Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 20 października 2023 r. nr 318000-COP.4102.5.2023, utrzymująca w mocy decyzję z dnia 29 maja 2023 r. nr 318000-CKZ-3.1.5001.9.2023.112, w której określono B. S. (dalej również jako: "skarżący", "strona") wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu dochodów z najmu nieruchomości w kwocie 3.420 zł, w miejsce zadeklarowanej w zeznaniu PIT-36 straty w kwocie 6.630 zł.
Z akt sprawy wynika, że na podstawie upoważnienia do kontroli udzielonego przez Naczelnika PUCS w Białymstoku przeprowadzono w stosunku do skarżącego kontrolę celnoskarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., zakończoną "Wynikiem kontroli" z 10 lutego 2023 r., w którym ustalono, że skarżący:
- 1) zawyżył stratę z tytułu dochodów z najmu nieruchomości wykazanego w zeznaniu PIT-36 o kwotę 3.210,00 zł;
- 2) zaniżył dochód z działalności podlegający opodatkowaniu wykazany w zeznaniu PIT-36L o kwotę 5.441.024,00 zł.
Wobec niedokonania przez skarżącego w ustawowym terminie korekt zeznań PIT-36 oraz PIT-36L za 2017 r. uwzględniających stwierdzone nieprawidłowości, Naczelnik PUCS w Białymstoku postanowił o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.
Decyzją z dnia 29 maja 2023 r. nr 318000-CKZ-3.1.5001.9.2023.112, Naczelnik PUCS w Białymstoku określił skarżącemu wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu dochodów z najmu nieruchomości.
Jednocześnie odrębną decyzją z dnia 29 maja 2023 r. Naczelnik PUCS w Białymstoku określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. z działalności gospodarczej w kwocie 2.378.075 zł w miejsce wykazanego w kwocie 1.344.280 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Naczelnik PUCS wymienioną na wstępie decyzją z dnia 20 października 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne wydane w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu dochodów z najmu nieruchomości.
Organ wskazał, że 2 stycznia 2016 r. strona, jako najemca, zawarła z E. K., jako wynajmującą, umowę najmu lokalu mieszkalnego na czas nieokreślony. Jej przedmiotem był lokal mieszkalny, położony w Łodzi przy ul. [...] o powierzchni 57,63 m2, składający się z 3 pokoi, przedpokoju, łazienki, wc i kuchni. Strony ustaliły, że najemca może oddawać lokal wyłącznie na cele mieszkaniowe. Najemca zobowiązał się do zapłaty wynajmującemu czynsz w wysokości 1.600 zł miesięcznie, tj. 1.000 zł na rachunek bankowy wynajmującej oraz 600 zł na rachunek bankowy Spółdzielni Mieszkaniowej Śródmieście w Łodzi tytułem opłat związanym z lokalem. Opłaty za energię, wodę, ścieki, gaz i wywóz odpadów pokrywać miał najemca.
Z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynika, że wynajęty na podstawie ww. umowy lokal mieszkalny strona wynajmowała w 2017 r. na rzecz następujących podnajemców: P. P. za łączną kwotę 5.720 zł, E. M. za łączną kwotę 3.200 zł, P. K. za łączną kwotę 1.890 zł, M. B. za łączną kwotę 1.960 zł, Z. B. za łączną kwotę 130 zł. Powyższe kwoty wynikały z przedłożonego przez stronę wyciągu z rachunku bankowego, który służył do rozliczania czynszu z tytułu najmu tego lokalu a także wyjaśnień udzielonych przez podnajemców i przedłożonych przez nich dowodów.
Tym samym uzyskany przez stronę przychód z tytułu najmu wynosił 12.900 zł i taką kwotę strona winna wykazać w zeznaniu PIT-36 za kontrolowany okres. Ponieważ w przedmiotowym zeznaniu strona wykazała przychód w kwocie 12.570 zł, oznacza to, że za kontrolowany okres zaniżyła przychód o kwotę 330 zł.
Organ odwoławczy wskazał, że zasadniczą osią sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu ww. lokalu mieszkalnego.
W tym zakresie organ uznał za istotne wyjaśnienia pełnomocnik strony, z których wynika, że: "w okresie l-IX 2017 r. jeden z pokoi mieszkania przy ul. [...] był wykorzystywany przez syna Podatnika – A. S. nieodpłatnie, podaję iż A. S. korzystał na prawach wyłączności z jednego pokoju o powierzchni około 10 m2 w mieszkaniu nr [...] przy ul. [...] oraz użytkował wspólnie z najemcami części wspólne tego lokalu - w tym: korytarz i sanitariaty. Część użytkowana przez Syna Podatnika to około 20% powierzchni, a co za tym idzie analogiczny procent czynszu ponoszonego za najem całego mieszkania dotyczy powierzchni przekazanej do nieodpłatnego korzystania (gdzie jego powierzchnia użytkowa wynosi 57,63 m2).".
