Uzasadnienie
M.K. (dalej jako: "wnioskodawca", "skarżący") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku skarżący przedstawił następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od [...] marca 2022 r. Przedmiotowa działalność dotyczy projektowania interfejsów oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%.
Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f.
Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest projektowanie interfejsów programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne, począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia projektowe realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem.
Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia projektowe na rzecz swoich kontrahentów.
Na potrzeby opisu stanu faktycznego wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:
- 1. planowanie, analiza i projektowanie interfejsów oprogramowania- szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;
- 2. praca nad wytworzeniem interfejsem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów
- 3. integracja interfejsu oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.
Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności:
- - korzystając z języka programowania C++ tworzona jest gra komputerowa, będąca symulatorem kolejowym;
- - korzystając z języka programowania C++ tworzona jest gra komputerowa, będąca symulatorem firmy przewozowej;
- - korzystając z języka programowania C++ tworzona jest gra komputerowa, będąca symulatorem kierowcy ciężarówki;
- - korzystając z języka programowania C# tworzona jest gra komputerowa, będąca symulatorem szpitala polowego.
W ramach zawartych umów Wnioskodawca zajmuje się: (-) analizą wymagań projektowych, oraz doborem technologii w których projekt będzie implementowany;
(-) zapoznaniem się ze specyfiką branży, której dotyczy projekt; (-) opracowaniem rozwiązań dla nietrywialnych zagadnień, które są wymagane do stworzenia danego oprogramowania; (-) stworzeniem projektu architektury oraz dokumentacji;
(-) implementacją nowych funkcjonalności; (-) testami przedwdrożeniowymi projektowanych elementów interfejsu; (-) projektowaniem UX dla środowiska badawczego; (-) implementacją UI; (-) projektowaniem UX; (-) projektowaniem UX dla pulpitu kontrolnego; (-) implementacją UI dla pulpitu kontrolnego; (-) przygotowaniem UX systemu wydarzeń; (-) implementacją UI systemu wydarzeń; (-) testami przedwdrożeniowymi zaimplementowanych elementów UI; (-) refaktoringiem UI; (-)konsultacjami koncepcji, założeń eksperymentalnych; (-) dokumentowaniem pracy zgodnie z przyjętym standardem; (-) dokumentowaniem i archiwizowaniem zgodnie z przyjętym standardem rezultatów prac.
W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze. zm. - dalej jako "ustawa o PAIPP"), będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich, jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych.
Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs., a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej, jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że:
- - "materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem, że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście zakodować je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74);
- - nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyrok SA w Łodzi z 4 lutego 2010 r., I ACa 912/09, niepubl.; wyrok SA w Łodzi z 27 lutego 2013 r., I ACa 1157/12).
Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego, wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o PAIPP. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad zaprojektowaniem interfejsu oprogramowania, wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji.
Wytwarzane przez wnioskodawcę interfejsy oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie architektury informacji, interfejsu użytkownika oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programowania interfejsu. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę, jak i kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia projektowania interfejsu oprogramowania.
Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje interfejs nowych programów komputerowych na rzecz danego kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona.
Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Nadto czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego. Umowy zawarte pomiędzy wnioskodawcą a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem interfejsu oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie - otrzymywane przez wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do interfejsu oprogramowania. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do interfejsu oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w pracę nad określonym programem komputerowym.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu interfejsu oprogramowania, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:
- a) składki na ubezpieczenia społeczne - Wnioskodawca pod pojęciem poniesienia kosztów na "składki na ubezpieczenia społeczne" rozumie takie wydatki jak składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty na Fundusz Pracy. Niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług projektowania interfejsów. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają za zadanie zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez Wnioskodawcę, co w dłuższej perspektywie może wydłużyć jego zdolność zawodową;
- b) koszt zakupu licencji - Wnioskodawca ponosi koszty związane z zakupem licencji m.in. do narzędzi projektowania interfejsów i interakcji. Są to wydatki niezbędne w działalności projektowania interfejsów, które nie tylko usprawniają pracę Wnioskodawcy, ale i uwydatniają jej efekty. Jest to wydatek bezpośrednio związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością oraz z wytworzeniem interfejsu oprogramowania.
- c) koszt usługi księgowej - koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane interfejsy oprogramowania mają być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac projektowych, co przekłada się na jakość tworzonego interfejsu oprogramowania. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se;
- d) Koszt zakupu oprogramowania - Wnioskodawca ponosi koszty związane z zakupem oprogramowania, które są wydatkami niezbędnymi w działalności projektowania interfejsów, które nie tylko usprawniają pracę Wnioskodawcy, ale i uwydatniają jej efekty. Jest to wydatek bezpośrednio związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością oraz z projektowaniem interfejsów.
- e) koszt zakupu sprzętu komputerowego - należy podkreślić, iż zakup sprzętu komputerowego to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako Architekt UX/UI. Tworzenie interfejsu użytkownika zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego Architekta UX/UI. Z całą pewnością należy stwierdzić, iż przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu.
