Uzasadnienie
W dniu [...] lutego 2022 r. do Wójta Gminy R. (dalej jako: "Wójt", "organ I instancji") wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, złożony przez P. S.A. Oddział w B. za lata 2017-2021 na kwotę 42.373 zł. W uzasadnieniu strona wskazała, że w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2017-2021 zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości, na skutek błędnego zaliczenia do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartości łączników sterowanych zdalnie, instalowanych na liniach elektroenergetycznych średniego napięcia. W ocenie Spółki, łączniki nie stanowią części składowej linii energetycznych.
Decyzją z [...] września 2022 r. nr [...] Wójt odmówił P. S.A. z siedzibą w L. (dalej jako: "Spółka", "skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017 – 2021. Zdaniem organu, łączniki zdalnie sterowane na liniach napowietrznych średniego napięcia są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią bowiem część sieci elektroenergetycznej i powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.
Decyzją z [...] listopada 2022 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. (dalej jako: "Kolegium", "SKO", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że kluczowe w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy łącznik jest elementem sieci. Zdaniem SKO, odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.
Kolegium przywołało brzmienie przepisów m.in. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm., dalej jako: "p.b.").
W dalszej kolejności wskazało, że z wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że łącznik zdalnie sterowany, instalowany na liniach napowietrznych SN, jest to urządzenie służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również jest zdolny do przewodzenia przez określony czas prądu w warunkach anormalnych, takich jak zwarcie. Urządzenie to, oprócz napędu sterowanego zdalnie, posiada napęd ręczny umożliwiający manewrowanie aparatem ręcznie za pomocą dźwigni z ziemi, aparatem można sterować także lokalnie za pomocą przycisków znajdujących się w szafce. Łącznik jest sterowany zdalnie z systemu dyspozytorskiego, co daje możliwość telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci SN. Zastosowanie ww. łączników zapewnia sprawne prowadzenie przełączeń planowanych, a w przypadku awarii sieci SN pozwala na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i, o ile istnieje taka możliwość, przełączenia pozostałego odcinka linii nieobjętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych.
Organ odwoławczy podniósł, że z załączonej przez Spółkę do akt sprawy dokumentacji dotyczącej Rozłącznika wynika, iż jest przeznaczony do załączania i wyłączania prądów występujących w sieci rozdzielczej s.n. w zakresie do 400 A, przewodzenia prądów zwarciowych do 16 kA i załączania prądów zwarciowych do 8 kA. Jego działanie może być realizowane zarówno poprzez napędy elektryczne, jak i poprzez napędy ręczne. Opis zastosowania spornego rozłącznika w sposób jednoznaczny wyjaśnia zatem, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią.
W ocenie SKO, słusznie zatem stwierdził organ I instancji, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, czyli -jak stwierdziła sama odwołująca spółka- w przypadku wystąpienia awarii łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej. Zdaniem Kolegium, bez znaczenia przy tym jest argumentacja Spółki wskazująca, że przełączenie w sieci SN nie jest możliwe wyłącznie przy pomocy spornego rozłącznika, gdyż przełączenia takiego może również dokonać zespół Pogotowia Energetycznego. Jak wskazano wyżej, jego "działanie może być realizowane zarówno poprzez napędy elektryczne, jak i poprzez napędy ręczne", co oznacza, że sposób obsługi nie ogranicza zastosowania rozłącznika w całości techniczno-użytkowej sieci. Tym samym łącznik niewątpliwie zapewnia możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem.