W ocenie Naczelnika PUCS, w związku z nieodpłatnym użyczeniem części lokalu wynajmowanego na podstawie umowy z 2 stycznia 2016 r. w Łodzi przy ul. [...], strona nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu pełnej kwoty wydatków na jego najem, wynoszących 19.200 zł (12 miesięcy x 1.600 zł za 1 miesiąc = 19.200 zł) w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Poniesiony przez stronę wydatek na najem lokalu mieszkalnego w tej części, która związana była z nieodpłatnym użyczeniem jego części, stanowiącej 20% jego całej powierzchni nie służył bowiem uzyskaniu przychodu z najmu.
Dlatego też koszty uzyskania przychodu za kontrolowany okres strona winna skorygować o 20% poniesionych wydatków na czynsz w okresie l-IX 2017 r. o kwotę 2.880 zł, według następującego wyliczenia: 1.600 zł x 20% x 9 miesięcy = 2.880 zł. W związku z powyższym ich wysokość za kontrolowany okres powinna wynosić 16.320 zł (19.200 zł - 2.880 zł = 16.320 zł).
Naczelnik PUCS nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, w tym nie zgodził się z zarzutem, iż jedna decyzja powinna zostać wydana jako zwieńczenie całego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony, w całej jego rozciągłości przedmiotowej i czasowej. Organ wskazał, że w myśl art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka "w sprawie" w drodze decyzji; brak w obowiązującym prawie reguły, zgodnie z którą za "sprawę" należy uznać całość rozliczeń objętych jednym postępowaniem kontrolnym. Dlatego też organy są uprawnione do wydania odrębnych rozstrzygnięć obejmujących swoim zakresem poszczególne podatki i poszczególne okresy rozliczeniowe, w sytuacji gdy były one objęte kontrolą celno-skarbową, przekształconą następnie w postępowanie podatkowe.
Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działająca w jego imieniu pełnomocnik, zaskarżając w całości decyzję Naczelnika PUCS z dnia 20 października 2023 r., podniosła zarzuty naruszenia:
- I. przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) poprzez stwierdzenie, że spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartość czynszu z tytułu najmu lokalu mieszkalnego znajdującego się w Łodzi przy ul. [...], podczas gdy wysokość tego czynszu była stała, niezależnie od ilości lokatorów, jakim podatnik podnajmował ww. lokal;
- II. przepisów prawa procesowego mającego wpływ na rozstrzygniecie sprawy, tj.:
- 1. art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm.), dalej: ustawa o KAS, poprzez przekształcenie kontroli celno-skarbowej postanowieniem z dnia 14 marca 2023 r. w jedno postępowanie podatkowe, które zostało zakończone w dniu 29 maja 2023 r. wydaniem dwóch decyzji podatkowych określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oraz - odrębnie - określającej stratę podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu dochodów z najmu nieruchomości;
- 2. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), zwana dalej "o.p." poprzez rozstrzygnięcie sprawy poprzez wydanie decyzji częściowych - co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz wysokości straty ze źródła przychodu w postaci najmu, co stanowi rażące naruszenie prawa procesowego;
- 3. art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na wydanie niekorzystnego rozstrzygnięcia, pomijając korzystne dla podatnika okoliczności lub istniejące w sprawie wątpliwości;
- 4. art. 124 o.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej nielogiczne wnioski i wewnętrznie sprzeczne tezy oraz założenia, co uniemożliwiło uznanie stanowiska organu podatkowego za słuszne i zgodne z obowiązującym prawem;
- 5. art. 127 o.p. poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co skutkowało spłaszczeniem postępowania, jakie toczyło się przed organem II instancji i powieleniem stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzania de facto odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego;
- 6. art. 207 § 1 i § 2 o.p. poprzez zakończenie postępowania podatkowego wydaniem dwóch decyzji podatkowych, orzekających co do meritum sprawy.
W związku z powyższym autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie; względnie - uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ; jak też o zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W sprawie tej kwestionowana jest decyzja, w której dokonano rozliczenia (odmiennego od zadeklarowanego w zeznaniu PIT-36) podatku dochodowego skarżącego ze źródła przychodu w postaci najmu nieruchomości.