- f) koszt zakupu wyposażenia biurowego – jest to koszt przyszły, który Wnioskodawca zamierza ponieść. Wnioskodawca dba o ergonomiczne stanowisko pracy, dlatego jest zmuszony ponosić koszty związane z wyposażeniem biura (np. biurko, krzesło, lampka). Jak powszechnie wiadomo odpowiednio przygotowane miejsce pracy pozwala zoptymalizować osiągane wyniki, stąd należy przyjąć że wydatki na odpowiednie wyposażenie biura są dla Wnioskodawcy kosztami niezbędnymi w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej.
- g) koszt zakupu sprzętu elektronicznego – jest to koszt przyszły, który Wnioskodawca zamierza ponieść. Należy podkreślić, iż zakup sprzętu elektronicznego (np. monitor, drukarka) to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako Architekt UX/UI. Projektowanie interfejsu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu elektronicznego, który wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Z całą pewnością należy stwierdzić, iż przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu
Od [...] maja 2022 r. wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże ewidencji wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Przepis art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.
W oparciu o powyższy opis stanu faktycznego skarżący zadał cztery pytania, w tym m.in. zapytał, czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu interfejsów oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?
We własnym stanowisku skarżący stwierdził, że jego zdaniem podejmowana działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej.
W piśmie z [...] lipca 2022 r., nr[...[, organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ww. piśmie wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), poprzez wskazanie wszelkich okoliczności i niezbędnych do dokonania oceny tego stanu przez organ i wydania interpretacji, w tym poprzez wskazanie m.in. czy w ramach tej działalności skarżący samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm., dalej jako: "p.s.w.i.n.").
W odpowiedzi skarżący wskazał, że jego zdaniem prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia interfejsów programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 p.s.w.i.n., o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Ponadto wskazał, że zdaje sobie sprawę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować.
Postanowieniem z [...] sierpnia 2022 r., nr[...], organ pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż na podstawie udzielonych przez skarżącego odpowiedzi organ interpretacyjny nie miał możliwości potwierdzenia, czy podejmowana przez skarżącego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca u.p.d.o.f.
Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego, postanowieniem z [...] października 2022 r., nr[...], DKIS utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.
W uzasadnieniu organ wskazał, że informacje, o które wzywał organ, stanowiły niezbędny element opisu zdarzenia, bez którego wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie nie było możliwe. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Organ nie mając wiedzy, czy podatnik prowadzi badania naukowe albo prace rozwojowe nie jest w stanie ustalić czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowiło podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.
Organ uznał opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego za niepełny, gdyż zarówno w pierwotnej treści opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jak i jego uzupełnieniu, skarżący nie wskazał jednoznacznie, czy prowadzi badania naukowe albo prace rozwojowe zgodnie z wymienionymi w wezwaniu przepisami.
DKIS uznał, że nie ma narzędzi by potwierdzić albo zanegować, że prowadzona przez stronę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.i.n albo badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów, np. w kontekście elementów definicji prac rozwojowych.
Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje. Tym samym organ podniósł, że prowadzenie przez skarżącego prac rozwojowych, bądź badań naukowych, musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając postanowienie, zarzucił:
- 1. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g, art. 14h w zw. z art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2022 r. (sygn.:[...]), w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z [...] lipca 2022 r. (sygn.:[...]), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
- 2. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;
- 3. naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.
W oparciu o powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez DKIS; zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych; rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spór w sprawie dotyczy tego, czy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu był na tyle kompletny, że organ mógł pozostawić wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący zwrócił się z pytaniami dotyczącymi podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie kwalifikacji prowadzonej działalności gospodarczej jako działalności badawczo-rozwojowej.
Wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawach PIT lub CIT, może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek 17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego. Warunki te są następujące: (-) podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – pięcioprocentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów; (-) przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
(-) podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy PIT lub CIT, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.
Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.
Natomiast w przypadku art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f, działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".
Niewątpliwie, ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik zamierzający skorzystać z ulgi IP-Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił Skarżący. Zadał organowi dwa pytania: (1) Czy do osiąganych przez wnioskodawcę w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przychodów ze zbycia autorskich praw majątkowych do oprogramowania, tj. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, znajdzie zastosowanie ulga IP Box, tzn. obniżona stawka podatku przewidziana w art. 30ca u.p.d.o.f.? (2) Czy wykonywana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania) może stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 34 u.p.d.o.f., a oprogramowanie tworzone przez wnioskodawcę jest prawem kwalifikowanym opisanym w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?
Zdaniem organu, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia zwrócił się do Skarżącego o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na liczne pytania. W ocenie organu, wobec zawartego we wniosku sformułowania: "Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w sposób (...) systematyczny", a także stwierdzenia, że "działalność posiada znamiona działalności badawczo-rozwojowej", a "prowadzone prace posiadające charakter twórczy, (...) gwarantują zarówno zewnętrzny jak i wewnętrzny transfer wiedzy", niezbędne było wyjaśnienie szeregu okoliczności: w tym m.in.: (1) Czy w ramach tej działalności samodzielnie wnioskodawca prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?, (2) Czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? (3) Czy wytworzenie oraz rozwijanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności o wskazanych wyżej cechach? itd.