Wobec powyższego Kolegium uznało, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty za lata 2017-2021 jest niezasadny. SKO podniosło, że w przedmiotowej sprawie ocenie prawnej podlegało jedynie to, czy wartość łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli nie, to czy po stronie Spółki powstała nadpłata w podatku od nieruchomości. Skoro jest jasne, że sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 p.b. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli rozłączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do rozłączania prądów znamionowych, to te elementy tworzą jedną całość z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę i z tych powodów należy uznać, że nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania o wartość przedmiotowych rozłączników.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła:
- I. naruszenie przepisów postępowania w postaci:
- a) art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 197 § 1 o.p. wskutek:
- - pominięcia przez organ pierwszej, a za nim organ drugiej instancji, ustaleń wynikających z opinii biegłego z zakresu elektroenergetyki K. B. z [...] czerwca 2022 r., który stwierdził, że łączniki stanowią urządzenia wolno stojące nieposiadające części budowalnej, jak również, że nie stanowią one części składowej linii energetycznej, a linia może pełnić swoją funkcję bez zainstalowanego łącznika zdalnie sterowanego,
- - dokonania przez organy obu instancji własnych ustaleń w zakresie charakteru i cech łączników pomimo, że ocena charakteru tych urządzeń wymaga posiadania wiadomości specjalnych z zakresu elektroenergetyki; nadto organ pierwszej jak również drugiej Instancji.przekonująco nie uzasadniały, dlaczego pominęły opinię biegłego (organ drugiej instancji nie odniósł się do niej w ogóle), w sytuacji bowiem, jeśli dostrzegły jakieś elementy opinii, które budziły ich wątpliwość, powinny zasięgnąć opinii innego biegłego odpowiedniej specjalności lub też zobowiązać biegłego do sporządzenia opinii uzupełniającej, czego jednak nie uczyniły, co doprowadziło do niepodjęcia przez organ pierwszej, a za nim organ drugiej instancji, wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący,
- - dowolnej, błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji - dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji urządzeń w oparciu o ustalenia organu pierwszej instancji - to jest błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby łączniki zdalnie sterowane stanowiły niezbędny element linii napowietrznej bądź urządzenie budowlane, co w następstwie doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie uznania łączników zdalnie sterowanych jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady praworządności, a także naruszenie zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych,
- b) art. 124 o.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ drugiej instancji kierował się podczas wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji;
- II. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. (przy czym w sprawie istotne jest brzmienie przepisów obowiązujące w każdym roku z okresu 2017-2021), art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2021 r., poz. 2351), przy czym w sprawie istotne jest brzmienie przepisów w każdym roku z okresu od 2017 r. do 2021 r.) w zw. z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej jako: "k.c."), wskutek błędnej wykładni tych przepisów prawa materialnego i przyjęcia za organem pierwszej instancji, że łączniki zdalnie sterowane stanowią elementy sieci – urządzenia instalacyjne umożliwiające prawidłowy przesył energii elektrycznej i użytkowanie sieci elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem, tj. dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach przeciążeniowych i anormalnych oraz uznania, że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym a siecią elektroenergetyczną zachodzą silne związki funkcjonalne, które pozwalają na uznanie łącznika za część budowli, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego powinna uwzględniać konstrukcję i funkcje łączników zdalnie sterowanych w procesie funkcjonowania linii elektroenergetycznych i dystrybucji energii elektrycznej za ich pomocą, wskazującą na fakultatywność łączników zdalnie sterowanych w funkcjonowaniu tych linii i uwzględniać fakt, że każda linia elektroenergetyczna średniego napięcia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego, co potwierdza również opinia biegłego K. B., którą organy obu instancji całkowicie pominęły, a w konsekwencji prowadzić do wniosku, że brak jest podstaw do przypisywania spornym łącznikom funkcji umożliwiania przesyłu energii elektrycznej i kwalifikowania ich wraz z linią elektroenergetyczną jako funkcjonalnej całości, mającej realizować zadania w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta z [...] września 2022 r. w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sprawa dotyczy ustalenia, czy podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli stanowiącej linię napowietrzną średniego napięcia (SN) została określona prawidłowo. Do wartości tej budowli Spółka doliczyła bowiem wartość łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, co obecnie uznaje za błędne.
Istotę sporu stanowi zasadność uznania przez organy podatkowe, że wartość łączników sterowanych zdalnie powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, jako że stanowią one element sieci elektroenergetycznej w sytuacji, gdy według twierdzeń Spółki łączniki te jako fakultatywny element linii SN, ułatwiając eksploatację linii, nie są ich niezbędnym składnikiem. Nie spełniają przy tym definicji budowli w rozumieniu przepisów p.b., jak również zawartej w u.p.o.l.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).
Zasadne zatem jest odwołanie się do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.
Budowlę zdefiniowano w art. 3 pkt 3 p.b. Zgodnie z ww. przepisem w brzmieniu właściwym dla sprawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Od 1 stycznia 2018 r. wśród ww. obiektów wymieniono także elektrownie wiatrowe. Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Co należy zauważyć: Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, wskazał, że definicja ta została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.
Nie może umknąć uwadze, na co wskazywał również organ, że w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca określił, że stanowi on całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b p.b.). Bez wątpienia zatem kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego, nowelizując ustawę od 28 czerwca 2015 r. W myśl bowiem art. 3 pkt 1 p.b. (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Element całości odnosi się do konkretnej budowli, która jest dodatkowo kwalifikowana jako całość pod względem techniczno-użytkowym.
