Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 26 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 53/24

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 13 listopada 2023 r. nr 318000-COP.4103.54.2023 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: Naczelnik PUCS, organ) utrzymał w mocy decyzję z 31 maja 2023 r. nr 318000-CKK3-2.5001.20.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2018 r. – wydaną względem B. C. (dalej powoływany jako "skarżący", "podatnik").

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że w okresie objętym kontrolą skarżący był czynnym podatnikiem podatku VAT. Ustalił, że działalność gospodarczą prowadził od roku 2007, z czego Naczelnik PUCS wywiódł, że skarżący posiadał bardzo duże doświadczenie i znajomość mechanizmów zachodzących w obrocie gospodarczym. Organ zauważył, że w roku 2018 głównym przedmiotem działalności było świadczenie usług transportowych, zaś dodatkowym – prowadzenie salonu tatuażu.

Organ stwierdził, że w prowadzonej ewidencji zakupu podatnik ujął między innymi faktury wystawione przez: (-) G., o łącznej wartości netto 167.680,00 zł, podatku VAT 38.566,40 zł oraz (-) B. Spółka z o.o., o łącznej wartości netto 66.000,00 zł, podatku VAT 15.180,00 zł. Wedle ustaleń przedmiotem faktur VAT wystawionych przez R. G. miał być zakup materiałów reklamowych, wykonanie i montaż stoisk reklamowych, jak również świadczenie usług transportowych, zaś w przypadku spółki B. – świadczenie usług spedycyjnych. Jednak zdaniem organu faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż R. G. i spółka B. w rzeczywistości nie zrealizowały usług na rzecz skarżącego, a tym samym podatnik nie miał podstaw do odliczenia wykazanego na fakturach podatku naliczonego. Organ zauważył przy tym, że spółka B. nie zapłaciła podatku wykazanego na kwestionowanych fakturach, natomiast R. G. wykazała tylko cztery z czternastu kwestionowanych faktur.

Według Naczelnika PUCS do powyższych wniosków prowadzi analiza materiału dowodowego, gdzie w szczególności wskazano: (-) brak ujęcia kwestionowanych usług przez rzekomych kontrahentów w deklaracjach; (-) wewnętrznie sprzeczne wyjaśnienia podatnika, które cechowała przy tym niejasność i ogólność; (-) sprzeczność zeznań R. G. z wyjaśnieniami podatnika, zarazem ich podobna ogólność, (-) wskazanie tego kontrahenta, że część usług wykonywali podwykonawcy, których jednak nie potrafił podać, zaś wskazany z nazwy podwykonawca A. okazał się nie być podatnikiem VAT i nie wykazał transakcji z R. G.; (-) brak przedstawienia przez strony ww. transakcji dokumentacji mającej świadczyć o wykonaniu usług wykazanych w powyższych fakturach VAT; (-) znaczna wartość faktur VAT, tj. na kwotę ponad 200 tys. zł przy okresie współpracy wynoszącym ponad 6 miesięcy; (-) brak udokumentowania opłacenia faktur przy deklarowaniu płatności gotówką; (-) zbliżona wartość poszczególnych faktur VAT, nieprzekraczająca 15 tys. zł, niezależnie od jej przedmiotu; (-) wpisana w niektórych fakturach VAT nowa nazwa spółki – kontrahenta skarżącego przy niezaktualizowanej w tym czasie nazwie w KRS.

W szczególności organ wskazał na niewiarygodność zeznań skarżącego odnośnie do zbliżonej wartości faktur, jakoby były one wypadkową jakości czasu na realizację zamówienia. Zauważył bowiem, że w przypadku faktur wystawionych przez R. G. dotyczą one różnorodnych usług: transportowych, druku materiałów reklamowych czy przygotowania i prowadzenia stoiska reklamowego, a tymczasem ich wartość w poszczególnych fakturach VAT została określona na zbliżoną kwotę od 14.268 zł do 14.994,50 zł. Natomiast w przedmiocie faktur VAT, których wystawcą była spółka B. organ zauważył, że wartość dwóch faktur wynosiła po 9.840 zł, a pięciu – 12.300 zł, a zatem będące przedmiotem faktur usługi spedycyjne wyceniane miały być zazwyczaj identycznie.

W ocenie organu fakt, że wartość poszczególnych faktur VAT w żadnym przypadku nie jest wyższa niż 15.000 zł, może wskazywać na celowe działanie zmierzające do obejścia art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 ze zm., dalej jako: p.p.). Naczelnik PUCS zauważył też, że skarżący nie przedstawił dokumentów wskazujących na współpracę skarżącego z R. G. i spółką B.. Zdaniem organu prowadzonej działalności zazwyczaj towarzyszy dokumentacja mailowa, ofertowa, związana z zamówieniami, ustaleniem warunków współpracy, realizacją zamówień, a w przypadku usług transportowych związana z rozliczeniem paliwa, noclegów czy napraw pojazdów. W przedmiocie deklarowanego dokonania płatności w gotówce organ zauważył, że twierdzeń tych nie potwierdzają żadne dokumenty, a przy tym zapisy na rachunkach bankowych podatnika nie wskazuje na podejmowanie środków przez skarżącego, podczas gdy wartość faktur wynosiła łącznie ponad 280 tys. zł brutto.

