowego co do zupełności materiału dowodowego jest prawidłowe, a w razie potrzeby, gdy uzna, że materiał dowodowy jest niezupełny, skorzystać z prawa inicjatywy dowodowej. Nie sposób na tle powyższych regulacji wysnuć wniosek, że na organie realizującym (wynikające z treści art. 200 O.p.) uprawnienie strony do jej czynnego udziału w postępowaniu, ciąży obowiązek informowania odnośnie kierunku rozstrzygnięcia, poprzez przedstawienie stronie zaprotokołowanej konkluzji. Przeciwnie, organ informuje jedynie stronę, iż zgromadził materiał dowodowy niezbędny a zarazem wystarczający do wydania w sprawie decyzji, którą podejmie dopiero po (ewentualnym) wypowiedzeniu się strony odnośnie tego materiału. Akta sprawy zawierają potwierdzenie okoliczności, iż zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy dopełniły obowiązku informowania Strony o podejmowanych w sprawie czynnościach procesowych, zaś przed wydaniem decyzji powiadomiły (w trybie art. 200 O.p.) o możliwości zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału, zapewniając czynny udział Strony w postępowaniu, na każdym jego etapie.

Bezprzedmiotowy jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p. wzw. z art. 229 O.p.), polegającego na nieprzeprowadzeniu istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wniosków dowodowych podnoszonych przez Skarżącą, oraz nieprzeprowadzeniu postępowania uzupełniającego w tym zakresie. Zauważyć należy, iż art. 127 O.p. jest powtórzeniem wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP zasady, że każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w I instancji. Zasada ta przyznaje stronie postępowania prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jej sprawy: po raz pierwszy przez organ I instancji, po raz drugi przez organ odwoławczy. Jeżeli (co nie miało w sprawie miejsca), organ odwoławczy dostrzeże, że w materiale i dowodowym zgromadzonym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wystąpiły braki lub sprzeczności, czy też podzieli argumentację zawartą w odwołaniu, w którym strona wskazała na uchybienia w zakresie ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą faktyczną wydanej decyzji - wówczas wyłącznie od organu odwoławczego zależy, w jaki sposób braki te zostaną uzupełnione.

Czy na podstawie art. 229 O.p. przeprowadzi dodatkowe uzupełniające postępowanie dowodowe (na żądanie strony lub z urzędu), czy też zgodnie z art. 233 § 2 O.p. uchyli zaskarżone rozstrzygnięcie i przekaże sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, gdy konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i to co najmniej w znacznym rozmiarze. Tymczasem przedmiotowe postępowanie odwoławcze nie ujawniło braków postępowania pierwszoinstancyjnego a jednocześnie DIAS zasadnie nie podzielił stanowiska Skarżącej co do konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w sugerowanym przez nią zakresie. W tych okolicznościach organ odwoławczy, działając w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wydał skarżoną decyzję, rozstrzygając sprawę co do istoty. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1.04:2022 r., sygn. akt I FSK 290/22, "W świetle art 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie ort. 229 Ordynacji podatkowej.".

W rozpatrywanej sprawie nie może być mowy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Niewłaściwe i nieprawidłowe, zdaniem Skarżącej, rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy, jest subiektywna oceną Strony, a nie naruszeniem zasady dwuinstancyjności.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.