Uznanie, że element całości stanowi de facto wyznacznik konkretnej budowli powoduje konsekwencje także w odniesieniu do całości techniczno-użytkowej. W poprzednim stanie prawnym ustawodawca, definiując budowlę jako całość w ujęciu technicznym, a następnie w ujęciu użytkowym, wskazał na powiązanie poszczególnych składników mających spełniać określoną funkcję. W ocenie sądu, dla oceny poszczególnych elementów składających się na sieć elektroenergetyczną należało w poprzednim stanie prawnym badać związek techniczno-użytkowy pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi: czy pomiędzy tymi częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi istnieje wyłącznie związek użytkowy, a wykazują one odrębność techniczną, czy też tworzą całość techniczno-użytkową.
Wprowadzenie od 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza w rozpoznawanej sprawie, że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. wymieniono sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów p.b., jak i u.p.o.l.
SKO słusznie doszło do przekonania, że analizując treść art. 3 pkt 3 p.b., można uznać, że ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie "całościowym", a w związku z tym fundamentalne w realiach niniejszej sprawy okazuje się zbadanie, czy łącznik jest elementem sieci.
Zdaniem sądu, trafnie organ odwoławczy wskazuje, że zastosowanie rozwiązania w postaci łącznika zdalnie sterowanego ma wpływ na obniżenie kosztów eksploatacji sieci elektroenergetycznej, sprawniejsze i szybsze usuwanie awarii, a co za tym idzie - polepszenie jakości przesyłu energii elektrycznej. Elementy te należy identyfikować jako cześć instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które niewątpliwie zapewniają możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Stanowią one element sieci umożliwiający prawidłowy przesył energii elektrycznej (por. także część "historyczną" niniejszego uzasadnienia, gdzie przytoczono fragment opisu spornego łącznika zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Z uwagi na charakter zadań pełnionych przez sieć elektroenergetyczną i urządzenia instalacyjnego w postaci przedmiotowego łącznika, należy uznać, że występują między nimi tak silne związki, że tworzą one całość wynikającą z funkcjonalnego związku między nimi.
Sporne w sprawie zagadnienie stanowiło już przedmiot analizy sądów administracyjnych w analogicznych sprawach zainicjowanych skargą Spółki, m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z 21 września 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 351/22, VIII SA/Wa 352/22, VIII SA/Wa 353/22; WSA w Łodzi z 8 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 963/21; WSA w Lublinie z 13 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 152/22, WSA w B. z dnia 19 października 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 349/22 oraz z dnia 25 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 421/22 i in. Skład orzekający, wobec zbliżonego stanu faktycznego i tożsamego stanu prawnego, aprobuje wyrażone w powyższych judykatach poglądy, przyjmując je jako podstawę argumentacji także w sprawie niniejszej.
Ponadto należy zauważyć, że sprawy skarżącej Spółki, których przedmiotem były łączniki zdalnie sterowane i zagadnienie ich opodatkowania były kontrolowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach z 4 stycznia 2023 r. (sygn. akt III FSK 664/22 – 669/22, III FSK 860- 862/22, III FSK 714/22, III FSK 757/22 – 758/22, III FSK 829 – 830/22), z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 436 – 437/22, 451/22, 378/22 i z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt 647 – 648/22, III FSK 739/22 i 900/22) oddalił skargi kasacyjne Spółki. NSA wyjaśnił, że skoro ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. w zakresie definicji obiektu budowlanego nie posługuje się cechą całości techniczno-użytkowej, to cecha ta nie ma wymiaru definicyjnego. Nie oznacza to jednak braku możliwości zastosowania przy kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako budowli określonych powiązań o charakterze technicznym i użytkowym.
Konieczność uwzględnienia tych powiązań jest konsekwencją rodzaju budowli, a w tym przypadku sieci elektroenergetycznej, która składa się z różnych elementów tworzących tę sieć techniczną. Istnienie i funkcjonowanie elementów składających się na sieć techniczną w postaci sieci elektroenergetycznej jest uzależnione od określonych powiązań, które mają charakter techniczny i użytkowy, co wynika z istoty tej budowli sieciowej. Chodzi o powiązanie poszczególnych elementów sieci elektroenergetycznej w sensie technicznym, a zatem z uwagi na sposób tego powiązania, jak również w sensie użytkowym, biorąc pod uwagę aspekt funkcjonalny. Dodatkowym argumentem uzasadniającym akcentowanie powiązań technicznych jest już sama nazwa tej kategorii budowli, tj. - sieć "techniczna". Odniesienie sieci do jej "wymiaru technicznego" stanowi argument do akcentowania powiązań technicznych, z kolei istota samej budowli będącej siecią, składającej się z układu powiązanych elementów, jest uzasadnieniem do ustalania powiązań funkcjonalnych tych elementów.