Naczelnik PUCS zauważył też w swoich rozważaniach, że ww. kontrahenci powinni mieć istotną rolę w działalności skarżącego w badanym okresie, gdyż w tym czasie zadeklarował wyższe zakupy jedynie od spółek F. i O., jednak skarżący nie potrafił w sposób jasny i spójny opisać z kim współpracował i jaki był przedmiot rzekomo zakupionych usług.

Odnosząc się do wskazań skarżącego, że potwierdzeniem wykonania przez R. G. usług jego na rzecz są przedstawione przez właściciela firmy G. wzory druków (11 wzorów), organ stwierdził, że przedstawione wzory druków nie dowodzą wykonania usług. Naczelnik PUCS wskazał, że na ocenę sprawy nie wpłynął pojedynczy dowód, ale całość zgromadzonego materiału dowodowego. Zauważył, że R. G. identycznie jak skarżący zeznawał, że nie posiada dokumentacji związanej z rzekomą realizacją usług, a przedstawienie kilku druków okoliczności tej nie zmienia.

W przedmiocie wskazania podatnika co do pominięcia przez organ faktu, że uczestniczył on w konwentach tatuażu, a stoiska wystawiennicze wymagały zabudowy i materiałów reklamowych organ podniósł, że przywołana okoliczność jest niesporna w sprawie, a w skarżonym rozstrzygnięciu nie kwestionowano udziału podatnika w konwentach.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie:

1. I. przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.) w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 816 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS") poprzez:
3. a) przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, poprzez wydanie decyzji przez organ II instancji bez ponownego przeprowadzenia postępowania i rzetelnej oceny zebranego materiału dowodowego;
4. b) pominięcie niektórych dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług, takich jak przedstawione przez R. G. materiały reklamowe oraz uczestnictwo w konwentach T. na terenie kraju;
5. c) braku całościowej, a przede wszystkim obiektywnej i racjonalnej oceny zebranego materiału dowodowego, przede wszystkim wybiórcze przyjęcie dowodów w tym zeznań świadków tylko w zakresie potwierdzającym z góry założone przez organ tezy, tym samym przekroczenie granic swobodnej oceny, która stała się oceną dowolną nieodpowiadającą zasadom logiki i doświadczenia życiowego;
6. d) oparcie rozstrzygnięcia decyzji na zarzutach, które zgodnie z przepisami prawa nie mogły być podstawą do uznania transakcji za nierzetelne:
7. - przyjęcie, że strona miała obowiązek takiego sprawdzenia wiarygodności swojego dostawcy, w tym składanie deklaracji oraz plików JPK_VAT, która zastępowałaby kontrole u niego, bez wskazania normy prawnej, która taki obowiązek na stronę nakłada,
8. - przyjęcie, że strona nie mogła dokonywać transakcji gotówkowych, nie biorąc pod uwagę faktów, że ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm., dalej jako: u.s.d.g.) zezwalała na dokonywanie takich płatności,
9. - zarzucanie braku dowodów potwierdzających wpłaty, pomimo, że na wszystkich fakturach określony był sposób zapłaty, które to uchybienia organów podatkowych skutkowały błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych i miały istotny wpływ na przebieg postępowania oraz na treść decyzji;
10. - zakwestionowanie wykonania usług transportowych przez podwykonawców, pomimo, że strona posiadała umowy ze spółką F., z których musiała się wywiązać i wspomagali ją kierowcy ze spółki B.;
11. 2) art. 2a o.p. poprzez brak zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony;
12. 3) art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego polegającego na rozstrzygnięciu sprawy pod z góry założoną tezę o nierzetelnych transakcjach, przy czym organ nawet nie próbował ustalić, czy spółka działała w dobrej wierze i czy dochowała należytej staranności w przeprowadzonych transakcjach.
13. 4) art. 193 § 1 i § 6 w związku z art. 122 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS polegające na bezpodstawnym uznaniu rejestrów VAT za nierzetelne pomimo ujęcia w rejestrach wszystkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;
14. II. przepisów prawa materialnego, tj.:
15. 1. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), poprzez uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakwestionowaniem wykonania usług pomimo, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na zastosowanie powyższych przepisów.