Z niebudzących wątpliwości ustaleń Naczelnika PUCS wynika, że 2 stycznia 2016 r. skarżący, jako najemca, zawarł z E. K., jako wynajmującą, umowę najmu lokalu mieszkalnego na czas nieokreślony. Jej przedmiotem był lokal mieszkalny, położony w Łodzi składający się z 3 pokoi, przedpokoju, łazienki, wc i kuchni. Strony ustaliły, że najemca może oddawać lokal wyłącznie na cele mieszkaniowe. Najemca zobowiązał się do zapłaty wynajmującemu czynsz w wysokości 1.600 zł miesięcznie, tj. 1.000 zł na rachunek bankowy wynajmującej oraz 600 zł na rachunek bankowy Spółdzielni Mieszkaniowej Śródmieście w Łodzi tytułem opłat związanym z lokalem. Opłaty za energię, wodę, ścieki, gaz i wywóz odpadów pokrywać miał najemca.
Wynajęty na podstawie ww. umowy lokal mieszkalny skarżący wynajmował następnie w 2017 r. na rzecz podnajemców. Uwzględniając wyciąg z rachunku bankowego skarżącego oraz wyjaśnienia podnajemców i przedłożone przez nich dowody – organ ustalił, że uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu najmu wynosił 12.900 zł, którą to kwotę należało wykazać w zeznaniu PIT-36 za kontrolowany okres (skarżący wykazał zaś przychód w kwocie 12.570 zł, co oznacza, że za kontrolowany okres zaniżył przychód o kwotę 330 zł). W tym zakresie strona nie formułuje w skardze zarzutów. Spór koncentruje się natomiast wokół wysokości rozpoznanych kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu.
Zdaniem sądu, organ prawidłowo zakwestionował wysokość zadeklarowanych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu lokalu mieszkalnego w Łodzi.
W tym zakresie istotne jest, że część tego lokalu (wedle szacunków samego skarżącego 20%) na przestrzeni 9 miesięcy 2017 r. została nieodpłatnie użyczona synowi skarżącego.
W związku z tym skarżący nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu pełnej kwoty wydatków poniesionych na najem lokalu.
W świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
W nawiązaniu do tej regulacji, w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Nie może on pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Przy kwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu trzeba brać pod uwagę zarówno celowość, racjonalność zasadność i niezbędność jego poniesienia, jak i potencjalną możliwość przyczynienia się tego wydatku do uzyskania przychodów (zob. np. wyrok NSA z 22 kwietnia 2015 r. sygn. II FSK 626/13, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. II FSK 732/19). Przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test", na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2022 r. sygn. II FSK 1662/19 w nawiązaniu do uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. II FPS 2/12).
Zdaniem sądu, w realiach tej sprawy – w zakresie nieodpłatnego użyczenia części lokalu – wydatki skarżącego na jego najem nie były ponoszone ani w celu osiągnięcia przychodu, ani w celu zachowania źródła przychodów. Obiektywnie rzecz ujmując, w tej części skarżący ani nie planował osiągnięcia przychodu, ani co zrozumiałe przychodu nie osiągnął. Wręcz intencjonalnie wyłączył w badanym okresie możliwość uzyskania przychodu z całego lokalu. Poniesienie wydatku nie może być zaś ukierunkowane na osiągnięcie innych celów niż osiągnięcie przychodu.
Sąd nie przeczy, że wydatek na najem lokalu miał ryczałtowy charakter, i że skarżący był na podstawie umowy zobowiązany do zapłaty określonych kwot niezależnie od tego jak liczba osób zamieszkiwała/podnajęła lokal. Nie świadczy to jednak o tym, że wszystkie wydatki skarżącego mogły zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu z podnajmu.
Nieodpłatne użyczenie oznacza bowiem, że część lokalu na przestrzeni 9 miesięcy nie była przeznaczona na podnajem, a to skutkuje właśnie tym, że skarżący nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu całej kwoty wydatków poniesionych na najem lokalu w Łodzi. Sposób przeznaczenia tej części lokalu sprawia, że nie był on związany z prowadzoną "działalnością" w zakresie wynajmu nieruchomości. Ponadto jak wynika z decyzji organu I instancji – korekty kosztów nie uzależniono od ilości lokatorów zajmujących pomieszczenia lokalu. Z kosztów uzyskania przychodu wyłączono jedynie tę wielkość, która wiązała się z nieodpłatnym użyczeniem pokoju synowi skarżącego, choć w tym okresie jeden z pozostałych pokojów w tym lokalu także nie był podnajmowany.
Wobec powyższego sąd uznał, że nie doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.
Organ nie naruszył też przepisów postępowania. W szczególności pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Brak jest przesłanek do twierdzenia, że sprawa została ukierunkowana przez organy wyłącznie na wydanie rozstrzygnięcia niekorzystnego dla skarżącego. W zaskarżonej decyzji nie pominięto żadnych przepisów prawa mających znaczenie dla takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Zarzut ten sąd uznaje za gołosłowny.