Wskazać warto, że w literaturze wskazuje się, iż ustawodawca nie wymienia elementów składających się na sieć techniczną, co nie stoi na przeszkodzie ujmowaniu tej kategorii budowli jako zespołu powiązanych elementów tworzących całość pod względem technicznym i użytkowym (B. Pahl, Opodatkowanie łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, PUG, 11/2022, s. 18). Zdaniem NSA, charakter i zakres tych powiązań wynika z samej definicji obiektu budowlanego, która w obecnym stanie prawnym odnosi się do wszystkich trzech kategorii obiektów, a jest konsekwencją wskazania na powiązania z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Stanowisko przedstawione w skardze skupia się na tym, że łączniki nie stanowią części składowej linii energetycznej, a linia może pełnić swoją funkcję bez zainstalowanego łącznika zdalnie sterowanego. Strona skarżąca podkreśla, że elektroenergetyczna sieć dystrybucyjna w układzie normalnym działa tak samo z zamontowanym łącznikiem zdalnie sterowanym, jak również bez niego. Jednakże Spółka w odwołaniu wyjaśniała jednocześnie, że funkcja spornego łącznika inicjuje się dopiero w przypadku wystąpienia awarii sieci i wówczas łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to zaś pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej odbiorcom i łącznik ten nie jest instalacją, która zapewnia działanie sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Już te wyjaśnienia strony wskazują, że łączniki sterowane zdalnie są elementem sieci elektroenergetycznej i warunkują prawidłowe funkcjonowanie tej sieci, gdyż łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to zaś pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej odbiorcom.
Rozłącznik – jak wynika ze spraw Spółki rozpoznawanych przez tut. Sąd, jest przeznaczony do załączania i wyłączania prądów występujących w sieci rozdzielczej SN w zakresie do 400 A, przewodzenia prądów zwarciowych do 16 kA i załączania prądów zwarciowych do 8 kA. Rozłącznik może być uruchamiany zarówno przez napędy silnikowe, jak i poprzez napędy ręczne. Opis zastosowania spornego łącznika, będący częścią dokumentacji technicznej, w sposób jednoznaczny wskazuje, że łącznik jest elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią. Słusznie zatem stwierdziło SKO, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej. Należy je zatem identyfikować jako część instalacji sieci elektroenergetycznej (odrębnego obiektu budowlanego).
Argumentacja ta została zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w ww. wyrokach stwierdził: "Łączniki zdalnie sterowane będąc elementem tej sieci, warunkują jej prawidłowe funkcjonowanie, gdyż pozwalają skrócić czas przerwy w dostawie energii elektrycznej odbiorcom. Funkcja, którą pełnią łączniki w sieci elektroenergetycznej stanowi potwierdzenie istnienia powiązań o charakterze użytkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu dodatkowy argument potwierdzający istnienie powiązań o charakterze funkcjonalnym wynika z samej nazwy tego elementu sieci elektroenergetycznej. Chodzi bowiem o łącznik, czyli element łączący, a więc taki, którego funkcja odnosi się do połączenia z siecią elektroenergetyczną, warunkując jej prawidłowe funkcjonowanie w takim znaczeniu, że pozwalają skrócić czas przerw w dostawie energii elektrycznej. Funkcja tych elementów budowli jest pochodną istnienia i funkcjonowania sieci elektroenergetycznej".
Bez znaczenia jest okoliczność, że – jak wskazuje Spółka – łączniki są fakultatywnym elementem sieci i można je w każdej chwili zdemontować. Sama możliwość zdemontowania urządzeń i przeniesienia ich w inną lokalizację bez utraty wartości użytkowych i technicznych nie oznacza, że instalacje tracą walor zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prawidłowe jest stanowisko Kolegium, że możliwość zdemontowania przedmiotowych łączników nie ma to wpływu na kwalifikację prawnopodatkową urządzenia.
Z tych względów za prawidłowe należy uznać uwzględnienie ww. łączników w podstawie opodatkowania budowli w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3, 9 p.b.; jednocześnie należy uznać sformułowany w oparciu o brzmienie tych przepisów zarzut za nieuzasadniony. Powiązania o charakterze technicznym i użytkowym w odniesieniu do tych elementów sieci elektroenergetycznej nie budzą wątpliwości Sądu.