W uzasadnieniu skargi jej autor stwierdził, że organ dokonał wybiórczego doboru dowodów, pomijając okoliczności, które mogłyby świadczyć na korzyść podatnika. Wskazał na pominięcie faktu, że na wezwanie Naczelnika PUCS w piśmie z 24 stycznia 2023 r. R. G. przedstawił kserokopie 14 faktur wystawionych na rzecz skarżącego, które były zgodne z ujętymi w ewidencji VAT fakturami przedstawionymi przez stronę, jak również faktu, że R. G. w złożonych zeznaniach wyjaśnił brak części faktur w plikach JPK_VAT, stwierdzając, że "nie mam takiej wiedzy, że nie zostały wykazane, ja wynajmowałem księgową do obsługi swojej działalności gospodarczej, dostarczałem jej faktury i powinny być one wykazane". W tym kontekście strona zauważyła, że odpowiedzialnym za prowadzenie księgowości firmy R. G. w 2018 r. było A., ul. [...], NIP [...]. Księgowa Pani A. G. złożyła również oświadczenie, w którym wskazuje, że wszystkie 14 faktur przychodowych firmy G. zostało ujęte w rejestrach VAT a tym samym plikach JPK_VAT.

Zauważono, że spółka B. 5 stycznia 2022 r. złożyła pliki JPK_VAT, w których wykazała faktury sprzedaży wystawione na rzecz skarżącego. Podatnik zwrócił uwagę, że nie miał możliwości sprawdzenia rozliczeń podatkowych kontrahentów, a obciążanie jej skutkami nieskładania zeznań podatkowych jest nieracjonalne. Podniósł ponadto, że kontrahenci byli w 2018 r. czynnymi podatnikami VAT, a podatnik sprawdzał status kontrahentów w tym zakresie za pomocą środków dostępnych dla zwykłych podatników, a nie dla organów skarbowych, więc miał prawo zakładać, że kontrahenci prawidłowo prowadzą rejestry VAT oraz składają deklaracje podatkowe, w których wykazują również wystawione faktury za świadczone usługi.

W skardze podkreślono, że to strony transakcji ustalają cenę za usługi, a nie organy podatkowe. Zwrócono uwagę na zeznania R. G., który wskazał: "przelewów nie stosuję, ponieważ miałem często zajęcie na koncie i nie wykonywałem usług z przesuniętym terminem płatności. Prowadzę działalność od 1997 r., dlatego też przyjmuję płatności gotówką nie przelewem". Podatnik podkreślił, że przepisy dopuszczały i dopuszczają płatności gotówką do kwoty 15.000 zł, zaś potwierdzeniem płatności było adnotacja na fakturach wystawionych przez R. G. o płatności gotówką. Podał też, że prowadzi uproszczoną księgowość, w związku z czym nie wystawia dowodów KW/KP.

Natomiast w zakresie płatności za faktury wystawione przez Spółkę B. na wszystkich fakturach określono sposób zapłaty przelewem. Strona dokonywała tych przelewów na konto prezesa tej spółki M. R., ponieważ spółka była w organizacji (w maju nastąpiła zmiana nazwy spółki). Wyciąg z rachunku bankowego potwierdzającego płatności na konto M. R. przedstawiono w załączeniu do skargi.

Podniesiono też, że pominięto dowody dostarczone przez stronę, tj. przykładowe 11 wzorów wydruków, dowody na uczestnictwo w konwentach t. w Gdańsku, Krakowie, Wrocławiu i Lublinie czy faktury wystawione przez W. H. na rzecz R. G., zeznania skarżącego opisujące świadczone usługi, opłacone przez skarżącego opłaty drogowe.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z 19 marca 2024 r. skarżący uzupełnił dotychczasową argumentację w sprawie, przedkładając opinię prawną z 8 marca 2024 r. na potrzeby postępowania przed tut. sądem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Naczelnika PUCS z 13 listopada 2023 r. nr 318000-COP.4103.54.2023, którą organ ten utrzymał w mocy decyzję z 31 maja 2023 r. nr 318000-CKK3-2.5001.20.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2018 r.

W kontekście przedmiotu sprawy należy wyjaśnić, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, jednak od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 678/18, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

W ocenie sądu takie właśnie rozumienie wskazanych przepisów przedstawił organ podatkowy w niniejszej sprawie i w oparciu o wyczerpująco zebrany i poddany właściwej ocenie materiał dowodowy właściwie zastosował ww. regulacje.

Zastosowanie ww. przepisów w rozpoznawanej sprawie opierało się na stwierdzeniu przez organ, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez R. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą G. oraz przez B. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż usługi wskazane na tych fakturach nie zostały wykonane. Wobec tego organ zakwestionował rzetelność tych faktur zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej.

W świetle zgromadzonego w sposób wystarczający materiału dowodowego uzasadnione i prawidłowe jest postawienie wniosku, że usługi wymienione w fakturach wystawionych przez ww. podmioty na rzecz skarżącego nie zostały przez nie wykonane. Należy podkreślić, że nie ma żadnych dowodów, które wskazywałyby, że doszło do realizacji następujących usług: wykonania materiałów reklamowych, wykonania i montażu stoisk reklamowych, jak również świadczenia usług transportowych – przez R. G., czy też świadczenia usług spedycyjnych przez spółkę B. sp. z o.o., w szczególności takich dowodów nie dostarczył skarżący.