Sąd nie dostrzega również naruszenia zasady dwuinstancyjności i zasady przekonywania. Sprawa została dwukrotnie rozpatrzona, była przedmiotem dwukrotnej merytorycznej analizy, a organ odwoławczy akceptując ustalenia poczynione w decyzji pierwszoinstancyjnej oraz podzielając podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, rzeczowo wyjaśnił dlaczego skarżący nie mógł ująć w koszty uzyskania przychodu całości wydatków, które uwzględnił w złożonym zeznaniu podatkowym. Poza tym uzasadnienie decyzji jest przekonujące i wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego nie powiela jedynie stanowiska zajętego przez organ I instancji. Organ II instancji odniósł się do zarzutów odwołania i przywołał własne argumenty na poparcie podjętego rozstrzygnięcia. Zarzuty skargi w tym zakresie operują natomiast na dużym stopniu ogólności.
Formułując zarzuty w tym zakresie skarżący uwypukla sprzeczne tezy organów – które raz przyznają, że skarżący był zobowiązany do zapłaty 19.200 zł za najem nieruchomości do celów działalności z najmu za rok 2017, a innym razem uznają, że "nie oznacza to, że całość poniesionego nakładu może być uznana za koszt uzyskania przychodów kontrolowanego okresu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Sąd nie dostrzega jednak, aby w tezach organu wystąpiły zdiagnozowane w skardze sprzeczności. Należy bowiem odróżnić obowiązek realizacji umowy cywilnoprawnej i zapłaty czynszu najmu, od tego w jakich wielkościach kwota z tego tytułu może zostać ujęta w koszty podatkowe, o czym decydują przepisy prawa podatkowego. Wyjaśnić zatem trzeba skarżącemu, że obowiązek zapłaty kwoty 19.200 zł za najem wynikał z umowy najmu jaką skarżący zawarł z 2 stycznia 2016 r. Natomiast – jak słusznie zauważył organ – o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci czynszu decyduje wyłącznie przepis art. 22 ust. 1 ustawy o PIT i w jego świetle bezsprzecznie skarżący nie mógł w całości zaliczyć wydatków na czynsz do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy część lokalu nie była przeznaczona na podnajem, a została nieodpłatnie użyczona.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydania dwóch decyzji podatkowych w sytuacji gdy prowadzone było jedno postępowanie podatkowe, nie można się zgodzić ze skarżącym, że organ w istocie wydał w niedopuszczalny sposób dwie częściowe decyzje. Organ – po przeprowadzeniu jednego postępowania podatkowego obejmującego globalnie rozliczenie podatku dochodowego skarżącego za 2017 r. – miał prawo wydać dwie odrębne decyzje odnoszące się do różnych źródeł przychodu i każda z tych decyzji rozstrzygnęła sprawę co do istoty. Pierwsza sprawa dotyczyła rozliczenia podatku dochodowego skarżącego w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym i rozstrzygnięcia sporu co do wysokości rozpoznanych kosztów uzyskania przychodu, którego źródłem była sprzedaż nieruchomości przez spółkę, której wspólnikiem był skarżący. Druga sprawa dotyczyła rozliczenia dochodów skarżącego ze źródła przychodu w postaci najmu nieruchomości.
Obu tych źródeł przychodu nie łączy się, stąd podatnik miał obowiązek złożyć dwa odrębne/osobne zeznania podatkowe, co też uczynił rozliczając swój podatek dochodowy w oddzielnych zeznaniach podatkowych PIT-36L i PIT-36. Organ nie popełnił zatem błędu wydając dwie decyzje – odnoszące się do osobnych źródeł przychodów zadeklarowanych w ten sposób przez skarżącego. Trafnie wskazano w zaskarżonych decyzjach, że "organy są uprawnione do wydania odrębnych rozstrzygnięć obejmujących swoim zakresem poszczególne podatki i poszczególne okresy rozliczeniowe, w sytuacji gdy były one objęte kontrolą celno-skarbową, przekształconą następnie w postępowanie podatkowe". W myśl art. 207 § 1 o.p. organ podatkowy orzeka "w sprawie" w drodze decyzji; brak w obowiązującym prawie reguły, zgodnie z którą za "sprawę" należy uznać całość rozliczeń objętych jednym postępowaniem kontrolnym (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. II FSK 1604/20).
Usprawiedliwionych podstaw nie znajdują zatem zarzuty naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, art. 120 oraz art. 207 § 1 i 2 o.p.
Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634).