W obszernej i szczegółowej odpowiedzi na powyższe pytania Skarżący wskazał m.in., że: w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi działalność noszącą znamiona działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej oprogramowania komputerowego. Charakter prowadzonych prac w ramach tej działalności pozwala przyjąć, że taka działalność badawczo-rozwojowa stanowi w istocie prace rozwojowe i obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca wskazuje, że w pierwotnym wniosku zadał Krajowej Informacji Skarbowej pytanie, czy prowadzona przez niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie okoliczności pozwalające organowi na ocenę, czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w związku z czym Wnioskodawca podtrzymuje prośbę o ocenę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz udzielenie merytorycznej odpowiedzi dotyczącej wątpliwości prawnych Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę także przepisy ustawy prawo o szkolnictwie wyższym.
Powyższe musi prowadzić do oceny, że organ bezpodstawnie przerzucił na Skarżącego ciężar interpretacyjny przepisów prawa podatkowego.
W zaskarżonym postanowieniu organ interpretacyjny wskazał m.in., że wnioskodawca odniósł się do wszystkich punktów wezwania, nie udzielił jednak pełnej odpowiedzi. W ocenie organu interpretacyjnego opis okoliczności faktycznych sprawy nie został doprecyzowany w sposób, który umożliwiałby wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności w zakresie zagadnienia wstępnego (podstawy) dla pozostałych wątpliwości, czyli spełnienia warunków pozwalających na uznanie prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.
Jeżeli przyjrzymy się przepisom art. 30ca i art. 5a pkt 38 u.p.do.f. w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłej, to niewątpliwie "informacja" odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w ustawie podatkowej.
Zdaniem Sądu nie ma jednak racji organ, że "informację" tę podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
W ten sposób organ przerzuca na Wnioskodawcę obowiązek dokonania kwalifikacji prawnej określonych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych, podczas gdy obowiązek ten obciąża organ interpretacyjny. Działanie organu interpretacyjnego zmierza tym samym do dokonywania wnikliwych ustaleń faktycznych, które zarezerwowane są dla innych procedur podatkowych.
Aktualnie orzecznictwo sądowe w zbliżonych stanach faktycznych kwestionuje zasadność pozostawiania bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej z powodu niewyczerpującego, niejednoznacznego przedstawienia stanu faktycznego. Organ interpretacyjny nadal konsekwentnie stoi na stanowisku, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych bądź prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy. Pogląd ten jest błędny, co potwierdzają liczne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym tut. sądu (zob. np. wyroki WSA w Białymstoku w sprawach sygn. akt I SA/Bk 73/21, I SA/Bk 60/22, I SA/Bk 107/22, I SA/Bk 429/22; WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 571/21, WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 189/22).
Również NSA w swoim orzecznictwie stawia tezę, że: "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f." (np. wyroki z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. II FSK 1049/21, z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1239/21, z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. II FSK 1333/21).
Wobec powyższego, wezwanie wystosowane przez organ do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca, przesądził kwestie, o którą wprost zapytał, lecz mogło prowadzić jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji badawczo-rozwojowej. To właśnie aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.
Jeżeli zaś organ interpretacyjny uznałby, że w sprawie istnieją dalsze wątpliwości, które powinien doprecyzować wnioskodawca, to zobowiązany był wystosować kolejne wezwanie do udzielenia odpowiedzi na dodatkowe pytania.
We wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, odpowiedział skrupulatnie na wezwanie do uzupełnienia wniosku w innych aspektach, zatem organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi merytorycznej na przedstawioną wątpliwość, nie zaś pozostawić wniosek bez rozpatrzenia.
Z wniosku i jego uzupełnienia, a także ze skargi wynika, że zakwalifikowanie opisanych czynności do działalności badawczo-rozwojowej wzbudza u Skarżącego wątpliwości interpretacyjne. Jest to zatem sfera kwalifikacji prawnej i sfera własnego stanowiska Skarżącego odnośnie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, nie zaś element samego stanu faktycznego, który ma zostać wyczerpująco przedstawiony we wniosku. Samodzielna kwalifikacja działalności jako badawczo-rozwojowej, pozbawiłaby sensu przedmiotowy wniosek o interpretację. Gdyby Skarżący posiadał pewność co do faktu, że prowadzona przez niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, to nie wystąpiłby o interpretację.
Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Zatem, gdy Skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 14g § 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.
Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez Skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14g § 1 o.p., są wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował takie pytanie, które w istocie w części nie dotyczyły opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz stanowiły żądanie sformułowania przez Wnioskodawcę oceny prawnej jego działań.
Z tych powodów sąd uznał, że postanowienia wydane w obu instancjach naruszają art. 14g i art. 169 § 1 i 4 o.p. zatem konieczne było wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.
W dalszym postępowaniu organ interpretacyjny uwzględni zasadę wydawania w indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W tym stanie rzeczy sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 cytowanej ustawy procesowej w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).