W pierwszej kolejności należy poddać omówieniu wynikające z zakwestionowanych faktur VAT transakcje skarżącego z R. G., które miały dotyczyć usług: wykonania materiałów reklamowych, wykonania i montażu stoisk reklamowych czy usług transportowych. Mając na uwadze tak zakreślony przedmiot usług w pierwszej kolejności warto zwrócić uwagę, że strony transakcji nie pozostawiły po sobie żadnego widocznego śladu wskazującego na ich współpracę, zarówno po stronie kontrahenta – przez udokumentowanie wykonania usług wskazanych na fakturach czy choćby uzgodnień, ofert, negocjacji w zakresie przedmiotu zamówienia, jak i po stronie skarżącego – przez udokumentowanie płatności gotówkowych mających stanowić ekwiwalent za te usługi, jak również uzgodnień dot. ceny za usługi, którą określono w treści kwestionowanych faktur VAT w prawie identycznych i obiektywnie znacznych kwotach we wszystkich transakcjach.

Zauważyć należy, że brak jest chociażby korespondencji mailowej (np. przy przesyłaniu plików projektów materiałów reklamowych, których druku miałby dokonać kontrahent bądź ustaleń dotyczących przedmiotu zamówienia), a tym bardziej pisemnych umów, choćby ramowo określających reguły współpracy, nie ma również dokumentacji fotograficznej obrazującej, że to firma R. G. (bądź jego podwykonawca) dokonała montażu stoisk reklamowych podczas konwentów, pokwitowań odbioru przedmiotu zamówienia, tj. folderów/materiałów/stoisk reklamowych wraz z ich montażem czy dostawą. Tożsama sytuacja ma miejsce w zakresie rzekomych usług transportowych, gdyż brak jest śladu ustaleń, co, kiedy i gdzie ma być dostarczone – choćby w korespondencji mailowej (pomimo zeznania przez skarżącego, że usługi transportowe zlecane były mailowo), nie ma też listów przewozowych i innych dokumentów wskazujących na wykonanie takiej usługi przez firmę R. G. czy ewentualnie jego podwykonawców.

Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można uznać za sytuację typową i realną okoliczności, że tak różne usługi jak poligraficzne i transportowe mogły być za każdym wyceniane w tej samej kwocie 12 tys. zł netto lub kwocie do niej zbliżonej. Niezależnie też czy zgodnie z treścią danej faktury jej przedmiotem była: sama usługa transportowa, wyłącznie usługi poligraficzne czy łączna usługa poligraficzna wraz z montażem i dostawą, to kwota płatności jest za każdym razem identyczna lub zbliżona i wynosi zawsze w granicach 12 tys. zł netto, a z doliczonym podatkiem od towarów i usług zawsze poniżej 15 tys. zł. Bez względu również na to czy w ramach faktur dotyczących wyłącznie różnego rodzaju usługi poligraficzne (bez transportu) mowa jest o druku folderów/materiałów reklamowych, przygotowaniu i produkcji stoiska reklamowego, czy też produkcji i montażu to nie wpływa to na wartość usługi, która zawsze oscyluje w granicach 12 tys. zł netto.

Jeśli organ miałby opierać się na bardzo ogólnych wyjaśnieniach skarżącego, że cena była wypadkową jakości i czasu na realizację zamówienia, to musiałby wysnuć wniosek, że każda usługa poligraficzna zajmuje tyle samo czasu, niezależnie czy jej przedmiotem jest druk folderów reklamowych czy przygotowanie całego stoiska i niezależnie też czy obejmuje również montaż i transport, a ponadto, że każda usługa transportowa jest wyceniana tak samo niezależnie od długości trasy, przewożonego ładunku itp., co byłoby sprzeczne z logicznym rozumowaniem. Podobnie jeśli przyjąć wersję R. G., że wartość usługi transportowej była liczona od liczby kilometrów to trasa musiałaby być za każdym razem taka sama, pomimo że wedle zeznań tego kontrahenta usługi te były związane z konwentami t. w różnych miastach w Polsce. Nie ma też żadnych podstaw do twierdzenia, by strony rozliczały się ryczałtowo, skoro nie wynika to z treści żadnych dokumentów, w tym w szczególności z kwestionowanych faktur VAT, jak też z wyjaśnień stron.

Pomimo, że zgodnie z treścią faktur skarżący miałby dokonywać płatności w gotówce, nie ma też śladu, że do takich płatności kiedykolwiek doszło, w szczególności nie ma pokwitowań zapłaty za rzekomą usługę czy choćby wskazań na rachunkach bankowych skarżącego, z których wynikałoby, że dokonywał wypłat środków pieniężnych celem zapłaty za ww. usługi. W powiązaniu z powyższym trzeba zwrócić uwagę, że każdorazowo wartość faktury wynosiła około 15 tys. zł, co zasadnie skłoniło organ do logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym konkluzji o braku wiarygodności wyjaśnień skarżącego także w kwestii płatności, gdyż wymagałoby od skarżącego dysponowania znaczną ilością gotówki, której skarżący nie mógł otrzymać w drodze przelewu, skoro nie ma po tym śladu na jego rachunkach bankowych, co w obecnych realiach gospodarczych jest sytuacją co najmniej atypową. W swoich wyjaśnieniach tych uzasadnionych wątpliwości organu skarżący nie rozwiewa i nie potrafi tego przekonująco wytłumaczyć.

