Uzasadnienie
Decyzją z [...] czerwca 2022 r. nr [...]Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. określił G.Sp. zo.o. z siedzibą w Ł. (dalej jako: "Spółka", "skarżąca") wysokość opłaty z tytułu świadczenia usług będących reklamą napojów alkoholowych w wysokości 8.010 zł za maj 2021 r., w wysokości 3.645 zł za czerwiec 2021 r. oraz w wysokości 10.171 zł. za lipiec 2021 r
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: "DIAS") decyzją z [...] września 2022 r. nr [...]utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył art. 132 ust. 1, ust. 2, ust. 7 ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. z 2021 r., poz. 1119 ze zm., dalej jako "u.w.p.t.a.").
DIAS podniósł, że stan faktyczny jest bezsporny. Wskazał, że strona postępowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła umowy o świadczenie usług z pięcioma podmiotami będącymi producentami bądź dystrybutorami piwa: 1) V.S.A. z siedzibą w W., 2) C.Spółką z o.o. z siedzibą w W., 3) B.Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w C., 4) Ż.Spółką z o.o. z siedzibą w Ż., 5) K. S.A. z siedzibą w P. Umowy z wyżej wymienionymi podmiotami dotyczyły działań promocyjnych, reklamowych i marketingowych, których celem było zwiększenie sprzedaży napojów alkoholowych wskazanych podmiotów w sieci handlowej strony.
Organ wskazał, że w pewnym uogólnieniu umowy z wyżej wymienionymi podmiotami dotyczyły działań promocyjnych, reklamowych i marketingowych, których celem było zwiększenie sprzedaży napojów alkoholowych wskazanych podmiotów w sieci handlowej strony.
DIAS podał, że zgodnie z umową o świadczenie usług promocyjno-marketingowych zawartą [...] stycznia 2018 r. z V.S.A. strona jako organizator sieci zapewnia wsparcie sprzedażowe punktom sprzedaży detalicznej zrzeszonym w organizowanej przez niego sieci handlowej, w tym wdraża w punktach sprzedaży detalicznej m. in. określone standardy promocyjnomarketingowe i przeprowadza w tych punktach akcje promujące dostawców i ich marki.
Dalej wskazano, że zgodnie z umową o współpracy zawartą [...] kwietnia 2019 r. z C.Spółką z o.o. strona zobowiązała się do świadczenia na rzecz C. usług mających na celu aktywizację sprzedaży produktów producenta w punktach sprzedaży detalicznej.
Stosownie do porozumienia handlowego zawartego [...] października 2016 r. z B.Spółką z o.o. spółką komandytową. Strona zobowiązała się do sprzedaży oraz promocji towarów z oferty handlowej producenta przez placówki sieci handlowej Spółki. Strona zobowiązała się do: kształtowania pozytywnego wizerunku producenta oraz dążenia do realizacji jak największego obrotu towarami producenta i zwiększenia rozpoznawalności marek handlowych producenta na rynku detalicznym.
Zgodnie z porozumieniem o współpracy zawartym [...] września 2018 r. z ŻSpółką z o.o. Spółka zobowiązała się między innymi do prowadzenia za wynagrodzeniem wspólnych działań marketingowo-promocyjnych, celem zapewnienia stałego wzrostu sprzedaży produktów firmy.
Stosownie do umowy o współpracy zawartej [...] kwietnia 2015 r. z K.S.A., strona zobowiązała się między innymi do świadczenia za wynagrodzeniem usług promocyjnych obejmujących promocję znaków towarowych określonych w załączniku 2B.
DIAS podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że:
(-) 3 faktury na łączną wartość usług 6.400 zł ujęte (tabela str. 8 decyzji) przez Spółkę w związku z realizacją wcześniej wskazanej umowy o współpracy z V.S.A., dotyczyły reklamy napojów alkoholowych w rozumieniu u.w.p.t.a.;
(-) 13 faktur na łączną wartość usług 53.200 zł ujętych (tabela str. 9 decyzji) przez Spółkę w z związku z realizacją wcześniej wskazanej umowy o współpracy z C., dotyczyły reklamy napojów alkoholowych w rozumieniu u.w.p.t.a.;
(-) 1 faktura na kwotę netto 1.000 zł wystawiona przez Spółkę w związku z realizacją wcześniej wskazanej umowy o współpracy z B.Sp. z o.o. Sp. k. dotyczyła reklamy napojów alkoholowych w rozumieniu u.w.p.t.a.;
(-) 17 faktur na łączną wartość usług 120.700 zł ujętych (tabela str. 11 decyzji) przez Spółkę w z związku z realizacją wcześniej wskazanego porozumienia o współpracy ze spółką Ż., dotyczyły reklamy napojów alkoholowych w rozumieniu u.w.p.t.a.;
(-) 1 faktura wystawiona w związku z realizacją wcześniej wskazanej umowy o współpracy z K.z [...] sierpnia 2021 r. w części dotyczyła reklamy napojów alkoholowych w rozumieniu u.w.p.t.a.; w ogólnej kwocie faktury (314 180 zł netto) wynagrodzenie za usługę promocji znaków towarowych K.w drodze specjalnych akcji gazetowych stanowiło 36.962,13 zł netto (1% sumy wartości netto produktów K.kupionych i dostarczonych do sklepów sieci w okresie rozliczeniowym, po odliczeniu rabatów przyznanych na fakturze sprzedaży - obrót rozliczony stanowił 3.696 231 zł).
