Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 10 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 508/20

Uzasadnienie

1. I. Stan sprawy przedstawia się następująco:
2. 1. Wnioskiem z dnia [...] października 2019 r. K. M., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: Usługi Remontowo-Budowlane K. M. z siedzibą w B. (dalej również: "skarżący") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej również: "NPUS") o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej do zwrotu w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2019 r. w wysokości 28.319 zł na poczet liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r.
3. 2. W dniu [...] listopada 2019 r. wnioskodawca złożył korektę deklaracji od podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2019 r., w której została wykazana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 28.318 zł.
4. 3. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] NPUS odmówił zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. w wysokości 28.318 zł na poczet liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. i zaliczył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. w wysokości 28.318 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. określonej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: DIAS") z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w kwocie należności głównej 20.192,30 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 8.125,70 zł.

Organ podatkowy I instancji zwrotu ustalił, że wnioskodawca posiadał następujące zaległości:

1. - w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. w wysokości 184.752 zł (III kwartał 2014 r. - 154.719 zł i IV kwartał 2014 r. - 30.033 zł) wynikające z ostatecznej decyzji DIAS z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...],
2. - w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 121.253 zł oraz w odsetkach za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za II, III, IV kwartał 2014 r. w kwocie ogółem 4.719 zł wynikające z ostatecznej decyzji DIAS z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...].

W konsekwencji, na podstawie art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p., art. 51 § 1 i 2 O.p., art. 76a i art. 76b O.p. i art. 62 § 1 O.p. na poczet zaległości podatkowej opisanej w sentencji postanowienia zaległości podatkowej.

1. 4. Wskutek rozpatrzenia zażalenia na ww. postanowienie, DIAS postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że NPUS decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] określił wnioskodawcy:

1. 1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał w następujących kwotach:
2. - za I kwartał 2014 r. w wysokości 30.936 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał w kwocie 84.296 zł,
3. - za II kwartał w wysokości 60.579 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał w kwocie 133.478 zł.
4. 2) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za niżej wymienione kwartały w następujących kwotach:
5. - za III kwartał 2014 r. w wysokości 53.477 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 101.242 zł,
6. - za IV kwartał 2014 r. w wysokości 48.449 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 18.416 zł,
7. 3) podatek od towarów i usług wykazany w wystawionej fakturze VAT nr [...] z dnia [...] września 2014 r. w kwocie 935 zł.

Następnie ostateczną decyzją z [...] listopada 2019 r. nr [...] DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2014 r. do IV kwartału 2014 r., natomiast w zakresie obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawionej fakturze za wrzesień 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że na dzień złożenia przez wnioskodawcę wniosku nie było przedmiotu zaliczenia – tj. zarówno nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 2019 r., ani też nie była znana wysokość zaliczki z tytułu liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2019 r. Dopiero złożenie przez niego w dniu 6 listopada 2019 r. korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 28.318 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, skutkowało tym, że po stronie organu podatkowego powstał obowiązek weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu, jak i ustalenia, czy podatnik ma zaległe bądź bieżące zobowiązania do uregulowania. Dopiero ich brak powoduje, iż wykazana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlega zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Z akt sprawy wynika, iż organ I instancji, przed dokonaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. ustalił, iż wnioskodawca posiadał zaległości podatkowe. W związku z powyższym, stosownie do art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p., zwrot podlegał zaliczeniu z mocy prawa, a NPUS wydał postanowienie potwierdzające to zaliczenie.

Ponadto organ odniósł się do zarzutów skarżącego powołanych w zażaleniu, odmawiając im słuszności.