Z pewnością za dowód zapłaty nie można uznać wskazania na fakturach co do gotówkowego sposobu płatności. Nie jest to dowód, że taka płatność nastąpiła i w jakiej dacie, szczególnie, że na wielu fakturach nie oznaczono nawet terminu płatności, nie ma też choćby adnotacji, że transakcję opłacono w dacie wystawienia faktury.

Nie do końca zrozumiałe jest przy tym wskazanie ze skargi, że "transakcje nie przekraczały 15 tys. zł, ponieważ płatności były dokonywane gotówką", skoro jest to zbieżne z oceną Naczelnika PUCS, że cenę określano każdorazowo poniżej tej kwoty, aby uniknąć płatności przelewem. Sam skarżący sugeruje bowiem tym samym, tak jak przyjął organ, że cenę przyjmowano w oderwaniu od rynkowych kryteriów i całkowicie dowolnie, co znajduje także potwierdzenie w ustaleniach organu. Fakt ten należy też odczytywać w powiązaniu z ustaleniami dotyczącymi braku dowodów na wykonanie usług, w związku z czym stwierdzenie ze skargi, że to strony transakcji ustalają ceny, a nie organy podatkowe ma charakter wyłącznie polemiczny. Podatnik może prowadzić działalność gospodarczą według własnych kryteriów i zasad, z drugiej jednak strony organy podatkowe są uprawnione do ich weryfikacji i zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy prawo to nie jest wynikiem rzeczywistej transakcji gospodarczej, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

W zaskarżonej decyzji organ wskazuje na określanie wartości transakcji celowo w taki sposób, aby uniknąć konieczności stosowania przelewu. Jak zauważono, skarżący właściwie sam to przyznaje, wskazując, że wartość transakcji była określana poniżej 15 tys. zł, aby można było dokonać płatności gotówkowej, co wedle relacji skarżącego było pożądane przez kontrahenta z uwagi na zajęcia rachunków bankowych. Trudno jednak w związku z tym mieć zastrzeżenia do konkluzji organu, że motywacja stron mogła mieć związek z obowiązkiem wynikającym z art. 19 p.p. We wskazanym przepisie przewidziano wymóg dokonywania płatności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy w relacjach z innymi przedsiębiorcami, gdy wartość transakcji przekracza 15 tys. zł.

Wskazany przepis zaczął obowiązywać 30 kwietnia 2018 r. zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 650), jednak wbrew przekonaniu strony przepis w identycznym brzmieniu był już w u.s.d.g., z tym, że w art. 22 tej ustawy. Już od 1 stycznia 2017 r. wskazany przepis przewidywał wymóg płatności bezgotówkowych w odniesieniu do transakcji o wartości przekraczającej kwotę 15 tys. zł. Zasadnie zauważa się w orzecznictwie, że celem normy z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. (obecnie art. 19 p.p. – dopisek sądu) było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071).

Trafnie zatem organ podatkowy dostrzega związek między każdorazowym określaniem wartości transakcji w kwocie nieznacznie poniżej 15 tys. zł a wymogiem ustawowym z art. 19 p.p., zaś wcześniej art. 22 u.s.d.g. Tym samym zarzut strony w tym zakresie jest całkowicie chybiony.

Podobnie w zakresie transakcji ze spółką B. mających dotyczyć usług spedycyjnych brak jest widocznych przejawów ich wykonania, a szerzej, jakiejkolwiek działalności gospodarczej tego kontrahenta. Zaznaczyć tu należy, że w takiej sytuacji jak występująca w niniejszej sprawie, która w pewnym zakresie dotyczy również usług niematerialnych (np. rozliczanie kierowców, wyszukiwanie zleceń), strona – aby nie narazić się na niekorzystne dla niej skutki podatkowe – powinna przedstawić niebudzące wątpliwości dowody potwierdzające wykonanie takich usług przez podmiot zewnętrzny. Jak bowiem akcentuje się w judykaturze, usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. np. wyroki NSA z 15 maja 2018 r., I FSK 1175/16; z 1 lutego 2023 r., I FSK 2191/19). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie brak jest jakichkolwiek materialnych dowodów, że tego typu usługi były wykonywane przez spółkę B..

Wedle zeznań skarżącego wskazane w fakturach VAT usługi spedycyjne miały też polegać na wykonaniu usług transportowych, przy czym także i w tym przypadku wyjaśnienia są bardzo ogólne. Nie ma przy tym żadnych materialnych oznak, które świadczyłyby o tym, że tego rodzaju usługi były wykonywane, podobnie jak w przypadku drugiego kontrahenta R. G.. Ustalenia organu podatkowego wskazują przy tym, że adresem rejestracyjnym kontrahenta było biuro wirtualne, a ponadto spółka nie zatrudniała pracowników, co wskazuje na brak zdolności do wykonywania usług transportowych czy innych czynności, które według skarżącego miał wykonywać ten kontrahent.