Podsumowując organ stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem Spółka zrealizowała usługi stanowiące reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi na łączną kwotę 218.262,35 zł netto.
Organ odwoławczy zaznaczył, że realizując zawarte umowy skarżąca za wynagrodzeniem publicznie (w gazetkach promocyjnych oraz na plakatach i billboardach) rozpowszechniała znaki towarowe napojów alkoholowych (piwa) oraz symbole graficzne z nimi związane, a także nazwy i symbole graficzne przedsiębiorców produkujących te napoje alkoholowe. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazano wszystkie wykonane przez skarżącą czynności, które w ocenie organu spełniają ustawową definicję reklamy napojów alkoholowych.
W gazetkach promocyjnych skarżąca zamieszczała między innymi zdjęcia butelek piwa:Ł.I, Ł.II, O., G., S., H., O.I., J., G.i S., Ż., W., T., D., Ż.II, L., K. W gazetkach zamieszczano również zdjęcia czteropaków piwa w puszkach: Ł.I., Ż., K., W., H., S.oraz oznaczenia producentów tych wyrobów. Na plakatach Skarżąca zamieszczała między innymi oznaczenia producentów piwa, znaki towarowe "K.II " oraz zdjęcia opakowań (butelki i puszki) piwa K., O.I., H., T., Ż., K.,W..
DIAS podniósł, że działanie skarżącej stanowiło reklamę napojów alkoholowych, nie zaś jak ich promocję.
Organ przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 2 u.w.p.t.a., a następnie stwierdził, że nie można uznać za promocję napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy działań strony polegających na publicznym rozpowszechnianiu znaków towarowych piwa i symboli graficznych związanych z producentami piwa. Bez znaczenia jest okoliczność czy te znaki towarowe były rozpowszechniane jako element wizerunku opakowań jednostkowych i zbiorczych piwa czy odrębnie. Przedstawiona wyżej, i co należy podkreślić niebudząca wątpliwości w orzecznictwie, definicja reklamy napojów alkoholowych powoduje, iż w niniejszej sprawie nie ma znaczenia deklarowany przez pełnomocnika promocyjny cel działań strony. Nie ulega bowiem wątpliwości, że końcowym celem prowadzonych działań reklamowych związanych z rozpowszechnianiem znaków towarowych piwa i symboli graficznych ich producentów jest zwiększenie rozpoznawalności i popularności tych znaków, a w efekcie zwiększenie sprzedaży piwa reklamowanego producenta.
DIAS wyjaśnił, że reklama napojów alkoholowych obejmuje rozpowszechnianie i popularyzację znaków towarowych napojów alkoholowych, zaś promocja obejmuje pewne czynności związane z samą sprzedażą i konsumpcją napojów alkoholowych, a także rozdawanie rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi. Oznacza to, że przez promocję napojów alkoholowych nie można rozumieć działań polegających na rozpowszechnianiu i popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych. W ocenie organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że działania strony polegające na umieszczaniu w gazetkach promocyjnych, na plakatach i billboardach znaków towarowych piwa oraz znaków graficznych i nazw producentów piwa stanowiły reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy.
Organ zaznaczył, że stwierdzone działania strony zostałyby uznane za reklamę napojów alkoholowych nawet w sytuacji gdyby prowadzono je wbrew postanowieniom umów zawartych z producentami piwa.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie:
- 1) przepisów postępowania:
- a) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo, że została ona wydana z naruszeniem:
- • art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, wskazanych w odwołaniu od decyzji i zmierzających do udowodnienia, iż świadczone przez skarżącą usługi winny być zakwalifikowane jako usługi promocji napojów alkoholowych, a nie usługi reklamy napojów alkoholowych, a tym samym rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prawdy materialnej;
- • art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a to ustalenie jakoby skarżąca świadczyła na rzecz Ż.Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. B.Sp. z o.o. Sp. k., V.S.A. i K.S.A. usługi reklamy napojów alkoholowych, podczas gdy w rzeczywistości były to usługi promocji napojów alkoholowych;
- • art. 199a o.p. poprzez ustalenie, iż zawarte przez skarżącą umowy obejmowały swym przedmiotem świadczenie usług reklamy napojów alkoholowych, bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu umów (w tym wobec nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów zmierzających do wykazania, iż zamiarem stron było uzgodnienie świadczenia przez skarżącą usług promocji napojów alkoholowych);
- • art. 21 ust. 1 pkt 3 u.w.p.t.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż "każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych", podczas gdy przepis wprost stanowi, że reklamą napojów alkoholowych jest "publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych (...) służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych" - które to naruszenia winny skutkować uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ; b) art. 229 o.p. poprzez brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na żądanie mocodawcy ujęte w odwołaniu, w związku z odmową przeprowadzenia dowodów przez organ I instancji;
- 2) prawa materialnego:
- - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.w.p.t.a. poprzez jego błędną wykładnię, a to przyjęcie, iż "każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych" podczas gdy przepis wprost stanowi, że reklamą napojów alkoholowych jest,publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych (...) służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych".
Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje
Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych a dostrzeżonych przez sąd z urzędu, do czego sąd jest uprawniony i zobowiązany na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wskazany wyjątek art. 57a p.p.s.a. w sprawie niniejszej nie zachodzi. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję sądu administracyjnego, zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy
Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja DIAS z [...] września 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję NPUSC w B. z [...] czerwca 2022 r. określającej wysokość opłaty z tytułu świadczenia usług będących reklamą napojów alkoholowych w wysokości 8.010 zł za maj 2021 r., w wysokości 3.645 zł za czerwiec 2021 r. oraz w wysokości 10.171 zł. za lipiec 2021 r
W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że skarżąca zawarła umowy o świadczenie usług z pięcioma podmiotami będącymi producentami bądź dystrybutorami piwa: 1) V.S.A. z siedzibą w W., 2) C.Spółką z o.o. z siedzibą w W., 3) B.Sp. z o.o. Spółką komandytową z siedzibą w C., 4) Ż.i D.z o.o. z siedzibą w Ż.
5) K.S.A. z siedzibą w P. W wykonaniu tych umów skarżąca realizowała różnego rodzaju działania promocyjne, reklamowe i marketingowe, których celem było zwiększenie sprzedaży napojów alkoholowych wskazanych podmiotów w sieci handlowej Skarżącej. Bezspornym jest również to, że realizując zawarte umowy skarżąca za wynagrodzeniem publicznie (w gazetkach promocyjnych oraz na plakatach i billboardach) rozpowszechniała znaki towarowe napojów alkoholowych (piwa) oraz symbole graficzne z nimi związane, a także nazwy i symbole graficzne przedsiębiorców produkujących te napoje alkoholowe.
W ocenie sądu kwestią sporną jest natomiast ustalenie na jakiej podstawie organ wskazał, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz: V.S.A. (3 faktury, k. 8 akt admin.), C.Sp. z o.o. (13 faktur, k. 9 akt admin.), B.Sp. z o.o. Sp. k. (1 faktura, k.10 akt admin.), Ż. i D. Sp.z o.o. (17 faktur, k. 11 akt admin.) i K. S.A.(1 faktura, k. 12-13 akt admin.) wynikają z umów o współpracy z ww. spółkami i dotyczą usługi stanowiącej reklamę napojów alkoholowych. W wykonaniu umów o współpracę skarżąca realizowała nie tylko działania reklamowe, ale też różnego rodzaju działania promocyjne i marketingowe. Wątpliwości sądu budzi także fakt, że niektóre, tj. ww. faktury organ zakwalifikował jako dotyczące usługi stanowiącej reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, a inne nie. Tym bardziej, że podczas rozprawy w dniu 13 stycznia 2022 r. pełnomocnik strony skarżącej nadmienił, że niektóre faktury są stałe, a inne prowizyjne.
Jedną z naczelnych zasad ogólnych postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 o.p. W jej świetle, obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Stosownie zaś do art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 o.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). W świetle powyższych przepisów organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne. Dokładne i prawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego jest bowiem niezbędne dla właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 kwietnia 2019 r., I SA/Bd 87/19; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 lutego 2020 r., I SA/Go 785/19).
W sprawie zbadania, z zachowaniem przytoczonych zasad, wymagało ustalenie na jakiej podstawie organ wskazał, że 35 faktur wystawionych przez stronę skarżącą na rzecz ww. pięciu podmiotów wynika z umów o współpracy z ww. spółkami i dotyczy usługi stanowiącej reklamę napojów alkoholowych. Podkreślić należy, że w wykonaniu tych umów skarżąca realizowała różnego rodzaju działania promocyjne, reklamowe i marketingowe.
Stwierdzone naruszenie prawa, tj. art. 122 i 187 o.p. było wystarczające do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego
Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ będzie związany oceną prawną zaprezentowaną przez sąd w sprawie niniejszej.
Sąd nie stwierdził natomiast naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. oraz naruszenia art. 229 o.p. poprzez brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Sąd wyjaśnia, że na postawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Z powołanego przepisu wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.
Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża bowiem organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto należy wskazać, że DIAS postanowieniem z [...] września 2022 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów oraz wskazał przyczyny odmowy ich przeprowadzenia (k. 21, akt admin.).
Skład orzekający uznał natomiast, że przedwczesne byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz do przedstawionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, możliwe będzie badanie ich zasadności..
Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania skutkowały uchyleniem zaskarżonej decyzji, a podstawę do tego stanowiły przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na zasądzoną kwotą kosztów składa się wpis w wysokości 655 zł, wynagrodzenie radcy prawnego (3600 zł) a także opłata skarbowa uiszczona w związku ze złożeniem dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł).
Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni wskazania sądu zawarte w niniejszym wyroku.