Uzasadnienie
Decyzją z [...] września 2004 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił D. P. W. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 rok w kwocie [...] zł. Decyzja ta była wynikiem przeprowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego, które wykazało, iż poniesione przez niego wydatki w 1999 r. w kwocie [...] zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu tego roku i zgromadzonych zasobach finansowych z lat poprzednich. Organ wyliczył, że będąca w posiadaniu podatnika nadwyżka środków finansowych na początku 1999 r. wyniosła [...] zł. Natomiast według podatnika wynosiła ona [...] zł i obejmowała także przychód ze sprzedanej w 1998 r. na rzecz Spółki "D." malowarki drogowej za kwotę [...] zł.
Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2004 r., nr [...]. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia dochodów ze sprzedaży malowarki drogowej organ odwoławczy stwierdził, że kwotę [...] zł wypłacono z kasy Spółki "D." osobie, która potwierdziła odbiór pieniędzy podpisem nieczytelnym.
Wyrokiem z 11 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 26/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił wymienioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Sąd przyznał skarżącemu rację, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na wyłączenie z przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu sprzedaży malowarki drogowej. Sąd nie podzielił natomiast innych zarzutów skargi. Uznał, że w kwestii przedawnienia prawa do wymiaru zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w B. twierdząc, iż termin przedawnienia upłynąłby dopiero w dniu 31 grudnia 2005 r. Sąd uznał również, że organy podatkowe nie naruszyły prawa nie uwzględniając wskazywanych przez skarżącego oszczędności pieniężnych z lat 1990-1995 z handlu dżinsami na Litwie i pracy okresowej w Niemczech. Wydany w tej sprawie wyrok nie był skarżony przez żadną ze stron.
W następstwie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał [...] czerwca 2005 r. decyzję nr [...], w której uchylił wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2004 r. i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji zawarł zalecenia skierowane do organu pierwszej instancji, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy mieć na uwadze wskazania Sądu w zakresie włączenia do przychodów podatnika kwoty [...] zł z tytułu sprzedaży malowarki drogowej. W związku z tym organ pierwszej instancji winien również wypowiedzieć się w sprawie kosztów uzyskania tego przychodu.
Na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnik D.P.W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zdaniem strony skarżącej zawężenie przez organ drugiej instancji działania organu pierwszej instancji stanowi naruszenie przepisu art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej uzasadnienia części powoływana w skrócie o.p.
Wywołana powyższą skargą sprawa została zarejestrowana w Sądzie pod sygnaturą I SA/Bk 226/05. Przed wyznaczeniem rozprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B., powołując się na przepis art. 54 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.p.s.a, wydał [...] marca 2006 r. decyzję, nr [...], w której zmienił zaskarżoną do Sądu decyzję z [...] czerwca 2005 r. nr [...] w ten sposób, że uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2004 r., nr [...] i orzekł o ustaleniu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych za rok 1999 źródłach przychodów w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że jest związany oceną zawartą w wyroku Sądu z 11 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 26/05, co do zaliczenia w przychodach podatnika kwoty [...] zł z tytułu sprzedaży malowarki drogowej.
Organ ustalił także koszty uzyskania tego przychodu na kwotę [...] zł, poniesione przez podatnika w związku z naprawą tej maszyny. W pozostałym zakresie podtrzymał dotychczasowe ustalenia stanu faktycznego.
Powyższa decyzja stała się przedmiotem oddzielnej skargi, złożonej przez pełnomocnika D. W. do Sądu. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie tej decyzji w całości, stawiając jej zarzuty:
- - rażącego naruszenia art. 68 § 4 o.p., poprzez całkowicie bezpodstawne i sprzeczne z treścią tego przepisu uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż w świetle zaistniałego stanu faktycznego nie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącemu z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 1999 r.;
- - rażącego naruszenia art. 208 § 1 o.p., przejawiającego się w dalszym prowadzeniu postępowania podatkowego w tej sprawie w sytuacji, gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe wobec przedawnienia się przedmiotowego prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe;
- - rażącego naruszenia podstawowych zasad procedury podatkowej, a zwłaszcza zawartej w art. 120 o.p. zasady działania organów podatkowych w oparciu o przepisy prawa, oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 § 1 o.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalanie. Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów organ stwierdził, że w całości uznał za zasadną skargę D. P.W. z [...] lipca 2005 r. na decyzję z [...] czerwca 2005 r., nr [...] i skorzystał z przysługującego mu uprawnienia wynikającego z przepisu art. 54 § 3 u.p.p.s.a. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 1999, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że po 1 stycznia 2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji pozbawiony jest prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie. Jednakże nie pozbawia to Dyrektora Izby Skarbowej w B. prawa uznania w całości "za zasadną skargi podatnika i wydania stosownej decyzji w oparciu o przepis art. 54 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej sytuacji, zdaniem organu, bezpodstawne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 o.p., jak również to, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności opisaną w art. 247 § 1 pkt 6 o.p.
Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszym rzędzie należy wskazać, że w myśl art. 54 § 3 u.p.p.s.a. organ, którego decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do sądu administracyjnego, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do czasu wyznaczenia rozprawy. Z brzmienia przywołanego przepisu jasno wynika, że jedną z niezbędnych przesłanek umożliwiających organowi administracyjnemu zastosowanie trybu autokontroli jest uwzględnienie skargi w całości. Uwzględnienie skargi w całości oznacza zaś skorygowanie zaskarżonego działania lub bezczynności w kierunku pożądanym przez skarżącego i w całości powinno być zgodne z żądaniem zawartym w skardze (zob. szerzej: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2006 s. 250 i nast.). Tyczy się to wszystkich wniosków skargi. Chcąc zatem zastosować omawiany przepis organ winien wykazać, że jego "nowe" rozstrzygniecie w całości odpowiada żądaniu skarżącego.
Zdaniem Sądu, zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2006 r. nr [...] nie uwzględnia skargi D. P. W. na decyzję tego organu z [...] czerwca 2005, nr [...]. Porównując treść tej skargi z przedmiotową decyzją można nawet stwierdzić, że organ podatkowy całkowicie ją pominął. W żaden sposób nie da się bowiem z tej skargi wywieść, że skarżący domagał się, aby organ drugiej instancji po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2004 r. nie przekazywał sprawy do ponownego rozpatrzenia, tylko we własnym zakresie orzekł merytorycznie w sprawie, i to tylko poprzez uwzględnienie w przychodach podatnika kwoty [...] zł z tytułu sprzedaży malowarki drogowej. Przeciwnie, ze skargi tej jasno wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. – zdaniem skarżącego – nie powinien w wydanej przez siebie decyzji kasacyjnej zawężać zakresu rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji do kwestii uznania przychodu ze sprzedaży malowarki (k. 8-10 akt sądowych o sygn. I SA/Bk 226/05).
Strona skarżąca domagała się, aby organ pierwszej instancji rozpoznawał sprawę w całym jej zakresie. Powyższe każe stwierdzić, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. narusza przepis art. 54 § 3 u.p.p.s.a., poprzez niewypełnienie zawartej w tym przepisie przesłanki "uwzględnienia skargi w całości". Już z tego tylko powodu decyzja ta nie mogła się ostać.
Niemniej jednak trafnie autor skargi podniósł, że zaskarżona decyzja narusza także przepis art. 68 § 4 o.p. Nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Wynika to przede wszystkim z przepisów określających konstrukcję tego podatku – art. 20 ust. 3 i art. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W szczególności treść przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy wskazuje, że wymiar tego zobowiązania podatkowego, mającego niewątpliwie charakter sankcji podatkowej, należy do wyłącznej kompetencji organów skarbowych. Organy kreują to zobowiązanie w formie decyzji konstytutywnej.
Jeżeli nie ma decyzji ustalającej tego rodzaju zobowiązanie podatkowe - zobowiązanie to nie istnieje. Na konstytutywny charakter decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów wskazuje także przywołany przepis art. 68 § 4 o.p. Stanowi on, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.
W orzecznictwie wyrażono pogląd, iż upływ tego terminu, nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu. Wskazano przy tym, że przepis art. 68 § 4 o.p. ma charakter materialnoprawny i procesowy (zob. wyrok NSA z 6 października 2005 r., sygn. akt FSK 2357/04). Podobne stanowisko prezentowane jest też doktrynie, której przedstawiciele argumentują, że skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego – ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji – ale jest przejawem poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień ich wyeliminowania (J. Zubrzycki, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 321).
Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2006 r., nr [...], nie tylko, że została wydana po upływie 5 – letniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 o.p., ale co najważniejsze, została wydana w okresie, kiedy nie istniało zobowiązanie podatkowe ustalone przed upływem tego terminu przez organ podatkowy pierwszej instancji. Trafnie w tym zakresie podniósł pełnomocnik strony skarżącej, że do 31 grudnia 2005 r. w obrocie prawnym nie znajdowała się żadna decyzja ustalająca D. P. W. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych za rok 1999 źródłach przychodów. Wynika to z faktu, iż decyzja ustalająca takie zobowiązanie podatkowe (decyzja z [...] września 2004 r.) została wcześniej uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2005 r., nr [...].
W momencie wydawania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji z [...] marca 2006 r. nie istniało więc żadne zobowiązanie podatkowe w tym podatku za 1999 r. Wspomnianą decyzją organ drugiej instancji wykreował to zobowiązanie na nowo, czego jednak z uwagi na teść art. 68 § 4 o.p. nie mógł uczynić. Uprawnienia do kształtowania zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 o.p., nie daje też przepis art. 54 § 3 u.p.p.s.a. Jest to regulacja procesowa, której zastosowanie nie może niweczyć materialnoprawnych skutków przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do wniosku, iż zaskarżona w tej sprawie decyzja narusza przepis art. 54 § 3 u.p.p.s.a, a także przepis art. 68 § 4 o.p., co uzasadniało jej uchylenie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" u.p.p.s.a.
O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 u.p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 u.p.p.s.a.