W kontekście powyższych ustaleń należy zauważyć, że skarżący pozostaje w błędnym przekonaniu, że brak aktywności dowodowej po jego stronie pomimo czynionych przez organ wezwań nie ma znaczenia, gdyż obowiązek dowodzenia ciąży wyłącznie na organie podatkowym. Należy jednak zwrócić uwagę, że w ramach wykładni art. 122 o.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje także pogląd – podzielany także przez orzekający w niniejszej sprawie sąd – o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12, NSA podkreślił, że celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów.

Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. też: wyroki NSA: z 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7; z 28 maja 2008 r., II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11; z 14 kwietnia 2022 r., I FSK 1367/18). Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł również aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630).

Przepis art. 122 o.p. oznacza więc również obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów – nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej – nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Brak aktywności strony znacznie ogranicza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieprzedstawionych czy zatajonych przez stronę dowodów. Na organie ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, a następnie konieczność wyczerpującego rozpatrzenia tak zebranego materiału, a więc dokładne zapoznanie się z nim i jego dogłębną analizę.

W zgodzie z powyższym należy uznać, że organ podatkowy wykazał się wystarczającą aktywnością, gromadząc materiał dowodowy i poddając go swobodnej ocenie, a w związku z tym dochodząc do logicznych i spójnych wniosków o braku wykonania usług wykazanych na fakturach wystawionych przez R. G. i B. sp. z o.o.

W nawiązaniu do powyższego stwierdzenia należy podkreślić, że dowodu wykonania usługi nie stanowią przykładowe wzory druku offsetowego i cyfrowego, skoro nie wynika z nich, że zostały wykonane w określonym czasie przez wystawcę faktur, w związku z czym nie stanowią przeciwwagi dla spójnych ustaleń faktycznych opartych na wielu dowodach, w tym także zeznaniach skarżącego i R. G.. Brak jest innych dowodów, które w zestawieniu z przedłożonymi wzorami druków pozwalałyby na konkluzję, że wykonała je firma R. G., względnie jego podwykonawca i że mają one związek z wystawionymi przez niego w 2018 r. fakturami VAT.

Natomiast w kontekście faktu udziału skarżącego w konwentach t. organ nie kwestionuje, że brał on w nich udział. Zarazem jeśli nawet podczas konwentów użyte zostały określone wydruki i materiały reklamowe, to jednak nie ma jakichkolwiek dowodów, że wykonała je firma R. G. W kontekście faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. przedstawiona została na etapie skargi do tut. sądu lista przelewów bankowych skarżącego dokonywanych w 2018 r. na konto M. R. (wspólnika posiadającego 99% udziałów w spółce i prezesa zarządu tej spółki). W ocenie sądu nie ma jednak podstaw do powiązania wskazanych przelewów z kwestionowanymi transakcjami.

Należy wskazać, że nie wyjaśniono z jakich przyczyn przelewy nie były dokonywane na konto samej spółki, lecz jej wspólnika. Tytuł wszystkich przelewów wykonanych w ciągu wielu miesięcy jest przy tym ten sam: "Magnumka spłata", a strona nie wyjaśnia, dlaczego treść tytułu przelewu nie wykazuje jakiegokolwiek związku z kwestionowanymi transakcjami, choćby przez wskazanie numerów poszczególnych faktur czy usługi, która miałaby być wykonywana. Również kwoty przelewów bankowych nie pokrywają się z kwotami wskazanymi na fakturach VAT. Powyższe wątpliwości sprawiają, że przedłożony dokument nie może stanowić dowodu opłacenia faktur przez skarżącego, w związku z czym nie podważono prawidłowości ustaleń organu podatkowego.

W nawiązaniu do powyższego, w przedmiocie braku przesłuchania M. R., wspólnika i prezesa zarządu spółki B. za wyjaśnienie w ocenie sądu winno wystarczyć uzasadnione stwierdzenie organu, że spółka reprezentowana przez tę osobę nie odpowiadała na wezwania organu, tym samym nie można postawić organowi podatkowemu skutecznego zarzutu, że nie dążył do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający, by stwierdzić nierzetelność faktur wystawionych przez spółkę kierowaną przez tę osobę.

Wobec braku udokumentowania transakcji Naczelnik PUCS przeprowadził dowody z zeznań świadków, tj. skarżącego oraz jego kontrahenta R. G.. Nie tylko nie dowodzą one jednak, że usługi zostały wykonane i opłacone, a przeciwnie, wskazują na to, że do realizacji usług wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach VAT nie doszło. Trafnie bowiem organ podatkowy zwraca uwagę na ogólność stwierdzeń w tych zeznaniach, ale przede wszystkim występujące licznie nieścisłości, a nawet sprzeczności, zarówno między poszczególnymi stwierdzeniami danego świadka, jak i w zestawieniu stwierdzeń obydwu świadków.