Sąd nie podzielił tym samym argumentów Spółki, w których nawiązała do pojęcia części składowej rzeczy stosowanego w prawie cywilnym (art. 47 k.c.). Trzeba zauważyć, że ani u.p.o.l., ani p.b. nie definiują budowli poprzez odwołanie się do części składowej rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Związek między elementami obiektu budowlanego ma charakter faktyczny, wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia tego obiektu, i jego części, nie zaś prawny, co sugerowałoby zastosowanie przepisów prawa cywilnego (por. wyrok NSA z 31 maja 2006 r., II FSK 811/05). Co więcej, z twierdzeń strony nie wynika, by połączenie łączników miało charakter jedynie "przemijający", jest wręcz przeciwnie.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 197 § 1 o.p. Sąd zauważa, że ocenie prawnej podlegało jedynie to, czy wartość spornych łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli nie, to czy po stronie Spółki powstała nadpłata podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko organów podatkowych, co do przyjętej przez nie podstawy opodatkowania budowli oraz podało powody, dla których uznano - uwzględniając również argumentację samej Spółki - że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez Spółkę przepisów o.p. oraz przepisów prawa materialnego. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny.
Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zakres postępowania dowodowego wyznaczała treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie miała zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W niniejszej sprawie nie tyle chodziło o ustalenie wartości budowli, która stanowiła podstawę opodatkowania, a jedynie o to, czy w jej skład powinna wchodzić wartość tzw. łączników sterowanych zdalnie. Skoro uznano, że sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 p.b. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów.
Przyjęcie, że łączniki sterowane zdalnie stanowią element sieci elektroenergetycznej kwalifikowanej jako budowla w ujęciu podatkowym, skutkujące uwzględnieniem ich wartości w podstawie opodatkowania, w zasadzie eliminowało konieczność prowadzenia postępowania na tę okoliczność.
Odnosząc się do pozyskanego w sprawie dowodu z opinii biegłego należy zauważyć, że stwierdził on z jednej strony, że łącznik jest urządzeniem, które stanowi po zamontowaniu element sieci i bez niego sieć elektroenergetyczna może funkcjonować. Następnie stwierdził, że łączniki sterowane zdalnie (urządzenia służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu, instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci. Zastosowanie łączników w liniach napowietrznych poprawia jedynie jej funkcjonalność i zmniejsza przerwy w dostawie. Biegły w swojej opinii potwierdził, że pomiędzy łącznikami (urządzeniami technicznymi) a częściami budowlanymi sieci zachodzi powiązanie o charakterze technicznym i użytkowym. Linia napowietrzna bez łącznika może funkcjonować. Stwierdził też biegły, że łączniki nie stanowią części składowej linii energetycznej.
Sąd zauważa, że płynące z opinii biegłego tezy są w kluczowych aspektach zgodne z przyjmowanym przez organy i Sąd stanowiskiem. Mianowicie – potwierdza ona powiązanie techniczne i użytkowe łączników z siecią elektroenergetyczną. Potwierdza biegły, że urządzenie to stanowi element tej sieci, czego nie zmienia uwaga, że sieć ta może funkcjonować również bez niego. Wszak, jak zwraca uwagę NSA, łącznik zapewnia prawidłowe funkcjonowanie w takim znaczeniu, że pozwala skrócić czas przerw w dostawie energii elektrycznej.
Rację ma natomiast strona skarżąca, że w sprawie wystąpiła wada postępowania polegająca na tym, że organ odwoławczy do powyższej opinii biegłego się nie odniósł. Bez wątpienia, nastąpiło w sprawie naruszenie przepisów procesowych – art. 187 § o.p. Brak odniesienia się do tego dowodu może powodować wątpliwość co do tego, czy dowód ten stanowił przedmiot oceny organu.
Sąd uznał jednak, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim, wynikające z opinii biegłego tezy nie przeczą stanowisku organu. Ponadto stwierdził Sąd, że w przypadku spornego zagadnienia należy mówić o utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, która pozwala kwalifikować łączniki jako element sieci elektroenergetycznej, warunkujący jej prawidłowe funkcjonowanie a ich wartość traktować jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
W związku z niezasadnością powyższych zarzutów, sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 124 o.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., w zakresie, w jakim został sformułowany w skardze. Uzasadnienia obu decyzji stanowią wyraz kompleksowego przeanalizowania materiału dowodowego, jak też pism Spółki. Jasno wynika z nich, jakimi przesłankami kierowały się organy, wydając rozstrzygnięcia, oraz które z twierdzeń strony należało uznać za nieprawidłowe.
Wobec powyższego, nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi, sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) skargę oddalił. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na wniosek Spółki zawarty w skardze i przy braku sprzeciwu organu (art. 119 pkt 2 przywołanej ustawy procesowej).