1. 5. W skardze na ww. postanowienie wywiedzioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, skarżący zarzucił mu naruszenie:
2. 1) art. 62 § 1 i 2 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji mimo nieprawidłowego zastosowania art. 62 § 1 O.p., ponieważ w związku z wnioskiem z dnia [...] października 2019 r. organ I instancji zobowiązany był do zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. do zwrotu w deklaracji VAT-7 złożonej dnia [...] października 2019 r., na poczet liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r.,
3. 2) art. 76 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, mimo braku podstaw do zastosowania przedmiotowej normy, ponieważ w dniu złożenia wniosku o dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., nie istniała zaległość podatkowa, ponieważ nie została wówczas wydana ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego,
4. 3) art. 121 O.p. przez brak uznania przez organ II instancji, że przedmiotowe postępowanie przeprowadzone zostało przez organ I instancji w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do organów podatkowych, w związku z celowym zaniechaniem zaliczenia nadwyżki podatku do momentu wydania decyzji przez DIAS, celem odmowy uwzględnienia wniosku skarżącego oraz w związku z brakiem rozpatrzenia wszystkich wniosków złożonych przez skarżącego, tj. wniosków z dnia [...] października 2019 r. i 6 listopada 2019 r.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

1. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, ustosunkowując się do podniesionych w niej zarzutów.
2. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. 1. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania.
2. 2. Na wstępie wyjaśnić należy, że sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowień, bada ich zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd bada, czy organy zastosowały właściwą normę prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 lit. a i b p.p.s.a.). W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka nie zachodzi.
3. 3. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
4. 4. Przedmiotem kontroli jest postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie odmawiające zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. w wysokości 28.318 zł na poczet liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. i zaliczające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. w wysokości 28.318 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. określonej decyzją DIAS z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w kwocie należności głównej 20.192,30 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 8.125,70 zł.
5. 5. Podstawą prawną zapadłych rozstrzygnięć są art. 76 § 1 O.p., art. 76a § 1 O.p. oraz art. 76b § 1 O.p. Wedle pierwszego z nich nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jak stanowi art. 76a § 1 zd, 2 O.p. w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.
6. 6. Słusznie przy tym organy podatkowe obu instancji ustaliły, że na dzień wydania postanowienia NPUS skarżący nie wskazał wysokości zaliczki w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., który opłacał w formie kwartalnych zaliczek wyliczanych od dochodu według stawki 19%, a nie w formie uproszczonej, co oznacza, że to na podatniku ciąży obowiązek wskazania wysokości zaliczki z tytułu liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji organ nie miał możliwości zaliczenia przedmiotowej nadwyżki zgodnie z wnioskiem wnioskodawcy.

Jak wskazał NSA m.in. w wyroku z dnia 4 lutego 2020 r. (II FSK 2227/19, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach NSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl): postanowienie z art. 76a § 1 O.p. ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) - to w momencie jego wydania te dwa elementy (tj. i nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć.

W związku z powyższym, w ocenie sądu, wbrew zarzutom skarżącego, organy zastosowały art. 62 § 1 O.p. i art. 76 § 1 O.p. w sposób prawidłowy, ustalając na podstawie ostatecznych decyzji podatkowych ustaliły, że najstarszą zaległością jaką skarżący posiadał, była zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w wysokości 154.719 zł, wynikająca z ostatecznej decyzji DIAS z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...].

Również ostatni z zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wskazał zasadnie organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, do podjęcia określonych czynności, w tym weryfikacji zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7, czy też zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych, istniejących na dzień wydania postanowienia zobowiązują organy podatkowe obowiązujące przepisy prawa, w tym te wyżej powołane.

1. 7. W konsekwencji sąd uznał, że organy prawidłowo zastosowały wyżej powołane przepisy prawa, zaś ustalając, że nadpłata podatku nie pokrywa w pełni kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę - organ I instancji prawidłowo określił, w jakiej części nadpłatę zalicza na poczet kwoty zaległości podatkowej, a w jakiej na poczet odsetek za zwłokę – uwzględniając przy tym zasadę proporcjonalnego zaliczenia w stosunku, w jakim na dzień zaliczenia nadpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.
2. 8. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono jako niezasadną.