W zakresie współpracy z R. G. winno zwrócić uwagę, że z jednej strony skarżący wskazywał, że nie zna swojego kontrahenta osobiście i się z nim nie spotykał, a w ramach współpracy z tym kontrahentem spotykał się z pośrednikiem o imieniu G., natomiast później wskazywał sprzecznie z powyższym, że gotówkę za usługi wręczał pośrednikowi lub osobiście do rąk R. G.. Później tłumaczy odmiennie, że wskazanie pośrednika o imieniu G. mogło być omyłką, zniekształceniem nazwiska R. G.. W toku postępowania czynności wykonywane na rzecz skarżącego przez kontrahentów opisuje on w sposób bardzo ogólny, a jeśli wskazuje jakiekolwiek szczegóły to zmienia swoje oświadczenia w tym zakresie.

Jednocześnie wskazania te nie są spójne z zeznaniami R. G., pomimo że formułuje on stwierdzenia na podobnym poziomie ogólności. O ile ten kontrahent odnosi wycenę usługi transportowej do liczby kilometrów to już skarżący odmiennie tłumaczy kryteria wyceny. Skarżący nie wskazuje na wykonanie usługi przez podwykonawców jak jego kontrahent, wskazuje natomiast na udział pośrednika (później się z tego wskazania wycofując), podczas gdy kontrahent podaje odmiennie, że nie było żadnych pośredników.

W przedmiocie rzekomych podwykonawców R. G. pierwotnie nie wskazuje żadnych podmiotów, a dopiero w piśmie z 21 lutego 2023 r. podaje podmiot Agnes W. H., przy czym w tym przypadku również nie ma żadnych materialnych dowodów wykonywania usług przez podanego podwykonawcę, a wyłącznie faktury wystawione przez W. H. Podaje również NIP mający należeć do tego podmiotu, który po sprawdzeniu okazał się być numerem innej osoby, niezarejestrowanej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Organ dokonał jednak weryfikacji twierdzeń kontrahenta skarżącego. Zgodnie z danymi z CEIDG przedmiotem działalności rzekomego podwykonawcy były roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a nie usługi poligraficzne czy transportowe.

Ponadto rzekomy podwykonawca nie był podatnikiem VAT. Wbrew przekonaniu strony te ustalenia należy uznać za wystarczające, skutecznie podważające wiarygodność zeznań świadka, skoro jedynym dowodem na korzystanie z usług podwykonawcy – niebędącego podatnikiem VAT i wedle publicznego rejestru nieprowadzącego działalności poligraficznej czy transportowej – są wystawione przez niego faktury.

W przedmiocie tzw. dobrej wiary podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym należy stwierdzić, że w sposób prawidłowy ustalono, że czynności wykazane w fakturach przyjętych do rozliczenia przez skarżącego nie zostały w ogóle dokonane. Utrwalony jest zaś pogląd orzeczniczy, że jeśli transakcja dokonana została wyłącznie "na papierze", tj. nie doszło w rzeczywistości w ogóle do dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) opisanej na fakturze, nie ma potrzeby badania, czy odbiorca takiej faktury działał w dobrej wierze (w takim przypadku zła wiara podatnika jest oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi) (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 878/19).

Wobec powyższego niezasadne okazały się zarzuty dotyczące braku ustaleń w przedmiocie dobrej wiary i należytej staranności oraz pominięcia dowodów przedstawianych przez podatnika w tym zakresie, skoro w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie było konieczności badania dobrej wiary. W związku z tym bez znaczenia jest argumentacja skarżącego, że w 2018 r. sprawdził on, że kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT. Warto przy tym dodać, że sprawdzenie wpisu do KRS, wpisu do rejestru podatników VAT czy sprawdzenie dot. nadania numerów NIP i REGON nie stanowią wystarczających czynności, by zaprzeczyć ustaleniom i wnioskom organów co do świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Niewątpliwie bowiem wpisanie podmiotu do rejestru przedsiębiorców i jego zarejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług nie oznacza, że podmiot ten faktycznie prowadzi działalność gospodarczą czy też dokonał konkretnych dostaw lub świadczył konkretne usługi na rzecz innych podatników (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I FSK 243/18).

Przede wszystkim jednak formalna weryfikacja kontrahenta w okolicznościach wskazujących na to, że ma ona służyć legitymizowaniu nierzetelnych działań nie usprawiedliwia udziału podatnika w transakcjach odbywających się w wysoce podejrzanym schemacie (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1761/17).

Kontynuując powyższy wywód należy też zważyć, że brak wiedzy o tym, że kontrahenci nie wykazali faktur w JPK_VAT nie ma jakiegokolwiek znaczenia, skoro nie doszło do wykonania usług uwidocznionych na fakturach. Brak wykazania faktur w JPK_VAT jest niewątpliwy i świadczy o nierzetelności kontrahentów od strony formalnej, co w powiązaniu z innymi dowodami wskazuje na cel w postaci uniknięcia wykazania podatku VAT do zapłaty, w związku z czym budzi uzasadnione wątpliwości organu. Oświadczenie księgowej mającej świadczyć obsługę księgową R. G., że faktury zostały wykazane jest całkowicie gołosłowne i nie stanowi przeciwwagi dla faktu, że do zadeklarowania części wystawionych faktur VAT nie doszło.

W przedmiocie zarzutu dotyczącego rzetelności ksiąg podatkowych należy stwierdzić, że już zaewidencjonowanie w księgach przedmiotowo pustych faktur zakupowych przesądza o ich nierzetelności w rozumieniu art. 193 o.p. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się nie tylko do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, ale także do ujęcia zdarzeń fikcyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt I FSK 957/19), jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

W tym kontekście rozważania z opinii prawnej z 8 marca 2024 r. dotyczące wezwań organu w przedmiocie przekazania dokumentów księgowych mają co najwyżej poboczne znaczenie, nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Równie prawdopodobną motywacją organu w stosunku do sugerowanego w opinii celu w postaci uzupełnienia brakujących dokumentów jest chociażby chęć umożliwienia stronie nadesłania dotychczas nienadesłanych dokumentów, co nie budziłoby już żadnych wątpliwości w świetle zasady dążenia do wyjaśnienia stanu faktycznego i wzbudzania zaufania do organu.

W ocenie sądu wyrażone w opinii zastrzeżenia nie mają więc podstaw faktycznych. W odniesieniu zaś do zarysowanych w opinii prawnej z 8 marca 2024 r. wątpliwości w przedmiocie kompletności akt sprawy sąd stwierdza, że twierdzenia organu znalazły oparcie w dowodach, którymi dysponował również sąd przy kontroli zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 133 p.p.s.a.

Konkludując, w ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały dostępny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. W szczególności nie można zgodzić się ze skarżącą, że organ pominął niektóre dowody, skoro organ wprost się do nich odnosi i poddaje je ocenie, zaś wyrażenie odmiennej oceny danego dowodu w stosunku do oczekiwań strony nie oznacza jego pominięcia. W ocenie sądu organ nie pominął żadnych dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. W prawidłowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w przejrzysty sposób opisano dowody odnoszące się do kwestionowanych transakcji. Zarzuty skarżącego w tym przedmiocie stanowią zaś wyłącznie nieuzasadnioną polemikę oderwaną od okoliczności sprawy. Autor skargi skupił swoją uwagę na niektórych twierdzeniach organu, oceniając je w odosobnieniu i zniekształcając ich znaczenie.

Końcowo należy odnieść się jeszcze do zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario (art. 2a o.p.), jak i zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP). Należy zważyć, że strona nie precyzuje jakie przepisy prawa podatkowego budzą wątpliwości. W ocenie sądu w sprawie nie zaistniały takie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które powodowałyby konieczność zastosowania art. 2a o.p.

W przepisie tym chodzi bowiem jedynie o takie wątpliwości, których nie można usunąć w drodze dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21). W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie zaistniały. Zasada tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowana w art. 2a o.p. nie ma też nic wspólnego z niejasnościami co do stanu faktycznego sprawy. Zasada rozstrzygania wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na korzyść podatnika nie została wyartykułowana w przepisach Ordynacji podatkowej, jednak wywodzi się ją z zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 675/20). Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy jednak jedynie sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje jednoznacznej odpowiedzi w kwestii istotnej z punktu widzenia ustaleń faktycznych w sprawie. W ocenie sądu taki przypadek nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, gdyż materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje na brak wykonania usług przez kontrahentów skarżącego.

Podobnie w zakresie zarzucanego naruszenia powyższych zasad konstytucyjnych sąd nie podziela przekonania strony, jakoby organ prowadził postępowanie ze z góry założoną tezą, bowiem to kolejno gromadzone dowody w sprawie, prawidłowo ocenione przez organ podatkowy, uzasadniały przekonanie, że odpowiednim jest dalsze prowadzenie postępowania w tym kierunku, nie zaś odstąpienie od tych czynności. Należy też mieć na uwadze, że weryfikacja rzetelności podatników VAT jest niekwestionowanym obowiązkiem organów podatkowych, zaś sąd nie dostrzega w działaniach Naczelnika PUCS innego rodzaju motywacji. Natomiast brak próby ze strony organu co do ustalenia należytej staranności i dobrej wiary podatnika był uzasadniony okolicznościami sprawy, gdyż jak wyjaśniono wyżej, w przypadku faktur "pustych" nie ma takiej potrzeby.

Wobec powyższego zastosowanie przez organ podatkowy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. było uzasadnione, gdyż kwestionowane przez organ faktury z okresu od lutego do listopada 2018 r. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie mógł zostać uwzględniony.

Sąd nie stwierdził zatem naruszeń prawa materialnego czy procesowego, które wskazywałyby na wadliwość określenia podatku od towarów i usług przez organ w kwotach odmiennych niż wskazane przez podatnika. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.